Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Protokolant: specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Wrocław na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.824.2018.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa, takie jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) w zw. art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (dalej: VAT)? 2. W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 podlegającą opodatkowaniu VAT? 3. Czy Gmina pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa, takie jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 czy w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112 ? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.

1. Wniosek o zastosowanie przyspieszonego trybu prejudycjalnego.

Na mocy art. 105 ust. 1 Regulaminu postępowania przed Trybunałem

Sprawiedliwości z 25.09.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wnosi o zastosowanie przyspieszonego trybu prejudycjalnego. Z uwagi na fakt, że proces przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczy zarówno jednostek Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego w Polsce i jest w trakcie realizacji (rozpoczął się z dniem 1.01.2019r.), zagrożeniem dla bezpieczeństwa finansowego wyżej wymienionych podmiotów byłoby rozpoznanie przedmiotowego pytania prejudycjalnego w trybie zwykłym. Chodzi o uzyskanie pewności prawa co do prawidłowości rozliczeń wspomnianych podmiotów na moment dokonywania procesu przekształcenia. Wspomniana pewność prawa dotyczy również polskich obywateli, którzy dokonali zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe posadowionych na gruntach znajdujących się w ich użytkowaniu wieczystym.

2. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji) jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozumieniu art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE).

3. Utajnienie tożsamości

Na rozprawie w dniu 19.06.2019r. Strona wskazała na brak konieczności utajnienia jej tożsamości.

4. Ramy prawne.

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od towarów i usług oraz przepisów, które umożliwiają zrozumienie specyfiki zaistniałego problemu, obowiązujące w 2019r.

4.1. Prawo unijne

- art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) stanowi: Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

- art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu;

- art. 13 ust. 1 zdanie drugie i trzecie dyrektywy 112 stanowi: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji;

- art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi: "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel;

- art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 stanowi: Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

4.2. Prawo krajowe

A. ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT)

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...], podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: pkt 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; pkt 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych;

B. ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.)

- art. 232 § 1 k.c. stanowi: Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym;

- art. 233 k.c. stanowi: W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać;

- art. 234 k.c. stanowi: Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości;

- art. 236 § 1 k.c. stanowi: Oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na dziewięćdziesiąt dziewięć lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści;

- art. 238 k.c. stanowi: Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną;

C. ustawa z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.)

- art. 12a ust. 1 u.g.n. stanowi: Należności pieniężne z tytułu gospodarowania nieruchomościami mające charakter cywilnoprawny, przypadające Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej albo ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty;

- art. 27 u.g.n. stanowi: Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej;

- art. 32 ust. 1 u.g.n. stanowi: Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu [...];

- art. 32 ust. 2 u.g.n. stanowi: Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się;

- art. 69 u.g.n. stanowi: Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży;

- art. 71 ust. 1 u.g.n. stanowi: Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne;

- art. 71 ust. 2 u.g.n. stanowi: Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste;

- art. 71 ust. 4 u.g.n. stanowi: Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego;

- art. 71 ust. 6 u.g.n. stanowi: W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku;

D. ustawa z 20.07.2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018r, poz. 1716; dalej: ustawa o przekształceniu)

- art. 1 ust. 1 stanowi ustawy o przekształceniu stanowi: Z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów;

- art. 1 ust. 2 ustawy o przekształceniu stanowi: Przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami: 1) mieszkalnymi jednorodzinnymi lub 2) mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub 3) o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o przekształceniu stanowi: Podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez: odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa - w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego;

- art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o przekształceniu stanowi: Organ, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej "właściwym organem", wydaje zaświadczenie: z urzędu - nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia przekształcenia;

- art. 4 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o przekształceniu stanowi: Zaświadczenie zawiera oznaczenie nieruchomości gruntowej lub lokalowej, według ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości;

- art. 4 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o przekształceniu stanowi: W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej "opłatą", wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia;

- art. 4 ust. 5 ustawy o przekształceniu stanowi: Zaświadczenie stanowi podstawę wpisu w dziale III księgi wieczystej roszczenia o opłatę, w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości;

- art. 5 ust. 1 ustawy o przekształceniu stanowi: Sąd dokonuje z urzędu wpisu własności gruntu oraz wpisu roszczenia o opłatę w księgach wieczystych;

- art. 7 ust. 1 ustawy o przekształceniu stanowi: Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę;

- art. 7 ust. 2 ustawy o przekształceniu stanowi: Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia;

- art. 7 ust. 6 ustawy o przekształceniu stanowi: Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia;

- art. 7 ust. 7 ustawy o przekształceniu stanowi: Właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a;

- art. 12 ust. 2 ustawy o przekształceniu stanowi: Do opłat i opłat jednorazowych przepis art. 12a ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się odpowiednio.

5. Stan faktyczny sprawy

5.1. Postępowanie przed organem podatkowym.

5.1.1. Gmina Wrocław (dalej: Gmina; Strona; Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem z 5.01.2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) m.in. w kwestii opodatkowania VAT opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste. Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin trwania użytkowania wieczystego wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat, przy czym prawo to może ulec przedłużeniu o kolejny okres. Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Podkreślono, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów i opodatkowane jest VAT. Odwołano się m.in. do przepisów art. 1 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 7 ustawy o przekształceniu i podniesiono, że z dniem 1 stycznia 2019r. Gmina przestanie być właścicielem nieruchomości, które pozostawały w użytkowaniu wieczystym, natomiast dotychczasowi użytkownicy wieczyści staną się z mocy prawa właścicielami gruntów, do których do tej pory mieli prawo użytkowania wieczystego. Z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nowi właściciele nieruchomości będą ponosili na rzecz Gminy opłatę przekształceniową. Opłata taka będzie wnoszona do dnia 31 marca każdego roku przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia lub w postaci opłaty jednorazowej odpowiadającej iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu 20 lat liczonych od dnia przekształcenia. Z chwilą przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o przekształceniu w prawo własności, Gmina nie będzie już właścicielem gruntów.

W związku z powyższym zadano jedno z pytań: czy opłaty wnoszone na podstawie ustawy o przekształceniu przez nowych właścicieli na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT)?

W swoim stanowisku Gmina stwierdziła, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać on nim jak właściciel. Natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Zdaniem Gminy, powyższe powoduje, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego samego gruntu nie podlega opodatkowaniu VAT. Na poparcie tego stanowiska odwołano się w tym względzie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Uznano tym samym, że z podstawowych zasad funkcjonowania VAT wynika, że w sytuacji, gdy czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, to opłaty należne z tytułu realizacji takiej czynności również nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina wskazała, że nie można uznać, że czynność przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności tego gruntu stanowiła kontynuację wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Ustawa o VAT nie zna takiego pojęcia jak przedłużenie opodatkowania jednej czynności w drugą i nie ma żadnych podstaw, aby taką kontynuację dostawy stwierdzić. Zdaniem Skarżącej w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami, tj. oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste oraz nabyciem prawa własności gruntu w drodze przekształcenia. Do każdej z tych czynności, właściwe akty prawne określają odrębne wynagrodzenie (dla użytkowania wieczystego – pierwszą opłatę i opłaty roczne; dla prawa własności – opłaty przekształceniowe). Skarżąca kwestionuje pogląd, że opłaty przekształceniowe uiszczane są w konsekwencji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Dodatkowo – Jej zdaniem - przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest konsekwencją uzgodnień podjętych przy ustanawianiu prawa użytkowania wieczystego, lecz w jego wyniku prawo użytkowania wieczystego ustaje z mocy prawa, a dotychczasowy użytkownik nabywa prawo własności, za które musi uiścić opłaty przekształceniowe. Gmina wskazała także, że oddając grunty w użytkowanie wieczyste w formie umów cywilnoprawnych działa bowiem jako podatnik VAT. Natomiast pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 oraz 6 ustawy o VAT. Jej zdaniem pobierając opłatę przekształceniową działa jako organ władzy publicznej, tzn. działa władczo w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu. W zakresie przekształcenia nie jest zawierana umowa cywilnoprawna, przekształcenie odbywa się z mocy prawa, bez możliwości negocjowania warunków tej czynności, co dotyczy również warunków wnoszenia opłat za przekształcenie. Ponadto żaden inny podmiot prywatny nie może wykonać podobnej działalności jest to bowiem czynność, którą może wykonać jedynie organ władzy publicznej, w tym przypadku Gmina. Reasumując wskazano, że opłaty przekształceniowe wnoszone przez nowych właścicieli na podstawie ustawy o przekształceniu nie podlegają opodatkowaniu VAT albowiem dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

5.1.2. W interpretacji indywidualnej z 15.01.2019r. organ podatkowy uznał stanowisko Gminy w tym zakresie za nieprawidłowe. Odwołał się do tych samych przepisów co Strona i wskazał, że po dniu 1 maja 2004r. (wejście Polski do UE) ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności pozostaje do spłaty należność w formie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia. Zatem Gmina dla czynności, w związku z którymi będzie pobierała opłaty, będzie działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym stwierdzono, że opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalone na podstawie ustawy o przekształceniu będą podlegały opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

5.2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

5.2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zaskarżyła w całości interpretację indywidualną i zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 29a ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że opłaty należne z tytułu dokonanego z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 2019r. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (opłaty przekształceniowe) stanowią pozostającą do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i będą podlegały opodatkowaniu VAT (dotyczy czynności po 1 maja 2004r.) w sytuacji, gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów powinno sprowadzać się do stwierdzenia, że przedmiotowe opłaty nie podlegają VAT;

- art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej nie obejmuje właściwej jednostki samorządu terytorialnego (jako byłej właścicielki nieruchomości gruntowych zabudowanych na cele mieszkaniowe), na rzecz której obecni właściciele zobowiązani są uiszczać opłatę z tytułu przekształcenia w sytuacji, gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów powinno sprowadzać się do stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego pobierając opłatę nie wykonuje działalności gospodarczej a ponadto działa jako organ władzy publicznej, tzn. działa "władczo" w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu;

- poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa, która objawia się wadliwym uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej (nie angażuje swoich środków do prowadzenia takiej działalności) i w tym zakresie nie może być uznana za podatnika VAT;

- poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa, która objawia się wadliwym uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w której Skarżąca pobierając opłaty przekształceniowe działa w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu jako organ władzy publicznej.

W obszernym uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumenty przemawiające za jej stanowiskiem wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uwypuklono różnicę między instytucją ustanowienia użytkowania wieczystego a instytucją przekształcenia takiego użytkowania we własność na mocy ustawy o przekształceniu.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5.2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT (1.05.2004r.) nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem (jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów), to jednak kwota należna z tytułu przekształcenia prawa własności gruntu (opłata przekształceniowa) będzie podlegać opodatkowaniu jako element ceny za dostawę. Wszystkie zatem kwoty należne właścicielowi gruntu, tj. Gminie pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odwołano się do art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i wskazano, że całość otrzymanej opłaty przekształceniowej (niezależnie od tego, czy jest opłata roczna czy jednorazowa) zawiera VAT (jest kwotą brutto). Uznano, że Gmina działa jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie w charakterze organu władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dla organu podatkowego dla kwalifikacji ww. czynności nie ma znaczenia fakt, w jakim trybie, w jakiej formie (administracyjnoprawnej czy cywilnoprawnej) nastąpi przekształcenie czy wystąpienie różnic w zakresie ww. instytucji prawnych. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że opłaty przekształceniowe będą podlegały VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

6. Uzasadnienie pytań prejudycjalnych.

6.1. Wstęp

Wątpliwości jakie zaistniały na gruncie niniejszej sprawy pomiędzy stronami dotyczą w pierwszej kolejności charakteru czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności z mocy prawa (art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu).

6.1.1. Zdaniem Skarżącej mamy do czynienia z dwiema czynnościami, tj. oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste oraz nabyciem prawa własności gruntu w drodze przekształcenia z mocy prawa. Jednocześnie z uwagi na fakt, że czynność przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności tego gruntu nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyska już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania, to nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru czyli nie podlega ona VAT. Skarżąca neguje pogląd, że czynność przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności tego gruntu stanowiła kontynuację wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Ustawa o VAT nie zna takiego pojęcia jak przedłużenie opodatkowania jednej czynności w drugą i nie ma żadnych podstaw, aby taką kontynuację dostawy stwierdzić. Taki też pogląd pojawił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych ale dotyczącego innej sytuacji prawnej a mianowicie sytuacji sprzedaży użytkownikowi wieczystemu nieruchomości gruntowej, która uprzednio została mu oddana w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 32 ust. 1 u.g.n. (tryb cywilnoprawny) (por. np. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 26.07.2017r., I SA/Kr 575/17, CBOSA).

6.2.2. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów dla których prawo to ustanowiono stanowi kontynuację dokonanej już dostawy towarów (czyli oddania w użytkowanie wieczyste). Swoje stanowisko też opiera na orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącej innej, wspomnianej wyżej już, sytuacji prawnej. W takiej sytuacji wskazywano, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa nad rzeczą. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności. Podkreślano, że ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego. W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 u.g.n. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży. Stąd też uznano, że za czynność opodatkowaną należy uznać ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (np. wyrok NSA z 7.12.2017r., I FSK 1199/15, CBOSA).

6.2. Uzasadnienie dotyczące pierwszego pytania prejudycjalnego.

Sąd ma wątpliwości czy w identyczny sposób, jak wyżej wyeksponowany, należy spojrzeć na czynność przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości we własność na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu. Owa wątpliwość wynika z faktu, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu na mocy art. 31 ust. 1 u.g.n., to strony umowy decydowały o takiej sprzedaży.

W przypadku zaś (będącego przedmiotem niniejszej sprawy) przekształcenia użytkowania wieczystego we własność na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu, to ustawodawca zdecydował o pozbawieniu Gminy własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (nowego właściciela).

Wątpliwość Sądu, która pojawiła się na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się zatem do pytania czy taka czynność, jak wyżej wymieniona nie powinna być rozważana w kategoriach czynności przewidzianej w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, tj. jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa?

Warto jest podkreślić, że tego aspektu żadna ze stron jednak nie poruszyła. Oczywistym jest, że mowa tutaj o specyficznym rodzaju wywłaszczenia albowiem, co do zasady, takowe czynione jest przez organ władzy publicznej na cele publiczne. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której ustawodawca pozbawia gruntów podmioty prawa publicznego na cele publiczne (uregulowanie stosunków własnościowych) i cele prywatne. Jednakże sam przepis, zważywszy na jego treść, tego rodzaju sytuacji nie wyklucza.

Przypomnieć bowiem trzeba, że na gruncie wspólnego systemu VAT względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (wyrok TSUE z 25.04.2013 r. Komisja/Szwecja, C‑480/10, EU:C:2013:263, pkt 33). W celu jednolitego stosowania owej dyrektywy konieczne jest, aby pojęcia określające ów zakres stosowania, takie jak pojęcia transakcji podlegających opodatkowaniu, podatników i działalności gospodarczej, były interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity, niezależnie od celów i wyników danych transakcji (zob. wyrok TSUE z 21.02.2006r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 48–56).

Przy takim spojrzeniu kluczowym jest odwołanie się do art. 2 dyrektywy 112, który stanowi przepis ramowy określający transakcje, które podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy jedną z tych transakcji jest "odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze". Aby transakcja mogła podlegać opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem, wymagane są zatem cztery elementy. Po pierwsze, musi mieć miejsce "dostawa towarów". Po drugie, dostawa towarów musi być "odpłatna". Po trzecie, dostawa musi mieć miejsce na terytorium państwa członkowskiego. Po czwarte, musi być ona dokonana przez "podatnika działającego w takim charakterze" (por. opinia RG M. Bobka z 22.02.2018r. do sprawy C-665/16, EU:C:2018:112, pkt 55).

Dodatkowo w swoim wyroku z 13.06.2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431 Trybunał wskazał, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się bowiem nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu [art. 14], lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy [w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) zob. wyrok TSUE z 4.10.2017r., Mercedes-Benz Financial Services UK, C‑164/16, EU:C:2017:734, pkt 31]. Stwierdził zatem, że dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41 ww. wyroku TSUE C-665/16). Jak to stwierdził ww. Rzecznik Generalny z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 112 wynika, że ust. 2 tego przepisu w rzeczywistości stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w ust. 1 (pkt 47 opinii RG M. Bobka z 22.02.2018r. do sprawy C-665/16, EU:C:2018:112). Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 stosuje inną terminologię niż art. 14 ust. 1 (pkt 49 opinii RG M. Bobka z 22.02.2018r. do sprawy C-665/16, EU:C:2018:112). W art. 14 ust. 2 lit. a) brak jest odniesienia do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", lecz wyraźnie zdecydowano się na inne sformułowanie: "przeniesienie prawa własności do towaru [...] [...] z mocy prawa". W rezultacie, w szczególnym kontekście obowiązkowego przeniesienia prawa własności w przeciwieństwie do swobodnie przyjętych stosunków umownych, art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 skutecznie zastępuje wszystkie istotne elementy art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. Skoncentrowanie się na formalnym elemencie przeniesienia tytułu własności nieruchomości w przeciwieństwie do rzeczywistego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w sensie ekonomicznym jest zrozumiałe w szczególnym kontekście wywłaszczenia nieruchomości [...] (pkty 49, 51 opinii RG M. Bobka z 22.02.2018r. do sprawy C-665/16, EU:C:2018:112).

Przyjmując ww. sposób wykładni czy prawidłowym byłoby stwierdzenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy należałoby rozpoznać dwie czynności? Chodzi tutaj o: 1/ ustanowienie użytkowania wieczystego na mocy umowy cywilnoprawnej (Gmina (władztwo prawne) – użytkownik wieczysty (władztwo ekonomiczne) oraz 2/ przekształcenie użytkowania wieczystego we własność z mocy prawa (Gmina (przeniesienie władztwa prawnego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego z mocy prawa) – transformacja użytkownika wieczystego w nowego właściciela (władztwo prawne i ekonomiczne). W pierwszym przypadku czynność byłaby rozpatrywana jako dostawa towarów z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, w drugim przypadku należałoby rozpoznać dostawę towarów z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112.

W kontekście powyższego należy przypomnieć, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 obejmuje konkretną transakcję spełniającą trzy przesłanki.

Po pierwsze, musi nastąpić "przeniesienie prawa własności do towaru".

Po drugie, przeniesienie prawa własności musi nastąpić "z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa".

Po trzecie, przeniesienie własności musi nastąpić "w zamian za odszkodowanie". Co się tyczy kwestii pierwszych dwóch przesłanek to w przedmiotowej sprawie zostały one spełnione: (1) doszło do przeniesienia prawa własności towaru, (2) z mocy prawa.

Rozważenia wymaga kwestia trzeciej przesłanki a mianowicie czy przeniesienie własności nastąpiło "w zamian za odszkodowanie". Kryteria wypracowane w orzecznictwie Trybunału w odniesieniu do pojęcia "wynagrodzenia" zostały opracowane w szczególności w kontekście wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) w odniesieniu do transakcji objętych ogólnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 lub w odniesieniu do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.

W powoływanym już wyroku TSUE z 13.06.2018 r., Gmina Wrocław, EU:C:2018:431, pkt 44, Trybunał podzielił stanowisko Rzecznika Generalnego w pkt 61 opinii, że pytanie, czy dla nastąpienia "wypłaty odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, jest konieczne, aby taka wypłata spełniała wszystkie elementy składowe określenia "odpłatna", o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) owej dyrektywy, jest pozbawione znaczenia ze względu na charakter lex specialis pierwszego z tych przepisów, jak wynika z pkt 36 niniejszego wyroku. Niemniej jednak w zakresie, w jakim kategoria ta jest w rzeczywistości istotna ze względu na odmienny charakter transakcji, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, nadal pozostaje element "wzajemności" w rozumieniu "bezpośredniego związku", nawet w odniesieniu do przeniesienia prawa własności nieruchomości i odszkodowania. Jedno jest przyczyną drugiego – odszkodowanie zostało wypłacone, ponieważ nieruchomość została wywłaszczona. Element ten odnosi się bowiem do logicznego związku między wynagrodzeniem a dostawą: dostawę danych towarów i wynagrodzenie (w formie odszkodowania) należy uznać za bezpośrednio powiązane. Jeżeli dostawa nie ma miejsca, nie jest wypłacane wynagrodzenie, i odwrotnie (opinia RG M. Bobka z 22.02.2018r. do sprawy C-665/16, pkt 28; pkt 45 ww. wyroku TSUE; wyrok TSUE z 2.06.1994 r., Empire Stores, C‑33/93, EU:C:1994:225, pkt 16).

W danym przypadku obowiązek uiszczenia opłaty (opłaty przekształceniowej) następuje z mocy prawa, z dniem, w którym to przekształcenie następuje. Ustawodawca krajowy przewidział dość osobliwą konstrukcję jej kształtowania. Zasadą jest bowiem, że zarówno obowiązek uiszczenia opłaty, jak i jej wysokość wynikają z mocy samego prawa, a wydane zaświadczenie zawiera jedynie potwierdzenie tych okoliczności. Ustawodawca w art. 6 ust. 1 ustawy o przekształceniu wprowadził możliwość kwestionowania informacji podanej w zaświadczeniu. Złożony w tym trybie wniosek doprowadzi do tego, że wysokość i termin wnoszenia opłaty za przekształcenie zostaną ustalone w drodze decyzji administracyjnej. W istocie w drodze decyzji nie tyle ustalany jest obowiązek uiszczenia opłaty, bo ten nadal wynika z mocy samego prawa, ale wysokość i termin wnoszenia opłaty. Sama zaś opłata jest skonstruowana w ten sposób, że jest ona ponoszona przez nowego właściciela gruntu na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu. Jej wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Może być zapłacona jednorazowo albo przez 20 lat (por. art. 7 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy o przekształceniu). Gminie przysługuje prawo wpisu roszczenia o opłatę w księgach wieczystych ujawnionego w wystawionym zaświadczeniu (art. 5 ust. 1 ustawy o przekształceniu). Dopiero uregulowanie wszystkich opłat daje postawę do wykreślenia ww. wpisu z księgi wieczystej (art. 7 ust. 9 ustawy o przekształceniu).

W projekcie do ustawy o przekształceniu wskazano, że konstruowaniu systemu odpłatności przyświecał cel pogodzenia interesu dotychczasowych właścicieli gruntów, tj. Skarbu Państwa oraz gmin z interesem użytkowników wieczystych uzyskujących własność tych gruntów. Podkreślono, że w związku z tym, że przekształcenie praw do gruntu następowałoby z mocy prawa, bez wyrażania woli obu stron na "zmianę" praw do nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku umów cywilnoprawnych, za racjonalne przyjęto oparcie systemu odpłatności za przekształcenie na dotychczasowym systemie opłat rocznych, ale w taki sposób, aby sumaryczna kwota, która wpłynie za przekształcenie danej nieruchomości nie odbiegała od średniej kwoty, którą podmioty publiczne uzyskują aktualnie przy zastosowaniu zasady określonej w art. 69 u.g.n. (rządowy projekt ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów, druk 2673).

W literaturze wskazuje się, że opłata za przekształcenie ma charakter cywilnoprawny. W istocie stanowi ona ekwiwalent za nabycie prawa własności przez dotychczasowego użytkownika wieczystego. Za przyjęciem takiego stanowiska opowiedział się również wyraźnie sam ustawodawca, w art. 12 ust. 2 ustawy o przekształceniu zawarł bowiem odesłanie do art. 12a u.g.n., który dotyczy należności pieniężnych z tytułu gospodarowania nieruchomościami, mających charakter cywilnoprawny i przypadających Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej albo ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa. Sam fakt, że określone okoliczności zostaną ustalone w drodze decyzji administracyjnej, nie zmienia charakteru prawnego opłaty – nadal jest to bowiem opłata o charakterze cywilnoprawnym (Ł. Sanakiewicz Łukasz, Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Komentarz, WKP 2019, LEX/el.).

Czy wskazany wyżej aspekt odpłatności jest wystarczający do tego aby twierdzić, że została spełniona trzecia przesłanka - "przeniesienie własności musi nastąpić "w zamian za odszkodowanie", co pozwoliłoby uznać, że jednak w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112?

W przekonaniu Sądu zważywszy na argumentację rozumienia terminu "odszkodowanie" jako formy rzeczywistego wynagrodzenia odpowiedź byłaby twierdząca.

6.3. Uzasadnienie dotyczące drugiego pytania prejudycjalnego.

Jeżeli jednak Trybunał dojdzie do przekonania, że nie mamy w sprawie do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, to koniecznym jest powrót do argumentacji przedstawionej przez strony sporu i wątpliwości w nich ujawnionych.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT (por. m.in. wyrok TSUE z 20.02.1997r., DFDS A/S, C-260/95, EU:C:1997:77, pkt 23). Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (por. m.in. wyroki TSUE z: 18.07.2013r., Ewita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 33; 3.09.2015 r., Fast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 51). Trybunał wyjaśnił, że ma to na celu stworzenie wspólnego systemu VAT opartego na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu oraz że cel ten byłby zagrożony, "gdyby warunki wstępne dostawy towarów [...] były różne w poszczególnych państwach członkowskich, tak jak to występuje w przypadku warunków dotyczących przeniesienia prawa własności na mocy prawa cywilnego" (por. wyrok TSUE z 8.02.1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 8). Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało określone jako prawo do decydowania, w jaki sposób towary są wykorzystywane lub w jakim celu (wyrok TSUE z 6.02.2003 r., Auto Lease Holland,C‑185/01, EU:C:2003:73, pkt 34).

W odniesieniu do odpłatnego charakteru rozważanej transakcji z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok TSUE z 7.10.2010 r., Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (zob. podobnie wyrok z 11.05.2017 r., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (zob. podobnie wyroki TSUE z: 19.12.2012 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 44, 45; 7.11.2013 r., Tulică i Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 33).

Stąd też skoro "prawo do rozporządzania" rzeczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować jako odnoszące się do uprawnienia danej osoby w zakresie użytkowania, zużywania tej rzeczy lub korzystania z niej w inny sposób, niezależnie od tego, czy uprawnienie to podlega dalszym zobowiązaniom umownym, w szczególności obowiązkowi zapłaty za tę rzecz (opinia RG E. Sharpston z 5.03.2015 r. do sprawy C‑526/13, EU:C:2015:156 pkt 45), to w sprawie należałoby uznać, że doszło do dostawy towarów w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego. Następnie przekształcenie tego prawa w prawo własności nie wpłynęło na ekonomiczne władztwo dotychczasowego użytkownika wieczystego lecz zmieniło jego formę prawną. Innymi słowy w tej drugiej sytuacji nie ma wydania towaru (ono już nastąpiło) czyli wówczas odpłatność w postaci opłaty przekształceniowej nie wiąże się z towarem lecz zmianą charakteru prawa do takiego towaru. Oznaczałoby to, że w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa nie można mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 a tym samym opłata przekształceniowa jako niezwiązana z czynnością opodatkowaną nie może podlegać opodatkowaniu VAT.

Chyba, że Trybunał przychyli się do stanowiska organu podatkowego, że skoro kluczowe jest władztwo ekonomiczne towaru (a nie forma prawna) to w sprawie mamy do czynienia niejako z kontynuacją relacji pomiędzy Gminą i użytkownikiem wieczystym (nowym właścicielem) i wszystko co Gmina dostanie jako świadczenie wzajemne [wynagrodzenie] rzeczywiście otrzymane od użytkownika wieczystego (nowego właściciela) w tym opłaty przekształceniowe są opodatkowane VAT.

6.4. Uzasadnienie dotyczące trzeciego pytania prejudycjalnego.

Sąd ma wątpliwości czy Gmina działa w okolicznościach przedmiotowej sprawy jako podatnik VAT, jak to twierdzi organ podatkowy. Pogląd ten opiera na ujęciu przedmiotowym uznając, że wszystkie kwoty należne Gminie jako właścicielowi gruntu pobrane z tytułu ustanowienia i trwania użytkowania wieczystego, w tym również za przekształcenie w prawo własności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i dlatego w jego ocenie Gmina działa w charakterze podatnika VAT a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Jednakże przepis art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 wskazuje na to, że jednym z elementów opodatkowania transakcji VAT jest to, że transakcja taka musi być dokonana przez "podatnika działającego w takim charakterze". Przepis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą nie każda czynność (transakcja) dokonana przez podmiot, który ma status podatnika, nawet jeśli wykonana jest odpłatnie, musi zawsze podlegać opodatkowaniu. Jeśli chodzi o pojęcie "podatnika działającego w takim charakterze", to z orzecznictwa TSUE wynika, iż podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyroki TSUE z: 4.10.1995 r. Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, pkt 17; z 29.04.2004 r. EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 66; 12.01.2006 r. Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 42). Pojęcie to ma charakter obiektywny i stosuje się go niezależnie od celów i wyników danych transakcji (wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16, pkt 44). Z kolei pojęcie "podatnika" ma szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT (por. wyrok TSUE z 29.09.2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28). Jednakże poprzez odstępstwo od tej ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, art. 13 ust. 1 owej dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 25.10.2010r. Komisja/Niderlandy, C‑79/09, EU:C:2010:171, pkt 77). Aby zatem podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30 ww. wyroku). W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok TSUE z 15.09. 2011 r. Słaby i in., C‑180/10 i C‑181/10, EU:C:2011:589, pkt 36, 39). Zatem istnienie w sprawie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wymusza konieczność zbadania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy 112. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (zob. wyrok z 16.09.2008 r. Isle of Wight Council i in., C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 60). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. wyrok TSUE z 20.03.2014 r., Gmina Wrocław, C‑72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i in., EU:C:2008:505, pkt 32; ww. wyrok TSUE do sprawy Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 20). W tym względzie Trybunał orzekł już, że określenie "znaczące" powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie Isle of Wight Council i in., EU:C:2008:505, pkt 72, 73, 76; ww. wyrok TSUE do sprawy Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 21).

Nie ma wątpliwości, że Gmina stanowi podmiot prawa publicznego (co zresztą zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z 26.09.2015r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635). Zdaniem Sądu Gmina w okolicznościach przedmiotowej sprawy prowadzi działalność w charakterze organu władzy publicznej. Działalność taka polega na czynnościach związanych z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności dokonywanych w oparciu o przepisy ustawy o przekształceniu (tryb administracyjnoprawny – z urzędu lub na wniosek), polegających m.in. na ustaleniu stanu faktycznego i stanu prawnego w konkretnym przypadku przed wydaniem zaświadczenia, wydaniu zaświadczenia w którym potwierdza się przekształcenie w odniesieniu do konkretnej nieruchomości gruntowej lub lokalowej ustalanej według ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości, informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, możliwości zapłaty jednorazowej; ustaleniu w drodze decyzji (na wniosek strony) wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty gdy strona nie zgadza się z informacją zawartą w zaświadczeniu, czynności związane z rozliczeniem tej opłaty. Samo przekształcenie następuje z mocy prawa, bez możliwości negocjowania warunków tej czynności, także warunków wnoszenia opłat przekształceniowych. Gmina nie ma możliwości podjęcia jakichkolwiek działań, które mogłyby mieć wpływ na zakres podmiotowy, przedmiotowy lub ekonomiczny przekształcenia. Co więcej nikt poza podmiotami wymienionymi w ustawie (reprezentacji podmiotów prawa publicznego) nie dokonuje tych czynności. Nie zachodzi zatem zakłócenie konkurencji.

Gdyby jednak Trybunał przychylił się do stanowiska organu podatkowego i odróżnił działanie Gminy jako organy władzy publicznej od działania jako właściciela. Wówczas pozostaje jeszcze kwestia, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (por. TSUE z 20.03.2014r., Gmina Wrocław, C‑72/13, EU:C:2014:197, pkt 17). W danej sprawie Gmina została pozbawiona prawa własności gruntu z mocy prawa. Nie podejmowała żadnych aktywnych działań celem sprzedaży i nie angażowała środków w taki sposób, jak to robią podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

7. Ze względu na wątpliwości, jakie na gruncie przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy 112 w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zasadnym jest wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi, stosownie do art. 267 zdanie drugie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

8. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić z urzędu postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.).