Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 843/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 843/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę "M. [...] Sp. z o.o. w S. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 17 maja 2013 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w złożonym w dniu 2 kwietnia 2012 r. we właściwym urzędzie skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2011. W dniu 16 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 508.697,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. ustalając podstawę opodatkowania nie uwzględniła dochodów zwolnionych uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z błędnym przyjęciem, iż Spółka od 1 stycznia 2011 r. utraciła prawo do stosowania ulgi. Według Spółki, mając na uwadze zasadę ochrony praw nabytych, do dnia 31 grudnia 2011 r. przysługiwało jej pełne (100%) zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, a w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 14 listopada 2017 r. przysługiwać jej będzie zwolnienie w wysokości 50% dochodu osiągniętego w specjalnej strefie ekonomicznej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 r. oraz załącznik CIT-8/0.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011.

Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 13 lutego 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność na terenie Słupskiej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia nr 12 z dnia 12 września 2000 r. wydanego przez [...] Agencję Rozwoju Regionalnego SA w S.. W zezwoleniu tym określono warunki prowadzenia przez Spółkę działalności na terenie strefy. Warunki wynikające z zezwolenia zostały przez Spółkę spełnione. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2001 r. zwolnienie z podatku dochodowego (od dochodu uzyskanego w związku z prowadzeniem działalności na terenie słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej) początkowo obowiązywało dłużej, niż do dnia 31 grudnia 2010 r. Jednakże na mocy przepisów opisanej powyżej ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. zwolnienie to w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - czyli także w odniesieniu do Spółki - zostało ograniczone czasowo, właśnie do dnia 31 grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca wprowadzając ww. zmiany miał świadomość, iż narusza nabyte przez przedsiębiorców prawa, jednakże uwzględnił wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, zgodnie z którymi ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Tymczasem - jak powszechnie wiadomo - zmiany w przepisach dotyczących zwolnień dochodów uzyskanych w specjalnych strefach ekonomicznych wynikały z konieczności dostosowania polskich przepisów dotyczących pomocy publicznej do przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej (w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, co nastąpiło w dniu 1 maja 2004 r.).

Organ odwoławczy zauważył też, że po wejściu w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. nr 188, poz. 1840, dalej: "ustawa zmieniająca z dnia 2 października 2003 r.") (na mocy której zwolnienie dochodu uzyskanego w związku z prowadzeniem działalności na terenie słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej zostało średnim i małym przedsiębiorcom ograniczone czasowo) Spółka miała możliwość wystąpienia (w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r.) z wnioskiem do ministra gospodarki o zmianę zasad dotyczących przyznanych zwolnień podatkowych na podstawie nowych przepisów. Jak wynika z akt sprawy Spółka z uprawnienia tego nie skorzystała.

W skardze do WSA Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację na jego poparcie. Ponadto Spółka wniosła o wystąpienie przez WSA w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 178, poz. 438 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten pozbawił przedsiębiorców praw słusznie nabytych, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych przed dniem 1 stycznia 2001 r. i nabyli tym samym prawo do ulgi podatkowej na ściśle określony czas, a które to prawo na mocywskazanych przepisów zostało ograniczone z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że ulgi przyznane Skarżącej na podstawie pierwotnych przepisów, zostały zmienione na podstawie przepisu art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. i wygasły dla Spółki z dniem 31 grudnia 2010 r. W ocenie WSA zmiana przepisów dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, dokonana m.in. na podstawie art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowanego przez Polskę (Traktat Akcesyjny). Ponieważ prawo wspólnotowe kładzie szczególny nacisk na politykę konkurencji, co znalazło swój wyraz m.in. w postanowieniach art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2), to kwestia pomocy publicznej udzielanej m.in. średnim przedsiębiorcom została uregulowana w załączniku do Traktatu Akcesyjnego nr XII tytuł 5 Polityka Konkurencji. W pkt 1 lit. a ppkt (i) postanowiono, że "nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 TWE, Polska może stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem poniższych warunków: dla średnich przedsiębiorstw, określonych zgodnie z definicją wspólnotową takich przedsiębiorstw oraz zgodnie z praktyką Komisji, do 31 grudnia 2010 r. włącznie (...)". Ponadto w pkt 1 lit. b postanowiono, że "uzgodnienia przejściowe ustanowione w lit. a) powyżej staną się skuteczne, jedynie jeżeli Polska zmieni ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez wprowadzenie wyżej wymienionych zmian w zakresie korzyści, jakie małe i średnie przedsiębiorstwa oraz duże przedsiębiorstwa uzyskały na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. do dnia 31 grudnia 2000 roku włącznie i dostosuje wszystkie istniejące indywidualne korzyści do powyższych uzgodnień do dnia przystąpienia. Jakakolwiek pomoc udzielana na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., która do dnia przystąpienia nie zostanie dostosowana do warunków określonych w literze a) powyżej, będzie uznana za nową pomoc zgodnie z istniejącymi mechanizmami pomocowymi ustanowionymi w rozdziale 3. "Polityka konkurencji" załącznika IV do niniejszego Aktu".

Zatem w ocenie WSA na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nastąpiła modyfikacja krajowego systemu stref ekonomicznych i warunków wykonywania w nich działalności gospodarczej. Wprowadzono nowe zasady, które dotyczą podmiotów, które uzyskały zezwolenie po dniu 31.12.2000 r. Natomiast dla podmiotów, które posiadają zezwolenia wydane przed dniem 31.12.2000 r., zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, aby w miarę możliwości chronić ich prawa nabyte. Jedną z tych modyfikacji jest pkt 1 lit. a) (i) tytułu 5. załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego w którym uzgodniono, że w przypadku średnich przedsiębiorców zwolnienia z podatku, przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., mogą być stosowane do 31 grudnia 2010 r. włącznie.

Następnie WSA stwierdził, że konieczność dostosowania ustawodawstwa polskiego do warunków wynegocjowanych w Traktacie Akcesyjnym miała swoje oparcie w przepisach konstytucyjnych (art. 90 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Co więcej, ustawodawca ustanawiając zasady dotyczące zwolnień od podatku dochodowego i preferencji określonych właśnie m.in. w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997 r., Nr 135, poz. 905), z którego Skarżąca wywodzi swoje prawo, wyraźnie zastrzegł, że zasady te mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej (§ 15 wskazanego rozporządzenia).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z przepisem § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie utworzenia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 135, poz. 905) w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 oraz w związku z przepisem art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że przepisy ustawy nowelizującej nie naruszają zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku wynikających z art. 2 Konstytucji RP, gdyż ich wprowadzenie wynikało z międzynarodowych zobowiązań Polski, w sytuacji, gdy Państwo Polskie na moment wprowadzania ulg w pierwotnym kształcie, miało pełną wiedzę, wynikającą właśnie z międzynarodowych zobowiązań, że przepisy te naruszają zasady przyznania pomocy publicznej w Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Jak słusznie zauważył WSA stan faktyczny i prawny sprawy jest bezsporny. Wątpliwości strony dotyczą natomiast kwestii zgodności z Konstytucją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, co stanowi jednocześnie istotę zarzutów skargi kasacyjnej.

Jak wynika z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy, Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Ustawa ta - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. - przewidywała, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio z podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 powołanej ustawy dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w łatach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów.

Na mocy art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, ustala Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, tj. w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.

W oparciu o powyższe upoważnienie zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 135, poz. 905). Przedmiotowe rozporządzenie weszło w życie w dniu 15 listopada 1997 r. i ustanowiło strefę na okres 20 lat (§ 1 ust. 4 rozporządzenia), tj. do dnia 15 listopada 2017 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 wskazanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jak stanowił § 6 ust. 2 rozporządzenia za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie.

W myśl § 15 ww. rozporządzenia zwolnienia od podatku dochodowego i preferencje określone w § 5, 10 i 11 mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczpospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 117, poz. 1228 ze zm.). Na jej podstawie zmieniono treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiającej strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Jednocześnie, na mocy art. 5 wskazanej ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1 stycznia 200 1r.).

Powyższa regulacja została jednak uchylona z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej - na mocy art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.). Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 tej ustawy - przy czym zasady te zostały przez ustawodawcę zróżnicowane w oparciu o kryterium "wielkości" przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r., stanowiący, że z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13. 01. 2001 r.). Dodatkowo ustawodawca, w art. 6 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. przewidział, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. mógł wystąpić - w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. - z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego i faktycznego sprawy, słusznie WSA zauważył, że nie ulega wątpliwości, że zgodnie z brzmieniem pierwotnych przepisów, w 2011 r. Spółce przysługiwałoby całkowite zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast od 2012 r. do dnia 14 listopada 2017 r. (tj. końca okresu, na jaki ustanowiona została strefa) - zwolnienie w części nieprzekraczającej 50% dochodów. Wskutek jednak wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, sytuacja Spółki zmieniła się w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm.), wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r., co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zasadnie zatem WSA nie podzielił zarzutów Spółki co do sprzeczności powyższej regulacji z wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP zasadami ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

WSA zwrócił uwagę, że zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw i nie ma ona charakteru absolutnego. Odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna.

Podkreślić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie zmiana przepisów dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, dokonana m.in. na podstawie art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowanego przez Polskę (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, ze zm.), zwanego dalej Traktatem Akcesyjnym. Ponieważ prawo wspólnotowe kładzie szczególny nacisk na politykę konkurencji, co znalazło swój wyraz m.in. w postanowieniach art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz.864/2), to kwestia pomocy publicznej udzielanej m.in. średnim przedsiębiorcom została uregulowana w załączniku do Traktatu Akcesyjnego nr XII tytuł 5 Polityka Konkurencji. W pkt 1 lit. a ppkt (i) postanowiono, że "nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 TWE, Polska może stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem poniższych warunków: dla średnich przedsiębiorstw, określonych zgodnie z definicją wspólnotową takich przedsiębiorstw oraz zgodnie z praktyką Komisji, do 31 grudnia 2010 r. włącznie (...)". Ponadto w pkt 1 lit. b postanowiono, że "uzgodnienia przejściowe ustanowione w lit. a) powyżej staną się skuteczne, jedynie jeżeli Polska zmieni ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez, wprowadzenie wyżej wymienionych zmian w zakresie korzyści, jakie małe i średnie przedsiębiorstwa oraz duże przedsiębiorstwa uzyskały na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. do dnia 31 grudnia 2000 roku włącznie i dostosuje wszystkie istniejące indywidualne korzyści do, powyższych uzgodnień do dnia przystąpienia. Jakakolwiek pomoc udzielana na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., która do dnia przystąpienia nie zostanie dostosowana do warunków określonych w literze a) powyżej, będzie uznana za nową pomoc zgodnie z istniejącymi mechanizmami pomocowymi ustanowionymi w rozdziale 3. "Polityka konkurencji" załącznika IV do niniejszego Aktu".

Należy podzielić stanowisko WSA, iż na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nastąpiła modyfikacja krajowego systemu stref ekonomicznych i warunków wykonywania w nich działalności gospodarczej. Wprowadzono nowe zasady, które dotyczą podmiotów, które uzyskały zezwolenie po dniu 31.12.2000 r. Natomiast dla podmiotów, które posiadają zezwolenia wydane przed dniem 31.12.2000 r. zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, aby w miarę możliwości chronić ich prawa nabyte. Jedną z tych modyfikacji jest pkt 1 lit. a) (i) tytułu 5. załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego w którym uzgodniono, że w przypadku średnich przedsiębiorców zwolnienia z podatku, przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., mogą być stosowane do 31 grudnia 2010 r. włącznie.

Konieczność dostosowania ustawodawstwa polskiego do warunków wynegocjowanych w Traktacie Akcesyjnym miała swoje oparcie w przepisach konstytucyjnych (art. 90 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Co więcej, ustawodawca ustanawiając zasady dotyczące zwolnień od podatku dochodowego i preferencji określonych właśnie min. w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997 r., Nr 135, póz. 905), z którego skarżąca wywodzi swoje prawo, wyraźnie zastrzegł, że zasady te mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej (§ 15 rozporządzenia). Nie można więc twierdzić, że Skarżąca jako przedsiębiorca planując przedsięwzięcie gospodarcze w perspektywie wieloletniej nie mogła spodziewać się zmian w zasadach rządzących zwolnieniem od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i że została tą zmianą przez ustawodawcę w sposób niedopuszczalny zaskoczona. Biorąc przy tym pod uwagę, że zmiany te wprowadzone zostały w 2004 r., pozostawiając przedsiębiorcom odpowiednio dużo czasu na zmodyfikowanie założeń gospodarczych oraz zapewniając im możliwość wyboru "nowych" lub "starych" zasad dotyczących korzystania z wskazanych preferencji, nie ma żadnych wątpliwości co do zgodności omawianej regulacji z art. 2 Konstytucji RP.

Wobec powyższego zasadnie Sąd uznał, że brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA, zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.