Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1810/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi A. s.j. w A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2009 roku Minister Finansów działając przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej, uznał stanowisko wnioskodawcy A. Spółka jawna z siedzibą w A. za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że wbrew twierdzeniom Spółki, kwota wypłacona wspólnikom w związku z ich wystąpieniem ze spółki, odpowiadająca udziałowi w zyskach i stratach majątku spółki, ustalona na podstawie bilansu, sporządzonego w wartościach zbywczych (rynkowych) w części stanowiącej nadwyżkę nad wysokością zwracanych wkładów stanowi przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "uopdof" – i podlega zatem opodatkowaniu na gruncie wspomnianej ustawy. Zdaniem organu, za taką interpretacją przemawiało brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 uopdof, obejmujące zwolnieniem podatkowym tylko przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. W związku z czym, w ocenie organu, różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez każdego ze wspólników do spółki powinna była być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wezwaniem z dnia 9 lutego 2009 roku strona skarżąca wniosła o zmianę stanowiska, podnosząc, że prowadzi ono do podwójnego opodatkowania tych samych środków pieniężnych. Strona skarżąca argumentowała, że nadwyżka, która jest wspólnikom zwracana proporcjonalnie od ich udziału w zysku pochodzi z przyrostu majątku spółki w latach poprzednich, który to zysk corocznie był już opodatkowany u każdego wspólników. To oni bowiem, a nie spółka jawna, są podatnikami podatku dochodowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 marca 2009 roku organ stwierdził brak podstaw do zmiany wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej, w pełni podzielając swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania, organ zaznaczył, że taka sytuacja nie zachodziła, ponieważ przychody z zysków w spółce jawnej oraz z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należało zakwalifikować do dwóch różnych źródeł uzyskania przychodów. Te pierwsze opodatkowane były na zasadach art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 uopdof, te drugie natomiast zaliczyć trzeba było do art. 10 ust. 1 pkt 7 uopdof. Zdaniem organu były więc to więc dwa różne zdarzenia, odrębnie opodatkowane.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2009 roku strona skarżąca domagała się uchylenia (względnie zmiany) zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 uopdof poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 18 tej ustawy na skutek jego wadliwego zastosowania, a ponadto art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "ksh". W swojej argumentacji strona skarżąca przedstawiła dotychczasowe wywody.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej, zażądał jej oddalenia, powielając wcześniejsze uzasadnienie swojej interpretacji. Dodał również, iż sporna nadwyżka może stanowić prawo majątkowe z art. 18 uopdof, gdyż mieści się w granicach znaczeniowych tego pojęcia.

Wyrokiem z dnia 18 września 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Ministra Finansów na podstawie art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił interpretację.

W uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną, z której wynikało, że indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Sąd wskazał na prawidłową- jego zdaniem- wykładnię przepisów, o stosowanie których pytała skarżąca spółka. Jednocześnie jednak wskazał, że skarżąca spółka jawna wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej sytuacji prawnej wspólników, pytanie nie dotyczyło zatem jej sytuacji jako podatnika, płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej, a więc podmiotu, który zgodnie z art. 14 p O.p. jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji. Tym samym w tej części uzasadnienia wyraził pogląd, że w tej sprawie spółka jawna nie była osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p.

Uchylając interpretację Sąd nakazał jednocześnie Ministrowi Finansów wydanie interpretacji uwzględniającej powyższe uwagi Sądu.

Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sad Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2011r. sygn. II FSK 487/10 uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wskazał, iż wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając skargę na indywidualną interpretację jest uprawniony do badania, czy wniosek o interpretację został złożony przez osobę uprawnioną do żądania od organu wydania interpretacji nawet wówczas, gdy strona skarżąca, będąca wnioskodawcą w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej, zarzutu takiego nie podniesie w skardze ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd miał zatem prawo rozważać i tę kwestię. Jednakże stwierdzając te okoliczność Sąd pierwszej instancji nie ocenił skutków tego naruszenia. Tymczasem jeżeli wniosek o udzielenie interpretacji złożył podmiot nieuprawniony, to organ interpretujący nie tylko nie mógł, ale nie wolno mu było wydać interpretacji. Powinien wówczas na podstawie art. 165 a w zw. z art. 14h wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010r., II FSK 923/09, opubl. w Lex pod nr 607812).

W wytycznych co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji, mimo wyrażenia wątpliwości co do posiadania przez stronę skarżącą statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 h O.p. nakazał organowi interpretującemu wydanie interpretacji z uwzględnieniem uwag Sądu zawartych w uzasadnieniu. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego mimo podważenia w ocenie prawnej uprawnienia skarżącej spółki do żądania wydania interpretacji, uważa, że jej wydanie nadal jest możliwe. Trafnie więc zarzucił Minister Finansów, że uzasadnienie Sądu jest wewnętrznie sprzeczne, wytyczne odpowiadają bowiem tylko pewnej części oceny prawnej i są przez to niejednoznaczne. Uniemożliwia to zarówno organowi ich wykonanie, jak i sądowi, przy ewentualnym ponownym rozpoznaniu sprawy- ocenę ich wykonania. Wskazana sprzeczność uniemożliwia również kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia, nie wiadomo bowiem ostatecznie, z jakiej przyczyny zaskarżona interpretacja została uchylona.

W ocenie NSA, przedwczesne w takim przypadku jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro nie wiadomo, jakie były w istocie przyczyny uchylenia interpretacji i czy w ogóle były podstawy do jej wydania, nie można oceniać jej merytorycznej poprawności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Co istotne, rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 26 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 487/10, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wytycznymi i wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej, wskazany w myśl tych przepisów organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Stwierdzić przy tym należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n Ordynacji podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Analiza przytoczonych przepisów i ich odniesienie do realiów rozpoznawanej sprawy pozwoliło Sądowi na stwierdzenie, że skarga winna ulec uwzględnieniu jednak zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Organ podatkowy nie dostrzegł bowiem, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowany w uzyskaniu interpretacji.

Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją.

Reasumując, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Powyższa konstatacja poczyniona na gruncie rozpoznawanej sprawy, znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo przytoczyć można wyroki wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 1681/09, I SA/Gl 2166/10, I SA/Łd 766/10 czy I SA/Sz133/11(dostępne na stronie nsa.gov.pl).

Skoro więc osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów to złożony przez Spółkę A wniosek o interpretację nie spełnia tego, podstawowego kryterium.

Wnioskodawca – posiadający status spółki jawnej – wystąpił bowiem wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej indywidualnego obowiązku podatkowego wspólników jako podatników podatku dochodowego. Tymczasem, zgodnie z art. 8 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, ale poszczególni wspólnicy.

Zapytanie nie dotyczyło też ewentualnych obowiązków płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej, Skarżąca nie wspominała by występowała w tej roli a sposób sformułowania wniosku i własnego stanowiska w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie budził wątpliwości, iż to w istocie spółka pytała o sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych swych wspólników. Wydana w tej sytuacji interpretacja nie byłaby więc skierowana do podmiotu o którego sytuację prawnopodatkową pytano, nie spełniałaby też w konsekwencji funkcji ochronnych, o których mowa w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej, nikt de facto nie mógłby z niej skorzystać.

Skoro zatem wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o jakim mowa w art. 14b § 1 Ordynacji został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu, to organ podatkowy winien był na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro jednak tego nie uczynił, dopuścił się naruszenia ww. przepisów przez ich niezastosowanie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - organ podatkowy rozpoznał bowiem merytorycznie wniosek choć powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.