Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę -

I SA/Rz 859/09

UZASADNIENIE

K. M. pismem z dnia 2 kwietnia 2009r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając, że w dniu 28 marca 2008r. wspólnicy spółki jawnej "A" w K., na podstawie umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej , zbyli swoje prawa w całości na rzecz osoby trzeciej

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy uzyskany przychód jest przychodem w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychodem z praw majątkowych?

2. Czy w związku z tym kosztem uzyskania przychodów z przychodów z tytułu zbycia praw majątkowych będzie:

* kapitał założycielski spółki wpłacony w momencie rejestracji spółki (na dzień zbycia 1.400,00 zł)

* kapitał zapasowy utworzony w trakcie istnienia spółki tj. wniesiony samochód i wpłata gotówki przez wspólników (na dzień zbycia 90.000,00 zł)

* kapitał rezerwowy tworzony w trakcie istnienia spółki i tworzony z odpisów z zysku po opodatkowaniu, który finansował zakup majątku firmy (na dzień zbycia 1.468.893,00 zł)?

Zdaniem wnioskodawcy, w tej konkretnej sytuacji zbycia praw majątkowych i uzyskania przychodów z tych praw, kosztem uzyskania przychodów powinny być - wartość kapitałów spółki tj. kapitał założycielski, kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy - jako wartość przeznaczona na powiększenie majątku spółki z zysku po opodatkowaniu. Zatem podstawą zapłacenia podatku powinna być różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży praw i obowiązków a wartością kapitałów wg stanu na dzień sprzedaży tj. 28 marca 2008 r.

W ocenie organu stanowisko wnioskodawcy zawarte w pkt 1 jest prawidłowe, natomiast nieprawidłowe jest jego stanowisko w pkt 2 wniosku.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanego w dalszej części skrótem K.s.h.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, do której zalicza się m.in. spółka jawna może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia udziałów w Spółce jawnej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, w tym także jawnej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań, Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym też zakresie przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższego, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie stanowiła wartość wkładów wniesionych do Spółki, określona w umowie spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego, a więc w istocie przypadającą na wnioskodawcę część kapitału założycielskiego wniesionego w momencie powstania spółki.

Jak wynika z przepisów ww. Kodeksu spółek handlowych nie stanowi kapitału założycielskiego, a tym samym i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki jawnej wskazana we wniosku wartość kapitału zapasowego utworzonego w trakcie istnienia spółki tj. wniesiony samochód i wpłata gotówki przez wspólników (na dzień zbycia 90.000,00 zł) oraz wartość kapitału rezerwowego tworzonego w trakcie istnienia spółki z odpisów z zysku po opodatkowaniu, który finansował zakup majątku firmy (na dzień zbycia 1.468.893,00 zł) bowiem kapitały te nie podnoszą kapitału pierwotnego (założycielskiego) spółki jawnej w rozumieniu przepisów ww. Kodeksu spółek handlowych.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw majątkowych będzie również kapitał zapasowy jak i kapitał rezerwowy spółki jawnej.

Zatem dochodem ze zbycia udziałów w Spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z w/w przepisami tj. kapitał założycielski spółki wpłacony w momencie rejestracji spółki (wartość wniesionych do Spółki wkładów). Dochód uzyskany z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowanymi na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową.

Organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał swoje stanowisko dodatkowo podnosząc, że w sprawie nie ma zastosowania zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 pkt. 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naprowadził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP.

Na interpretację tę K. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczenia dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust.1 pkt. 50 ustawy z dnia 36 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm.. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że nie ma odpowiedniego zastosowania w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust.1 powołanej wyżej ustawy poprzez błędną interpretację i przyjęcie , że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw majątkowych nie będą wpłaty dokonane przez wspólnika z zysku netto na kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy spółki jawnej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że kapitał zapasowy w spółce obejmował wniesiony do spółki samochód oraz gotówkę, natomiast kapitał rezerwowy spółki tworzony był w trakcie istnienia spółki z odpisów z zysku po opodatkowaniu. W tej sytuacji opodatkowanie oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów jest nie do pogodzenia z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP a także orzecznictwem sądów, jakkolwiek wydanych w sytuacji spłaty wspólnika w związku z jego wystąpieniem ze spółki, jednak mających odpowiednie zastosowanie do opodatkowania zbycia praw i obowiązków w spółce jawnej.

W tym stanie rzeczy, w ocenie skarżącego za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw majątkowych należy uznać nie tylko kapitał założycielski, ale także kapitał zapasowy oraz rezerwowy spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów niósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Odpowiadając na zadane przez skarżącego pytanie czy kapitał zapasowy i rezerwowy w spółce jawnej może stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika tej spółki należy sięgnąć ustroju spółki jawnej. Przepis art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z 2000r./ stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej /§ 2/, zaś w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do tej spółki. Oznacza to, że założeniem wyjściowym regulacji zawartej w przepisie art. 10 jest idea, zgodnie z którą członkostwo w podmiocie prawnym typu korporacyjnego (nie tylko w spółkach handlowych) jest - co do zasady - niezbywalne.

Komentowany przepis przewiduje możliwość uchylenia powyższej reguły stanowiąc, iż przeniesienie przez wspólnika na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (czyli przeniesienie statusu członka takiej spółki) jest dopuszczalne przy zachowaniu wymogów przewidzianych w tym przepisie.

W braku regulacji zawartej w przepisie art. 10 każda zmiana podmiotowa stosunku prawnego spółki osobowej wymagałaby uprzedniego rozwiązania takiej spółki i utworzenia nowej w innym składzie osobowym, co musiałoby łączyć się z koniecznością dokonania wielu działań przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych (np. dotyczących podziału majątku rozwiązywanej spółki) albo przepisami odrębnych ustaw.

Przeniesienie na inną osobę ogółu praw i obowiązków danego wspólnika jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy umowa spółki (osobowej) przewiduje taką możliwość. W braku odnośnego postanowienia umownego przeniesienie statusu wspólnika danej spółki jest niedopuszczalne.

Komentowany przepis normuje ogólne reguły zmiany składu osobowego handlowej spółki osobowej - reguły szczególne w tym zakresie mogą wynikać z innych przepisów Kodeksu (dotyczy to wstąpienia do spółki spadkobiercy zmarłego wspólnika).

Dopuszczalne jest jedynie przeniesienie na inną osobę ogółu (czyli wszystkich) praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Nie jest natomiast dopuszczalne przeniesienie tylko niektórych takich praw i obowiązków (zakaz rozszczepiania praw i obowiązków wspólnika). Przepisy Kodeksu spółek handlowych albo przepisy innych ustaw mogą jednak w tym względzie stanowić inaczej (przykładowo dopuszczalne jest przeniesienie na inną osobę niektórych roszczeń ściśle majątkowych wspólnika wobec spółki, np. z tytułu wymagalnych odsetek od udziału kapitałowego).

Nabywca statusu wspólnika wstępuje co do zasady w całości w sytuację prawną zbywcy. Wyjątki od tej reguły mogą wynikać z przepisów szczególnych (art. 122).

W tym stanie rzeczy, należy mieć na uwadze kolejne przepisy Kodeksu spółek handlowych w tym również art. 50 tego Kodeksu. Przepis ten stanowi, ze udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu /§ 1/, a wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu /§ 2/. Z powyższego wynika, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu. Oznacza to, iż udział kapitałowy jest wartością liczbową, stanowiącą miernik, na podstawie którego określa się zakres uprawnień ściśle majątkowych przysługujących konkretnemu wspólnikowi wobec spółki. Posiadanie przez konkretnego wspólnika udziału kapitałowego w określonej wysokości nie oznacza, iż ma on jakikolwiek udział w majątku spółki jako takiej.

Pojecie wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki należy odróżniać od wkładu o określonej wartości, do którego wniesienia wspólnik jest zobowiązany na podstawie umowy spółki (art. 25 pkt 2). Możliwe jest bowiem, że wspólnik - choć do tego zobowiązany - nie wniósł jeszcze (rzeczywiście} do spółki wkładu w ogóle lub wniósł go jedynie częściowo. Oznacza to, że może mieć miejsce sytuacja polegająca na tym, iż udział kapitałowy danego wspólnika wzrasta stopniowo do momentu, w którym umówiona wartość wkładu pokryje się z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Granicę tego wzrostu limituje przepis art. 50 § 2, stanowiący m.in., że wspólnik nie jest uprawniony do podwyższenia umówionego wkładu (a co za tym idzie - do podwyższenia swojego udziału kapitałowego).

Wartość udziału kapitałowego wspólnika należy określać według wartości nominalnej oznaczonej w umowie spółki (art. 25 pkt 2), a nie według wartości rzeczywistej (rynkowej) wkładu.

Żaden z przepisów Kodeksu spółek handlowych nie ustanawia wymogu przeszacowania wartości wkładów wniesionych do spółki przez wspólników. Oznacza to, że wielkość udziału kapitałowego każdego wspólnika jest wielkością co do zasady stałą. Wspólnicy mogą zmienić wielkość udziału kapitałowego wspólnika (wspólników) tylko w drodze zmiany umowy spółki.

Przepis art. 50 § 2 stanowi, iż wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu. Z przytoczonego przepisu wynika, że dokonane przez wspólnika ewentualne przysporzenie na rzecz spółki ponad wartość określoną w umowie spółki nie może być zaliczone jako jego wkład do tej spółki (Wojciech Pyzioł, Kodeks spółek handlowych, Komentarz str. 144-nast.).

Należne wspólnikowi, a niepodjęte przez niego kwoty z tytułu odsetek od udziału (art. 53) oraz należnego zysku (art. 52) nie powiększają udziału kapitałowego tego wspólnika. Kwoty te stanowią po prostu dług spółki wobec wspólnika (A.Szajkowski, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2000r. s. 197).

Jakkolwiek umowa spółki może odejść od zasady określonej w art. 50 Kodeksu spółek handlowych że udział kapitałowy będzie odzwierciedlał wkłady wniesione i inne rzeczywiste zwiększenia lub zmniejszenia, jednak koniecznym jest dokonanie tych uregulowań w umowie spółki, a skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy na takie uregulowania nie powoływał się.

Wskazać bowiem należy, że wydając interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8 ,poz.60 ze zm./ organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, a zakres interpretacji wyznacza treść wniosku o interpretację. Z tych też przyczyn, w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, interpretacja wydana przez orzekający organ nie narusza prawa.

Marginesowo należy podnieść, wbrew twierdzeniom skarżącego że kapitał zapasowy i rezerwowy, utworzony z zysku netto spółki podwyższyły udział kapitałowy wspólnika, że procedurę przeznaczania dochodu na powiększenie kapitału przewidują przepisy podatkowe, w tym również art. 41 ust. 5 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wdrożenia tych procedur skarżący w zadanym pytaniu nie wykazał. W tym stanie rzeczy wniesione do spółki środki finansowe i rzeczy są jedynie zobowiązaniem spółki wobec skarżącego niezależnie od tego czy w rachunkowości figurowały jako kapitał zapasowy, czy też kapitał rezerwowy.

Nie znajdują również w ocenie sądu zastosowania powołane przez skarżącego wyroki albowiem, jak to sam skarżący podkreśla wydane zostały w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, podczas gdy przepis art. 10 Kodeksu spółek handlowych, w oparciu o który doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę, nie wiąże się ani z rozwiązaniem spółki, ani z ustąpieniem wspólnika ze spółki stanowiąc samodzielną podstawę /K. Kruczulak Kodeks spółek handlowych Komentarz s. 145 i n., G. Kozieł, Zakres przedmiotowy i podmiotowy przeniesienia praw i obowiązków wspólnika handlowej spółki osobowej, PPH 2003 nr 12, s 39 i n./.

W tym stanie faktycznym nie można też zarzucić orzekającemu organowi naruszenia zasad konstytucyjnych, a tym samym naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP albowiem wydana interpretacja nie narusza tych przepisów .Z przyczyn wyżej naprowadzonych, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.