I SA/Ke 201/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-05-17	
Data wpływu	2016-03-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Artur Adamiec
Danuta Kuchta /przewodniczący sprawozdawca/
Mirosław Surma	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 2449/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 16 ust. 1 pkt 60, 61, ust. 7b, art. 15 ust. 1, art. 15c, art. 16 ust. 17b; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14a, art. 14b § 6, 3, , art. 14e § 1, art. 14c, art. 121;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 151, art. 3 par. 1 pkt 4a,; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. S. sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko

E. S. sp. z o.o. w M. (Spółka) przedstawione we wniosku z

18 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu - jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdrzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową

("cash pooling") prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski. Usługa cash poolingu będzie świadczona przez bank na rzecz wnioskodawcy oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także wnioskodawca. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling będzie optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie m.in. poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do umowy zakładając, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cash poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów - uczestników, będzie realizowany poprzez wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, ustalenie zasad realizacji dyspozycji, przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków oraz odpowiednie naliczanie odsetek.

W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów: Bank, który jest usługodawcą tejże usługi, podmioty uczestniczące

w strukturze, lidera struktury, który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także uczestnikiem w strukturze cash poolingu. Wnioskodawca będzie w strukturze cash poolingu pełnił funkcję uczestnika, ale nie będzie liderem. Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez bank. Każdy z uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi, służą do dokonywania przez uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych bankowi bądź uczestnikom oraz informowania banku i lidera (na koniec dnia pracy banku) o ogólnym saldzie wszystkich uczestników (to rachunek konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się

w cash poolingu). Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie lider. Rachunek konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na rachunkach transakcyjnych. Poprzez rachunek konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald rachunków transakcyjnych wszystkich uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich

z rachunków transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego (przelew bankowy). Na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty), tzn. bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między rachunkami transakcyjnymi a rachunkami konsolidacyjnymi). System udostępniony przez bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald rachunków transakcyjnych, na rachunku konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi będą należne od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi będą należne odsetki od lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy z bankiem.

Ponadto umowa cash poolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu Uczestnikowi od Lidera za okres od dnia transferu tych środków na rachunek konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich uczestnikowi z rachunku transakcyjnego lidera albo z rachunku konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają banku ale lidera, bank je tylko technicznie nalicza

i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na rachunkach transakcyjnych), z tym, że wówczas odsetki są należne liderowi od uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z rachunku transakcyjnego danego uczestnika na rachunek transakcyjny lidera albo na rachunek konsolidacyjny. Bank będzie przekazywał Liderowi oraz Uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją Lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na rachunku konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt będzie udzielany liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu, bank udostępni uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w Rachunkach Transakcyjnych poszczególnych uczestników (tzw. debet techniczny).

W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash poolingu jej uczestnicy, w tym wnioskodawca, będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali bank będzie skłonny zaoferować uczestnikom korzystniejsze warunki od ofertowanych klientom indywidualnym.

W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne. Uczestnicy cash poolingu, w tym także lider będą ponosili na rzecz banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu. Zadaniem Banku w strukturze cash poolingowej będzie m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich uczestników struktury, ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na rachunku konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych bankowi bądź poszczególnym uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu liderowi w rachunku konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem lidera w strukturze cash poolingu będzie co do zasady m.in. reprezentowanie innych uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi uczestnikami a bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników.

Pomiędzy wnioskodawcą, a pozostałymi uczestnikami cash poolingu będą występowały powiązania, o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(j.t. Dz.U.2014.851 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.").Tego rodzaju powiązania nie będą występowały natomiast pomiędzy bankiem a uczestnikami (w tym liderem).

W ramach umowy cash poolingu podmiotem świadczącym usługi na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników w tym lidera będzie bank, to on zobowiązuje się dostarczyć system oraz wykonać określone czynności niezbędne do zarządzania płynnością finansową uczestników. Uczestnicy nie będą nabywać zatem usług zarządzania płynnością finansową od siebie nawzajem, lecz od banku.

Uczestnicy nie będą zawierać transakcji między sobą. Jedynie zgodzą się na to, aby salda ich rachunków były zerowane poprzez rachunek konsolidacyjny lidera. Lider nie będzie wykonywał jednak na rzecz wnioskodawcy usługi, w związku z czym nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Pomiędzy wnioskodawcą, jako uczestnikiem oraz liderem będą występowały określone przepływy pieniężne związane z mechanizmem zerowania sald oraz transferami zwrotnymi oraz przelewami odsetek transfery te będą związane i będą skutkiem funkcjonowania mechanizmu cash poolingu rzeczywistego.

W związku z przedstawionym zdarzenie przyszłym zadano pytanie czy

w opisanym zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacone przez wnioskodawcę będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (tj. przepisów o cienkiej kapitalizacji)?

Zdaniem wnioskodawcy, będzie przysługiwało mu prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu,

w zakresie w jakim w zdarzeniu przyszłym zostaną one zapłacone, bez konieczności limitowania ich wysokości w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 czy 61 u.p.d.o.p. cash pooling jest umową nienazwaną, w związku z czym dla oceny skutków podatkowych takich umów szczególne znaczenie ma zakres umowy oraz intencja stron przy jej zawieraniu. Niewątpliwie intencją uczestników przystępujących do tego typu umowy będzie wspólne zarządzanie płynnością finansową w grupie kapitałowej, do której należą, efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi, optymalne wykorzystanie nadwyżek finansowych oraz minimalizowanie kosztów finansowania

w ramach grupy. Taki cel będzie przyświecał także wnioskodawcy i innym uczestnikom przy zawieraniu z bankiem umowy cash poolingu. W szczególności nie będzie wolą uczestników zawarcie przez nich umowy czy umów pożyczek.

Od 1 stycznia 2015 r. zmianie uległy przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Wnioskodawca wskazał na treść aktualnie obowiązującego

art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określającego jakich wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca dyspozycją tych przepisów objął wyłącznie ograniczenia w zakresie odsetek od pożyczek. Definicję "pożyczki" dla celów analizowanych przepisów zawiera art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W ocenie wnioskodawcy cashpooling nie stanowi umowy pożyczki

w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W wykonaniu czynności w ramach cashpoolingu w żadnym momencie nie dochodzi do udzielenia pożyczki przez któregokolwiek uczestnika (w tym lidera) innemu uczestnikowi (w tym liderowi). Nie ma bowiem miejsca element konstytutywny dla umowy pożyczki, jakim jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę. Celem cashpoolingu jest zarządzanie płynnością finansową poprzez skoncentrowanie środków finansowych na wspólnym rachunku i w ten sposób zarządzanie zgromadzonymi nadwyżkami finansowymi. W określonych sytuacjach uczestnicy będą zobowiązani do zapłaty odsetek na rzecz lidera lub odwrotnie. Niemniej, źródłem zobowiązania w tym zakresie nie będzie pożyczka udzielona uczestnikom przez pozostałych uczestników. Uczestnicy zobowiążą się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących

w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu innemu uczestnikowi. Uczestnicy, w tym lider, nie będą umawiali się wcześniej co do tego, kto wpłaci środki finansowe, w jakiej kwocie i kto je wykorzysta. Uczestnicy dobrowolnie będą brali udział

w systemie i dobrowolnie wpłacą środki pieniężne nie mając wpływu na to, czy

i w jakim zakresie zostaną one wykorzystane przez innych uczestników. W ramach cashpoolingu rachunki transakcyjne uczestników będą zerowane, tzn. kwoty sald dodatnich są przelewane na rachunek konsolidacyjny, a salda ujemne będą z tego rachunku konsolidacyjnego pokrywane. Nie jest zatem tak, że uczestnik posiadający saldo dodatnie udziela pożyczki określonemu innemu uczestnikowi, nie można również uznać, że środki będą pożyczane przez lidera. Co prawda konsolidacja środków dokonywana będzie na rachunku konsolidacyjnym, którego posiadaczem będzie lider, ale nie będzie on występował w roli pożyczkodawcy czy pożyczkobiorcy - jego rachunek konsolidacyjny będzie służył jedynie do technicznego wyzerowania sald uczestników. Uczestnicy nie będą mieli uprawnienia do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi w ramach systemu cashpoolingu, ich swoboda będzie ograniczać się wyłącznie do decyzji, czy zamierzają przystąpić do systemu i zaangażować środki finansowe; jeżeli jednak już się na to zdecydują to są zobowiązane do dostosowania się do zasad działania systemu, w tym m.in. do dokonywanego codziennie zerowania sald. Dla zaistnienia umowy pożyczki natomiast konieczne będzie wystąpienie skonkretyzowanego podmiotu i przedmiotu transakcji, jak również woli w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot. W przypadku uczestniczenia w strukturze cashpoolingu żaden z tych czynników nie wystąpi. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych.

Stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów wymienił przy tym wyłączenia z kosztów określone

w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., dotyczące opisanych w nich odsetek od pożyczek. Minister Finansów przwołał również definicję pożyczki (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) oraz wskazał na regulacje z art. 16 ust. 7g i ust. 7h u.p.d.o.p.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cashpoolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Zważywszy na charakter tego typu umowy otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz

z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Zdaniem Ministra Finansów opisana zatem we wniosku umowa cashpoolingu będzie wypełniać przesłanki umowy pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - koniecznością zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż

w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki będzie występował na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie będzie realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy. Zważywszy na charakter umów cashpoolingu ich uczestnicy, którzy będą wykazywali salda dodatnie, i którzy tym samym będą finansowali także salda ujemne innych uczestników będą otrzymywać stosowne wynagrodzenie w postaci odsetek. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, będzie można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, że uprawnienie wnioskodawcy do korzystania ze środków finansowych

i dokonywanie spłat w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka

w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. Jeżeli zatem, podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. to przepisy te

w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji

gdy wnioskodawca będzie wykazywał saldo debetowe na swoim rachunku,

a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych

w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem

w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne i wyroki zostały potraktowane przez Ministra Finansów jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji organ nie podzielił.

Na powyższą interpretacją indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym ma miejsce udzielanie pożyczek pomiędzy uczestnikami i przelewy realizowane

w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz że w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem

w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 14a, 14b § 6, art 14e § 1 i 14c i nie zastosowanie ich poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych

i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji;

- art. 121 § 1 poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych.

W ocenie skarżącej stanowisko Ministra Finansów wynika z błędnego rozumienia struktury i systemu cash poolingu. Podkreśliła, że nie dochodzi do bezpośredniego przekazania środków pieniężnych od uczestnika posiadającego saldo dodatnie do uczestnika posiadającego saldo ujemne. Do takich transakcji nie dochodzi pomiędzy uczestnikami bezpośrednio, ale pomiędzy uczestnikami a liderem (rozumianym przy tym inaczej niż jako uczestnik). Takie przekazy środków są realizowane za pośrednictwem rachunku konsolidacyjnego. Skoro nie dochodzi do bezpośrednich przekazów między uczestnikami, to nie można mówić o tym, że spełnione są przesłanki do uznania tych przekazów za pożyczki w rozumieniu

art. 16 ust 7 u.p.d.o.p. Transfery pieniężne są dokonywane w wyniku zerowania sald, tj. rzeczywistych transferów pieniężnych pomiędzy rachunkami transakcyjnymi uczestników, a rachunkiem konsolidacyjnym lidera. W związku z powyższym

w ocenie skarżącej nie można uznać, że pomiędzy uczestnikami dochodzi do udzielenia pożyczki. Nie można również uznać, że środki są pożyczane przez lidera.

Analizując definicję pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., skarżąca wskazała, że argumentem przemawiającym za tym, że nie można uznać przepływów finansowych realizowanych w ramach umowy cash poolingu za pożyczki, jest fakt, że uczestnicy nie mają uprawnienia do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi w ramach systemu cash poolingu, ich swoboda ogranicza się wyłącznie do decyzji, czy zamierzają przystąpić do systemu i zaangażować środki finansowe; jeżeli jednak już się na to zdecydują to są zobowiązani do dostosowania się do zasad działania systemu, w tym m.in. do dokonywanego codziennie zerowania sald. Ponadto, dla zaistnienia umowy pożyczki konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego podmiotu i przedmiotu transakcji, jak również woli w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot.

W przypadku uczestniczenia w strukturze cash poolingu żaden z tych ww. elementów nie występuje, nie występują pożyczkodawcy czy pożyczkobiorcy. Żaden

z uczestników nie zobowiązuje się wobec któregokolwiek innego uczestnika, że przeniesie na niego określoną ilość pieniędzy. Skoro zatem w ramach realizowanych w cash poolingu przepływów pieniężnych nie jest możliwe ustalenie, który podmiot przekazuje środki na pokrycie sald ujemnych występujących u pozostałych uczestników, to nie sposób stwierdzić istnienia pożyczkodawcy. Niezidentyfikowanie pożyczkodawcy wyklucza zaś uznanie, że w przypadku cash poolingu mamy do czynienia z zawieraniem umów pożyczek oraz że przepływające miedzy rachunkami transakcyjnymi a rachunkiem konsolidacyjnym środki są pożyczkami. Tym samym odsetki wewnętrzne nie mogą zostać uznane za odsetki podlegające limitowaniu zgodnie z przepisami o cienkiej kapitalizacji.

Skarżąca przeanalizowała ponadto hipotetyczne przypadki, które w praktyce mogą wystąpić w ramach funkcjonującej w Spółce umowy cash poolingu i które jej zdaniem potwierdzają nieprawidłowość stanowiska organu. W sytuacjach tych uczestnik otrzymujący finansowanie nie jest w stanie określić od którego innego uczestnika i w jakiej kwocie otrzymał środki.

Zgodnie z regułami wykładni przepisów prawa podatkowego wyjątki od zasady muszą być interpretowane w sposób ścisły — zgodnie z ich literalnym brzmieniem,

a jakakolwiek wykładania rozszerzająca wyjątków jest niedopuszczalna. Stanowisko organu podatkowego pozostaje zatem w sprzeczności z przedstawioną powyżej zasadą interpretowania prawa podatkowego. W ocenie skarżącej trudno wyobrazić sobie sytuację, w której organ na podstawie sobie tylko znanych zasad dokonuje podziału odsetek wypłaconych przez uczestnika pozostałym, finansującym go uczestnikom, na te mogące być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych i te z nich wyłączone. A to takich sytuacji mogłoby dochodzić, gdyby zgodzić się ze stanowiskiem zajętym przez organ.

Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca dodatkowo wskazała, że działanie organu polegające na tym, że w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia wydał interpretację negatywną, pomimo tego, że analiza historyczna wydawanych wcześniej w analogicznych sytuacjach interpretacji wskazuje, że wydawane interpretacje były pozytywne, stanowi naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), która to zasada została oficjalnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej

z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 2a Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U.2014.1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych

w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Zważywszy na treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy spór

w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych

w ramach struktury cash poolingu, w zakresie w jakim przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną one zapłacone, bez konieczności limitowania ich wysokości

w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 czy 61 u.p.d.o.p.

Odpowiedź na tak postawiane pytanie wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, jaki charakter prawny mają w okolicznościach sprawy stosunki pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, a ściśle rzecz ujmując, czy w ramach

struktury pomiędzy uczestnikami dochodzi do udzielenia pożyczki, o której mowa

w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, która zamierza funkcjonować w ramach umowy cash poolingu, stosunki pomiędzy uczestnikami oraz liderem wynikające z umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p., a tym samym, odsetki wypłacone przez Spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych ww. ustawie.

Z kolei organ interpretacyjny wyraził pogląd, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a więc w odniesieniu do odsetek wypłacanych w ramach

umowy ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające

z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy mogą znaleźć zastosowanie.

Rozstrzygając powyższy spór, najpierw należy odwołać się norm prawnych,

w których jest on osadzony.

Przechodząc do analizy mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa podatkowego należy wskazać jako pierwszy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei przepis

art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 omawianej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)

spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Pojęcie pożyczki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, zostało zdefiniowane w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez którą rozumie się każdą umowę,

w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych

o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika cel uczestnictwa w systemie cash pooling, którym jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie między innymi poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze. Mechanizm cash poolingu polega na tym, że kwoty sald dodatnich z rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny, natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego. Następnie, na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne

z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego. Co istotne, Spółka wskazała, że transfery te będą transferami rzeczywistymi, tzn. bank

będzie dokonywał przelewu środków między rachunkami transakcyjnymi

a rachunkami konsolidacyjnymi. Saldo na rachunku będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi będą należne od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi będą należne odsetki od lidera. Ponadto umowa cash poolingu przewiduje tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne uczestnikom od uidera w przypadku salda dodatniego. W przypadku zaś wykazania przed zerowaniem salda ujemnego odsetki są należne liderowi od danego uczestnika.

W ocenie Sądu, powyższy opis cash poolingu pozwala uznać, że skarżąca uczestniczy w mechanizmie, którego struktura pozwala zaliczyć go do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że

w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu (w tym także liderem) przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową, konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia

w postaci odsetek. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikiem

a liderem funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., który to przepis wprowadza własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (wyrok NSA z 30.09.2015 r., II FSK 3137/14).

Niewątpliwie skarżąca działa w ramach umowy cash poolingu, która literalnie, co nie ulega wątpliwości, nie została wymieniona w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jest to umowa nienazwana, jako, że polskie prawo nie przewiduje wprost takiej instytucji. Wskazana umowa jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie

w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali. Podstawowym walorem wspomnianej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi

u innych podmiotów (vide: M. Zwyrtek, cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). Zinterpretowany w ten sposób mechanizm cash poolingu opisany został w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 30 września 2015 r. II FSK 3137/14 i II FSK 2033/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte ww. wyrokach znajdują pełne przełożenie na grunt przedmiotowej sprawy. Sąd ten odnosił się w swoich rozważaniach do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2015 r., jednakże poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach zachowują aktualność także do rozważań czynionych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16b ust. 7b u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym w nowym stanie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku

z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy

i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków w sytuacji kiedy uczestnik umowy posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") a lider poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu - w niniejszej sprawie zera ("pobieranie środków") i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków lidera celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami.

Ważne jest ponadto to co zaznaczono w zdarzeniu przyszłym, że występujące pomiędzy wnioskodawcą, jako uczestnikiem oraz liderem określone przepływy pieniężne związane z mechanizmem zerowania sald oraz transferami zwrotnymi, przelewami odsetek będą skutkiem funkcjonowania mechanizmu cash poolingu rzeczywistego. Za stanowiskiem organu przemawia także to, że Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innego podmiotu (Lidera) posiadającego saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Tego faktu nie można pomijać i błędnie wywodzić, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Ustalenia, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki nie zmieniają argumenty podniesione we wniosku oraz zarzuty w skardze. W ramach zarzutów skargi i ich uzasadnienia, które należy rozpatrywać łącznie Spółka przeciwko umowie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy wskazała, że nie dochodzi do bezpośredniego przekazania środków pieniężnych od uczestnika posiadającego saldo dodatnie do uczestnika posiadającego saldo ujemne. Do takich transakcji nie dochodzi pomiędzy uczestnikami bezpośrednio, ale pomiędzy uczestnikami a liderem, rozumianym przy tym inaczej niż jako jeden z uczestników. Takie przekazy środków są realizowane za pośrednictwem rachunku konsolidacyjnego.

Odwołując się do istoty systemu cash poolingu, w związku z powyższym zarzutem, stwierdzić należy, że lider nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy własnego rachunku nadrzędnego, pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środki na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash poolingu. Nie ma przy tym znaczenia, jak akcentuje skarżąca, że dokonuje się to za pośrednictwem rachunku konsolidacyjnego, ponieważ jak sama podniosła we wniosku, służy on tylko technicznemu wyzerowaniu sald uczestników. Rachunek konsolidacyjny jest więc tylko technicznym pośrednikiem pomiędzy uczestnikami i jego uczestnictwo

w strukturze nie zrywa wzajemnych więzi zobowiązań pomiędzy liderem

a uczestnikiem. Lider, jak wynika z wniosku, też jest uczestnikiem systemu.

Przy takiej argumentacji Sądu, ww. zarzut skargi jest niezasadny.

Spółka wskazała też, że dla zaistnienia umowy pożyczki konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego podmiotu i przedmiotu transakcji, jak również woli

w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot.

Odpowiadając na powyższy zarzut skargi, wyjaśnić należy, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego. Nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku Lidera umowy posiadającego środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych uczestnika umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez niego temu uczestnikowi umowy

w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Trudno zgodzić się z oceną Spółki, że uczestnicy nie mają woli w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot, skoro w stanie faktycznym podała, że rachunek transakcyjny, na którym dokonywane są przelewy w ramach tego systemu, jest równocześnie bieżącym rachunkiem bankowym uczestnika służącym do bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tylko jeden z uczestników będzie liderem. Nie ulega zatem wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z uczestników będzie posiadał w banku odrębny rachunek transakcyjny, a zerowanie sald na tych rachunkach będzie dokonywane z wykorzystaniem rachunku konsolidacyjnego należącego do lidera na koniec każdego dnia roboczego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda) jak i strony umowy. Poprzez podpisanie umowy i przystąpienie do struktury uczestnicy zgodzili się na przenoszenie środków na inny podmiot, druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu ustalenia uprawnionych. Zatem skoro podano kryteria i przyjęto zerowanie sald, a na dodatek stronami będą jedynie wskazane podmioty to jest wiadomym - wbrew twierdzeniu strony - kim będą strony transakcji. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgoda na zobowiązanie się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy jak i zgoda na zwrot nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników systemu, jak to ma miejsce

w sprawie. Taki wniosek należy wysnuć z wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.,

a w szczególności ze sformułowania "każda umowa". W sprawie niewątpliwe mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych oraz zobowiązaniem do zwrotu środków wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek. Są to ustawowe przesłanki

z przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., których wystąpienie warunkuje uznanie umowy za pożyczkę i które w sprawie – w ocenie Sądu - zaistniały. Podkreślić trzeba, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów

o niedostatecznej kapitalizacji, a nie pożyczką w rozumieniu Kodeksu cywilnego

i dlatego wskazywanie na niewypełnianie przez umowę cash poolingu wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy pożyczki – w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym - nie znajduje podstaw.

Powołane w skardze hipotetyczne sytuacje, mogące wystąpić w innym stanie faktycznym niż przedstawionym we wniosku, nie mogą być przedmiotem rozważań, jako wykraczające poza zakres przedmiotowej sprawy. Należy przypomnieć, że przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 cytowanej na wstępie rozważań ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 pkt 4a ustawy p.p.s.a. W przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy każdorazowo treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek

o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Sąd nie może więc wypowiadać się co do stanów faktycznym podanych dopiero w skardze.

Organ stosownie do wymogów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, następnie wskazał prawidłowe stanowisko wyczerpująco je uzasadniając. Podniósł, że wyrażone przez siebie argumenty wykazują jednocześnie powody dla których nie podziela stanowiska sądów administracyjnych. W takiej sytuacji nie można dopatrywać się jakichkolwiek naruszeń tylko z tego względu, że zdaniem strony skarżącej w innych wyrokach wyrażono ocenę odmienną od obecnie prezentowanej.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Kielcach nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 16 ust. 17b u.p.d.o.p. oraz naruszenia przepisów postępowania –

art. 14a, art. 14b § 6, art. 14e § 1, art. 14c, art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ ww. przepis obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., podczas gdy interpretacja indywidualna została wydana 24 listopada 2015 r.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jak o niezasadną.