Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2319/11 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. [pic]

1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2319/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z 20 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres. Organ stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 8 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, stwierdził że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących to postępowanie.

3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 ust. 1 i 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807 ze zm.; dalej jako: "u.s.d.g.") oraz art. 282 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 84 c u.s.d.g.;

- art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako: "u.k.s.".) w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p.;

- art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")

- naruszenie art. 199 O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 77 ust. 1 i 79 ust. 1 u.s.d.g. sąd stwierdził, iż przedwczesne jest stanowisko spółki, iż są one zasadne, gdyż zostały potwierdzone przez WSA w Warszawie. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") to prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż powołane wyroki przez stronę nie były prawomocne.

W kwestii zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie u.k.s. (naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g., oraz art. 31 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.) sąd podzielił pogląd wyrażony wyroku WSA w Warszawie z 9 marca 2011 r., III SA/Wa 1634/10 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. o konieczności rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne". Twierdzenie skarżącej, że kontrola podatkowa (skarbowa) powinna poprzedzać wszczęcie postępowania kontrolnego (podatkowego) jest sprzeczne z treścią art. 13 ust. 3 u.k.s. Wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie kontrolne, tak jak i postępowanie podatkowe nie musi łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej.

Z akt sprawy nie wynika, aby wobec skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa. W ocenie sądu brak jest podstaw, aby w okoliczności tej upatrywać obejścia przepisów u.s.d.g. To ustawodawca odróżnił postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową prowadzone przez organy kontroli skarbowej oraz przewidział odrębne procedury ich wszczęcia. Nie nałożył przy tym na organy kontroli skarbowej obowiązku wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku prowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

W art. 291c O.p. ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został właśnie z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych".

Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c O.p., nie wpisano do u.k.s.

W ocenie sądu, procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać zatem analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na mocy art. 292c O.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania.

Zdaniem sądu, wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w u.s.d.g., nie może jednak prowadzić do podważenia stworzonej przez ustawodawcę relacji postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że u.s.d.g. jest ustawą późniejszą niż u.k.s. nie ma znaczenia w sytuacji, gdy nowelizacje obu tych ustaw nie zlikwidowały odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów nie zostały naruszone i zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przyjęcia, że usługi wynikające z zawartej ze spółką T. umowy zostały faktycznie wykonane. Przedmiotem umowy zgodnie z pkt 1. było prowadzenie rozległych badań mających na celu rozszerzenie działalności w zakresie sprzedaży grzejników w UK przy wykorzystaniu istniejących sieci T. w UK, rozeznanie przesłanek do założenia firmy w UK, sprawdzenie możliwości nabycia nieruchomości firmowej w UK doradztwo ogólne, planowanie, kształtowanie i realizacja pracy w zakresie komunikacji w oparciu o koncepcję wypracowaną przez agencję (karta 312). Skarżąca nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym żadnego dokumentu, (poza rachunkiem od T.), w którym agencja przedstawiłaby podjęte działania w celu realizacji umowy. Ponadto jak wynika z przedłożonego przez stronę wypisu z rejestru przedsiębiorców (przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego) firma A. została zarejestrowana zgodnie z ustawą o Firmach z 1985 r. jako spółka prywatna (jest również spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu 10 maja 2007 r. Natomiast umowa, która stosownie do wyjaśnień strony miała przede wszystkim polegać na przedsięwzięciu utworzenia A. została zawarta dopiero 26 lipca 2007 r. (karta 311 -312).

Organy podatkowe nie kwestionowały powstania sklepu internetowego oraz firmy A., za pośrednictwem których były sprzedawane grzejniki produkowane przez skarżącą. Zakwestionowały natomiast wykonanie usługi przez T. na rzecz skarżącej w zakresie utworzenia A. i sklepu internetowego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż powstanie A. i sklepu internetowego jest wynikiem działań podjętych przez T. W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wydatków, czynionych na rzecz podmiotu trzeciego takiego jak T., tylko dlatego, że sprzedaje towary skarżącej.

Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia art.187 i 191 O.p. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") skarżąca zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a. przez dowolne niezawieszenie postępowania i nierozważenie nawet możliwości zawieszenia postępowania w sytuacji, w której wynik rozpoznawanej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego - rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2122/10;

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wystarczającego ustosunkowania się i rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skarżącej dotyczących:

a) naruszenia art. 77 ust. 1 i 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282 b § 1 O.p., a jedynie do ograniczenia się w tym zakresie do stwierdzenia że kwestia ta nie została prawomocnie rozstrzygnięta przez sąd administracyjny;

b) naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 15 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie i nieprzeanalizowanie szeregu konkretnych zarzutów skarżącej co do błędów w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organ, lecz bezkrytyczne przyjęcie ustaleń poczynionych w przez organ;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 u.k.s. w zw. z art. 283 § i 284 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym;". Warunkiem skorzystania z tej podstawy jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie, prejudycjalne, jest już rozpoczęte i od jego wyniku zależy rozstrzygnięcie sprawy. Teoretycznie można byłoby przyznać rację skarżącemu, że w sprawie niniejszej zaistniały ustawowe przesłanki do fakultatywnego zawieszenia postępowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu, gdyby faktycznie postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych, było postępowaniem prejudycjalnym wobec postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., tj. gdyby kształtowało lub współkształtowało treść tego rozstrzygnięcia. W istocie jednak, sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku zawieszenia postępowania, nie tylko ze względu na fakultatywność rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1, ale także ze względu na to, że kwestię prawną objętą zakresem postępowania w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych mógł rozstrzygnąć samodzielnie, tym samym przesądzając ją w postępowaniu wymiarowym. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest możliwe wyłącznie po uprzednim zwróceniu uwagi sądu na uchybienia przepisom postępowania w trybie art. 105 P.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika, aby takie zastrzeżenia zostały do protokołu rozprawy zgłoszone.

Poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b § 1 O.p. należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, których w powyższym zakresie strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Otóż z pisemnego uzasadnienia skarżonego orzeczenia wynika, że zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie nie została wszczęta kontrola podatkowa, ani w sensie formalnym, ani w sensie faktycznym. Z treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w sprawie toczyło się jedynie postępowanie kontrolne w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Te okoliczności potwierdził pośrednio sam podatnik, który w odwołaniu od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej stwierdził, że "czynności kontrolne nie były prowadzone w siedzibie przedsiębiorcy, lecz w siedzibie organu". Na użytek prowadzonego postępowania podatnik świadomie używa określenia "kontrola podatkowa", konsekwentnie wywodząc korzystne dla siebie skutki procesowe, zarówno, co do ewentualnego wszczęcia tej kontroli, jak i czasu jej trwania. Zasadnie w związku z tym podniósł sąd pierwszej instancji, co do istoty postępowania kontrolnego i prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, że dokonywanie określonych czynności dowodowych wcale nie świadczy, jak chciałby tego podatnik, ze wobec niego toczyła się kontrola podatkowa, do której powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustaleń powyższych podatnik w skardze kasacyjnej nie zakwestionował, co nakazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozważenie stawianych zarzutów wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji.

W kontekście powyższych wywodów nie został naruszony art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Odnośnie do pierwszego z nich skarżący nie wykazał, ani w zarzucie skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu na czym polegało jego naruszenie, ani tym bardziej jakie powinno być jego rozumienie, czy zastosowanie. Podkreślić należy, że w odniesieniu do stosowania przepisów o postępowaniu kontrolnym sąd stosował normę określoną w art. 77 ust. 2 u.s.d.g., która w przypadku postępowania kontrolnego, jako nieregulowanego ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, pozwala na stosowanie ustawy o kontroli skarbowej. Odnośnie zaś do drugiego z tych przepisów, to stanowi on tylko tyle, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. W sprawie niniejszej o wszczęciu postępowania kontrolnego podatnik został zawiadomiony postanowieniem z 27 listopada 2009 r. W związku z tym przywołany przepis nie został naruszony, podobnie jak przepis art. 282b § 1O.p.

Nie znajduje również uzasadnienia stwierdzenie strony skarżącej, że w sprawie niniejszej przeprowadzono kontrolę podatkową pod pozorem postępowania kontrolnego, co w konsekwencji doprowadziło do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Analiza treści przepisów zawartych w rozdziale 5 u.s.d.g. wskazuje, że dotyczą one kontroli w ścisłym tego słowa znaczeniu, a więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jednym z celów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było zagwarantowanie przedsiębiorcy, że jego firma nie będzie paraliżowana wielokrotnymi, równoczesnymi, długotrwałymi kontrolami. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, związane min. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., II FSK 1895/11). Za takim rozumieniem kontroli podatkowej przemawiają nadto przepisy art. 281 § 1 i art. 185a § 1 O.p., a także art. 13 ust. 3 u.k.s. Inna jest natomiast istota postępowania kontrolnego w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 3, czy też postępowania podatkowego, którego przepisy z mocy szczególnego odesłania – art. 31 ust. 2 u.k.s. - mają zastosowanie do postępowania kontrolnego. To ostatnie, co oczywista może się toczyć z wyłączeniem kontroli podatkowej, jak i łącznie z kontrolą podatkową, która w takiej sytuacji jest częścią postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Nie odwrotnie, czy też nie samą kontrolę podatkową . Ponadto zupełnie odmienne są sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Na to rozróżnienie wskazuje również sam tytuł ustawy – o kontroli skarbowej, obejmujący swym zakresem zarówno postępowanie kontrolne jak i kontrolę podatkową. Sam zwrot normatywny "kontrola skarbowa" ma charakter instytucjonalny i odnosi się do zakresu przedmiotowego ustawy i podmiotów ją stosujących, a nie do postępowania, które regulowane jest w rozdziale 3 omawianej ustawy.

W świetle poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które nie zostały przez stronę skarżącą skutecznie zakwestionowane, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., bowiem sąd tych przepisów nie stosował.

Co do ostatniego z zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. oraz art. 15 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie i nie przeanalizowanie szeregu konkretnych zarzutów skarżącej, co do błędów w ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organ. Przypomnieć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postawiony zarzut kasacyjny jak i jego uzasadnienie nie spełnia tych podstawowych kryteriów, co w istocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.