Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

| | Sygn. akt I SA/Po 1431/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 09 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez spółkę usług.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz przeprowadzania szkoleń za pośrednictwem Internetu (e-learning). Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka wskazała, że w dniu 20 lutego 2014 r. zawarła z jedną z prywatnych uczelni wyższych (dalej jako: "Uczelnia") umowę, na podstawie której stworzyła materiały szkoleniowe niezbędne do przeprowadzenia studiów podyplomowych z wykorzystaniem Internetu, jako techniki nauczania (e-learning). Wnioskodawczyni bardzo szczegółowo opisała przedmiot zajęć prowadzonych w ramach tych studiów. Podkreślono, że studia podyplomowe miały głównie za zadanie dokształcenie studentów chcących pracować w branży informatycznej oraz marketingu/reklamy. Zgodnie z zawartą umową spółka opracowała i wykonała materiały dydaktyczne niezbędne do przeprowadzenia programu studiów podyplomowych. W pierwszym etapie prac wnioskodawczyni dokonała opracowania metodycznego informacji i danych otrzymanych od wykładowców Uczelni, które polegało na zaprojektowaniu materiału merytorycznego, redakcji i systematyzacji danych przekazanych przez wykładowców. W wyniku działań spółki informacje przekazane przez wykładowców Uczelni uzyskały formę materiałów szkoleniowych, które są wykorzystywane podczas zajęć ze studentami. Drugi etap prac wnioskodawczyni polegał na opracowaniu technicznym stworzonych przez spółkę materiałów szkoleniowych, w sposób pozwalający na umieszczenie tych materiałów na platformie e-learningowej, które następnie będą udostępniane studentom Uczelni. Materiały dydaktyczne stworzone przez spółkę pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu, natomiast udział Uczelni w przeprowadzeniu zajęć dla studentów Uczelni w formule e-learningu, ogranicza się do umieszczenia materiałów dydaktycznych na platformie e-learningowej Uczelni. Zaznaczono, że projekt, którego dotyczy umowa zawarta pomiędzy spółką a Uczelnią, jest w zakresie m.in. 70% dofinansowany ze środków publicznych (pochodzących z funduszy europejskich - Europejskiego Funduszu Społecznego). Świadczone przez wnioskodawczynię usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację projektu (Uczelnia) są nierozerwalnie związane z celem projektu i są niezbędne do jego wykonania.

Ponadto spółka wskazała, że nie jest jednostką systemu oświaty. Jej zdaniem, świadczone przez nią usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Wnioskodawczyni, w zakresie świadczonych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka zawarła umowę z beneficjentem środków unijnych (tj. Uczelnią). Usługa e-learningowa świadczona przez spółkę polega na zaprojektowaniu i opracowaniu gotowych materiałów (szkoleń) e-learningowych zawierających materiały dydaktyczne w postaci interaktywnych ekranów szkoleniowych, zawierających materiały graficzne, video oraz ćwiczeniowe. W ramach usługi spółka dokonuje opracowania metodycznego materiałów źródłowych polegającego na ułożeniu ścieżki dydaktycznej, dobraniu metod prezentacji oraz ćwiczeń interaktywnych oraz zaprojektowaniu układu całości materiału. Ponadto wnioskodawczyni dokonuje opracowania graficznego i informatycznego materiału szkoleniowego. Usługa kończy się przygotowaniem kompletnego materiału (szkolenia) e-learningowego, które dostarczane jest Beneficjentowi. Beneficjent udostępnia materiały e-learningowe uczestnikom. W ramach usługi świadczonej przez spółkę nie znajduje się więc komunikowanie się nauczyciela z uczniem. Komunikowanie się nauczyciela z uczniem jest jednak elementem projektu e-learningowego prowadzonego przez Beneficjenta, a materiały dydaktyczne stworzone przez spółkę pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu (udział Beneficjenta w przeprowadzeniu zajęć dla studentów w formule e-learningu, ogranicza się do umieszczenia materiałów dydaktycznych na platformie e-learningowej Beneficjenta/Uczelni). Spółka podkreśliła, że świadczone przez nią usługi są nierozerwalnie związane z celem projektu i są niezbędne do jego wykonania.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy świadczone przez spółkę usługi, w związku z umową zawartą z Uczelnią, będą podlegać zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w kategorii usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tym kontekście wskazała, że ustawodawca nie określił formy, w jakiej przedmiotowe usługi miałyby być świadczone. Spółka zaznaczyła, że w całości redaguje i tworzy materiały niezbędne do przeprowadzenia zajęć w formie e-learningu dla studentów studiów podyplomowych Uczelni. Podkreśliła, że "aktywność" Uczelni w zakresie prowadzenia zajęć w ramach studiów podyplomowych ogranicza się w zasadzie do zamieszczenia na platformie e-learningowej materiałów szkoleniowych stworzonych i opracowanych merytorycznie przez spółkę. Uwzględniając powyższe, a także specyfikę kursów przeprowadzanych w formie e-learningu (przede wszystkim brak "fizycznej" obecności wykładowcy) wnioskodawczyni stwierdziła, że to ona jest wykonawcą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz studentów Uczelni. Jednocześnie spółka zaznaczyła, że nawet gdyby uznać, że jest ona jedynie podwykonawcą usług świadczonych przez Uczelnię na rzecz jej studentów, to i tak okoliczność ta nie wyłącza zastosowania przedmiotowego zwolnienia spod opodatkowania w stosunku do świadczonych przez spółkę usług. Wnioskodawczyni stwierdziła bowiem, że jej usługi, pod względem merytorycznym, niczym nie różnią się od podobnych usług świadczonych "metodą tradycyjną", a więc polegających, np. na udostępnieniu wykładowców i przeprowadzeniu zajęć. W związku z powyższym uznała, że świadczy usługi szkoleniowe jako podwykonawca Uczelni (w przypadku, gdy zostanie uznane, że nie świadczy ich jako wykonawca względem studentów studiów podyplomowych).

Ponadto wnioskodawczyni podkreśliła, że zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o PTU oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 736, w skrócie: "rozporządzenie MF"), nie został zawężony przez ustawodawcę jedynie do podmiotów świadczących bezpośrednio przedmiotowe usługi, ani nie został określony krąg podmiotów, na rzecz których usługi te mogą być świadczone. Dlatego też, w opinii spółki, przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie również w sytuacji opisanej we wniosku (przy założeniu, że wnioskodawczyni jest podwykonawcą usług świadczonych przez Uczelnię). Spółka wyraziła bowiem przekonanie, że świadczy na rzecz Uczelni usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie Uczelnia świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz swoich studentów. Wobec tego wnioskodawczyni uznała, że opisane we wniosku usługi związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto wskazała, że należne jej wynagrodzenie za świadczone usługi wypłacane jest w co najmniej 70% z dotacji finansowanej ze środków pochodzących z funduszy UE, a to pozwala uznać, że jest ono finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. W konsekwencji poczynionych rozważań wnioskodawczyni stwierdziła, że świadczone przez nią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (Uczelni) - finansowane w co najmniej 70% z tej dotacji, podlegają zwolnieniu na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w opisanej we wniosku sprawie nie zostały spełnione przesłanki uprawniające spółkę do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 i 17a ustawy o PTU, albowiem spółka nie jest podmiotem, który świadczy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi podstawowe). Zdaniem organu, takim podmiotem w rozpatrywanej sprawie jest Uczelnia, natomiast spółka świadczy usługi na rzecz Uczelni, czyli na rzecz podmiotu, który świadczy usługi podstawowe.

Ponadto organ stwierdził, że materiał szkoleniowy zostanie przygotowany przez spółkę wcześniej, a zatem Internet nie jest wykorzystywany przez spółkę do komunikowania się nauczyciela z uczniem, a materiały dydaktyczne stworzone przez wnioskodawczynię pozwalają na kompletne przeprowadzenie zajęć w formule e-learningu, jednak nie przez spółkę. W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że w sprawie opisanej we wniosku mamy do czynienia z usługą automatycznego nauczania na odległość, która wymaga użycia Internetu. Odwołując się zaś do definicji kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1 - w skrócie: "rozporządzenie Rady nr 282/11"), jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, organ uznał, że usługi wykonywane przez spółkę na rzecz Beneficjenta polegające na zaprojektowaniu i opracowaniu gotowych materiałów (szkoleń) e-learningowych zawierających materiały dydaktyczne w postaci interaktywnych ekranów szkoleniowych, zawierających materiały graficzne, video oraz ćwiczeniowe, są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia. Usługi te nie korzystają z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W konkluzji organ stwierdził, że usługi zapewnienia dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych świadczone przez spółkę, w związku z umową zawartą z Beneficjentem (Uczelnią) są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika nr I do rozporządzenia Rady nr 282/2011 i nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług określonych w przepisach: art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 oraz ust. 17 i ust. 17a ustawy o PTU, jak również § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 oraz ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia MF.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011, poprzez ich niezastosowanie oraz błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, albo usługami ściśle z tymi usługami związanymi, a tym samym przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą, o których mowa we wniosku, nie podlegają zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- poz. 5 załącznika nr I do rozporządzenia Rady nr 282/2011 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, że zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącą jako usługi elektroniczne wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w znaczącej części powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W szczególności skarżąca wskazała, że § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF nie wprowadza kryterium podmiotowego, a to jej zdaniem oznacza, że przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie do wszystkich podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w przypadku gdy świadczenie tych usług jest finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Podkreśliła, że zwolnienie rozszerzone jest również na świadczenie usług oraz dostawę towarów ściśle związanych z ww. usługami. W związku z powyższym uznała, że bez znaczenia w kontekście możliwości zastosowania tego zwolnienia jest to, czy skarżąca jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią wyższą, czy też podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż badaniu podlega wyłącznie przedmiot świadczonych usług oraz stopień ich finansowania ze środków publicznych. Ponadto autorka skargi podkreśliła, że krajowy ustawodawca nie zdefiniował kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, zaś definicja tych pojęć zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011, wskazuje, że jej zakres jest bardzo szeroki i może obejmować zarówno dokształcanie w ramach konkretnego zawodu, jak i branży. Z powyższego skarżąca wywiodła, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w kategorii usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto autorka skargi stwierdziła, że bez znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest to, czy świadczone przez nią usługi są usługami elektronicznymi. Przedmiotowe usługi świadczone przez Uczelnię na rzecz jej studentów oraz ściśle z nimi związane usługi wykonywane przez skarżącą spełniają kryteria uznania ich za usługi elektroniczne, jednakże cały czas pozostają usługami kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego i usługami z nimi ściśle związanymi, tyle że w formie elektronicznej. W ocenie skarżącej, organ w spornej interpretacji błędnie wywiódł, że zakwalifikowanie usług świadczonych przez spółkę, jako usługi elektroniczne, wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, nie zostały spełnione przesłanki uprawniające skarżącą do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 i 17a ustawy o PTU, albowiem spółka nie jest podmiotem, który świadczy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi podstawowe). Zdaniem organu, takim podmiotem w rozpatrywanej sprawie jest Uczelnia, natomiast spółka świadczy usługi na rzecz Uczelni, czyli na rzecz podmiotu, który świadczy usługi podstawowe. Ponadto organ interpretacyjny uznał, że usługi zapewnienia dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych świadczone przez spółkę, w związku z umową zawartą z uczelnią są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika nr I do rozporządzenia Rady nr 282/2011 i nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług określonych w przepisach: art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 oraz ust. 17 i ust. 17a ustawy o PTU, jak również § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 oraz ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia MF.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, skoro ustawodawca nie określił formy, w jakiej przedmiotowe usługi miałyby być świadczone, a jednocześnie "aktywność" Uczelni w zakresie prowadzenia zajęć w ramach studiów podyplomowych ogranicza się w zasadzie do zamieszczenia na platformie e-learningowej materiałów szkoleniowych stworzonych i opracowanych merytorycznie przez skarżącą, to przyjąć należy, że to skarżąca jest wykonawcą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz studentów Uczelni, co uzasadnia twierdzenie o spełnieniu warunków uzyskania zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (który dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowe): a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zwolnienie to zostało rozszerzone w powołanym wyżej rozporządzeniu MF, gdzie w § 13 ust. 1 pkt 20 jest mowa o zwolnieniu od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zwolnienia te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm. - dalej "Dyrektywa 112"). W myśl tego przepisu państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei jak wynika z art. 133 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 575/13, LEX nr 1463754).

Ponadto podkreśla się także, że zwolnienia przewidziane w art. 132-134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Jednak zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 stwierdzić trzeba, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać (tak NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 352/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza sporem stron pozostawała kwestia, czy świadczone przez spółkę usługi mieszczą się w kategorii usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a ponadto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało zagadnienie wadliwej implementacji do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), który w tej sprawie nie miał zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2015 r., I FSK 902/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie rodził także sporu sposób przekazania środków publicznych. Sporne natomiast było to, który podmiot świadczy usługę podstawową – skarżąca czy Uczelnia.

W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej, która z faktu stworzenia i merytorycznego opracowania materiałów szkoleniowych oraz akcentowanej "aktywności" Uczelni, która zdaniem skarżącej sprowadza się tylko do zamieszczenia na platformie e-learningowej tych materiałów, wywodzi twierdzenie o świadczeniu przez siebie usługi głównej (podstawowej). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca opracowuje metodycznie dane i informacje otrzymane od wykładowców Uczelni, a finalnym efektem tych czynności jest uzyskanie materiałów szkoleniowych (I etap). Następnie skarżąca opracowuje technicznie stworzone materiały w sposób pozwalający na ich umieszczenie ma platformie e-learningowej, które później będą udostępnione studentom Uczelni (etap II). Nie ulega zatem wątpliwości, że Uczelnia ma pływ na merytoryczną treść materiałów, które opracowuje skarżąca. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącą, że brak "fizycznej" obecności wykładowcy (jako specyficzna cecha kursów przeprowadzanych w formie e-learningu), przesądza o tym, że to skarżąca jest wykonawcą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz studentów Uczelni. W ocenie Sądu to Uczelnia jest świadczeniodawcą usługi głównej i to na platformie e-learningowej Uczelni, materiały te udostępniane są studentom. A zatem materiały udostępnia Uczelnia proponując samodzielną formę kształcenia bez "fizycznego" udziału wykładowcy, przy czym forma ta, w opisanych w spawie okolicznościach, nie sprawia, że podstawową (główną) usługę kształcenia pełni skarżąca. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów uznać, należy za prawidłowe.

W konsekwencji tego ustalenia, organ interpretacyjny słusznie rozważał, czy analizowane tu zwolnienie podatkowe przysługiwać będzie skarżącej na podstawie art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o PTU, tj. czy opisane we wniosku czynności skarżącej zakwalifikować można jako świadczenie usług ściśle związanych z usługą podstawową. Z art. 43 ust. 17 wynika, że usługa będzie ściśle związana z usługą podstawową, jeżeli jest ona niezbędna dla wykonania usługi podstawowej (art. 43 ust. 17 pkt 1), a jednocześnie głównym celem takiej usługi nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie takich czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 pkt 2). Ponadto usługi ściśle związane z usługami podstawowymi musi wykonywać podmiot wykonujący usługi podstawowe (przesłanka podmiotowa - art. 43 ust. 17a), jak słusznie zauważył organ.

W judykaturze wyrażono pogląd, według którego, usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nadto, aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej" obie grupy usług winny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej", albowiem jest po prostu usługą jedyną. Usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi. Skoro bowiem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to musi tu chodzi o podmioty wymienione w pkt 26 lit. a, jako podmioty nie tylko uprawnione do wykonywania usług podstawowych i z tego tytułu zwolnione z opodatkowania, ale też faktycznie je wykonujące, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, przy czym należy rozumieć, że faktycznie je wykonujące na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa dodatkowa. A zatem, warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów. Dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 października 2015 r., III SA/Gl 547/15, oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając w pełni ten pogląd, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że także w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów zasługuje na aprobatę. Brak tożsamości podmiotów realizujących usługę podstawową i usługę dodatkową, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, nie budzi żadnych wątpliwości.

Za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia prawa materialnego, przez odwołanie się organu do treści poz. 5 załącznika nr I do rozporządzenia Rady nr 282/2011 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF, i odmowy przyznania skarżącej zwolnienia podatkowego na podstawie kwalifikacji opisanych we wniosku czynności skarżącej, jako usługi elektronicznej. W ocenie Sądu, konsekwencją uznania, że to nie skarżąca świadczy usługę główną (usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego), jest brak doniosłości prawnej formy świadczenia tej usługi w postaci elektronicznej. Zdaniem Sądu przytoczona przez organ interpretacyjny dodatkowa argumentacja oparta na kwalifikacji tych usług jako elektronicznych, świadczy o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem argumentacja organu w pozostałej części zasługuje na aprobatę i w pełni uzasadnia wyrażone w interpretacji stanowisko organu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.