Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 269/19 w sprawie ze skargi R. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. kwotę 1377 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Wnioskiem z dnia 18 grudnia 2018 r. R. S.A. w R. (dalej: Agencja/Wnioskodawca/Skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji.

1.2. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, w którym wskazano, że Agencja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Jest spółka akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Województwo P. Prowadzi działalność statutową odpłatną (usługi najmu, usługi doradcze, usługi szkoleniowe) i działalność nieodpłatną w ramach realizowanych projektów finansowanych z UE i budżetu państwa (usługi informacyjne, usługi doradcze i usługi szkoleniowe).

W ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP), w Programie [...], finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie z Funduszy Unii Europejskiej i budżetu państwa. Wniosek został wybrany do dofinansowania i stosowna umowa o dofinansowanie została podpisana dnia 14 listopada 2018 r. pomiędzy Agencją, a PARP.

Projekt polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział 200 podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup, z których minimum 120 (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Projekt skierowany jest do osób, które posiadają pomysł na biznes związany z branżą lotniczą, motoryzacyjną, informatyczną lub budowlaną. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Program inkubacji może podlegać modyfikacjom - zakres usług objętych programem może być zwiększany, zmniejszany według uznania zapotrzebowania przedsiębiorcy po uzgodnieniu z managerem inkubacji. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z usług podstawowych tj. stała pomoc i opieka managera inkubacji, udostępnienie powierzchni biurowej odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności w ramach prac nad rozwojem pomysłu biznesowego, udział w warsztatach z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe, obsługa prawna, obsługa księgowa i doradztwo podatkowe, podstawowe wsparcie mentoringowe w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej oraz mentoring. Ponadto podmioty te będą mogły skorzystać z usług specjalistycznych niezbędnych w rozwoju wspieranego przedsiębiorstwa typu startup, w tym z usług eksperckich zapewnionych przez partnerów i ekspertów spoza partnerstwa.

Celem projektu jest wsparcie rozwoju innowacyjnych przedsiębiorstw typu startup za pomocą kompleksowego programu wsparcia, służącego przekształcaniu pomysłów biznesowych w produkty, dostosowanie ich do warunków rynkowych według przyjętej metodologii oraz opracowanie rentownych modeli biznesowych, umożliwiających wejście przedsiębiorstwa typu startup na rynek.

Cały ten proces jest realizowany przez Wnioskodawcę i Partnerów (platformę startową), którzy są zobowiązani do dostarczenia usług podstawowych i specjalistycznych dla przedsiębiorstw typu startup, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinasowanie.

W ramach projektu realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.

Wnioskodawca przedstawił zadania, które objęte są zakresem rzeczowym projektu wyodrębniając w nich kategorie wydatków ze wskazaniem w jakiej części stanowią koszty kwalifikowane i niekwalifikowane.

Zadanie 1 – przeprowadzenie naboru i oceny innowacyjnych pomysłów oraz kwalifikacja pomysłów do inkubacji, obejmuje następujące wydatki:

- organizacja panelu ekspertów,

- usługi eksperckie i doradcze,

- organizacja dedykowanych wydarzeń startupowych,

- wynagrodzenia personelu zarządzającego projektu,

- działania informacyjno- promocyjne.

W ramach tego działania koszty niekwalifikowane wynoszą 282 240 zł a kwalifikowane 4 651 200 zł.

Zadanie 2 - indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup. W ramach tego zadania realizowane będą właściwe usługi skierowane do przedsiębiorstw typu startup. Obejmuje ono następujące wydatki:

- zapewnienie powierzchni biurowej dla inkubowanych startup,

- usługi podstawowe: organizacja warsztatów i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych,

- obsługa księgowa,

- obsługa prawna,

- doradztwo podatkowe,

- podstawowe wsparcie marketingowe,

- specjalistyczne usługi związane z opracowaniem produktu,

- wynagrodzenia managerów inkubacji i ekspertów,

- koszty udziału w międzynarodowych wydarzeniach przedsiębiorstw typu startup.

W ramach tego działania koszty niekwalifikowane wynoszą 282 240 zł a kwalifikowane 14 563 200 zł.

Zadanie 3 – koszty pośrednie. Koszty kwalifikowane tego zadania 3 wynoszą 1.486.300,00 zł i są ustalone jako 14,99% bezpośrednich kosztów kwalifikowanych zaangażowania personelu projektu.

Jak podkreślił wnioskodawca zadanie nr 3 nie wymaga wykonania jakichkolwiek działań i dotacja w tej części stanowi de facto wsparcie ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Łączna wartość kosztów projektu wynosi 21.617.740 zł, w tym koszty niekwalifikowalne 917.040 zł oraz koszty kwalifikowalne, stanowiące zarazem wartość dotacji w projekcie 20.700.700 zł. Podkreślił wnioskodawca, że podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu. Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowalnych w kwocie wyższej niż w/w, zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, nie stanowi podstawy do zwiększenia przyznanej kwoty dofinansowania.

Jak wskazał dalej wnioskodawca, w przypadku usług ujętych w projekcie, na zasadach ogólnych przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane. Nabyte towary i usługi związane z realizacją usług doradczych w projekcie mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Udział przedsiębiorstw typu startup w procesie inkubacji jest darmowy i dobrowolny, w tym sensie, że przedsiębiorstwo może zrezygnować z udziału w projekcie w dowolnym czasie nie ponosząc żadnych konsekwencji. Wnioskodawca nie może nakładać na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji. Zgodnie z dokumentacją konkursową wsparcie przekazane startupom stanowi pomoc de minimis. Podstawą do naliczenia pomocy de minimis będą wyłącznie koszty kwalifikowane bezpośrednio dające się przypisać do danego uczestnika - przedsiębiorstwa typu startup. Łączna wartość tych kosztów, zawarta tylko w kategoriach wydatków z zadania 2, wynosi 14.203.200 zł. Zdaniem wnioskodawcy tylko taką wartość kosztów można uznać za bezpośrednie koszty świadczenia usług, a dotację do tych kosztów za wpływającą bezpośrednio na cenę świadczonych usług (z zastrzeżeniem uwag dotyczących osiągnięcia wskaźnika produktu i wskaźnika realizacji).

Wnioskodawca wskazuje, że realizacja projektu obejmuje także inne wydatki, poza wydatkami kwalifikowanymi. Zawiera koszty, które są bezpośrednio związane ze wsparciem przedsiębiorstwa, i koszty, które nie mają takiego bezpośredniego związku ze wsparciem przedsiębiorstwa, lecz służą przeprowadzeniu selekcji kandydatów do udziału w projekcie wsparcia startupów. Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym część dotacji tj. kwota 1.486.300,00 zł pokrywa ryczałtowo koszty pośrednie, obliczone jako 14,99% wartości bezpośrednich kwalifikowanych kosztów zaangażowania personelu projektu. W tym zakresie wydatki zwracane są na zasadzie ryczałtu. Koszty pośrednie rozliczane stawką ryczałtową są traktowane jako wydatki poniesione. Wnioskodawca nie ma obowiązku potwierdzania dokumentami księgowymi faktu ich poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy można je traktować jako koszty ogólnej działalności Agencji.

Wnioskodawca nadmienił, że po zakończeniu każdego roku trwania projektu, składa do instytucji pośredniczącej informacje o stanie realizacji zakładanych w projekcie wskaźników:

- produktu - liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw,

- rezultatu - liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej.

W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą braku realizacji przez wnioskodawcę 100% jednego lub obu zakładanych w danym roku wartości wskaźników, może ona (ale nie musi) pomniejszyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na koszty kadry zarządzającej w projekcie. Instytucja pośrednicząca ustala kwotę pomniejszenia proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia wartości tych wskaźników.

Z kolei w przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą realizacji przez Wnioskodawcę więcej niż 100% wartości jednego lub obu zakładanych w danym roku powyżej wskazanych wskaźników, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) zwiększyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na koszty kadry zarządzającej w projekcie. Instytucja pośrednicząca ustala kwotę zwiększenia proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia wartości wskaźników, jednak nie może być ona wyższa niż kwota uprzedniego pomniejszenia (w przypadku braku realizacji zakładanych wskaźników).

Umowa o dofinansowanie produktu nie wskazuje ilości uczestników projektu, z uwagi na możliwość objęcia projektem nieokreślonej liczby przedsiębiorców, które jednak nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu dofinansowania. Umowa o dofinansowanie projektu nie przewiduje możliwości zwiększenia kwoty dofinansowania ponad kwotę dofinansowania ustaloną w umowie. Wnioskodawca z własnych środków ma obowiązek pokryć koszty niekwalifikowalne. Poniesienie kosztów kwalifikowanych w większej kwocie niż ustalono w umowie, nie uprawnia do zwiększenia kwoty dofinansowania.

W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, instytucja pośrednicząca pomniejsza dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Zgodnie z postanowieniami umowy, osiągniecie określonego w umowie wskaźnika rezultatu jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Realizacja programu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższy wskaźnik rezultatu, ale jest to tylko założenie, ponieważ projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której wskaźnik rezultatu wyniesie zero - w takiej sytuacja dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem, Agencja świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową.

W czasie inkubacji Platforma startowa musi dostarczyć usługi podstawowe i specjalistyczne dobrane do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstw typu startup, na które wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie. W ramach realizacji projektu nie następuje przekazanie uczestnikom projektu części dotacji w formie pieniężnej. Startupy uczestniczące w procesie inkubacji otrzymują od Platformy startowej jedynie usługi.

Agencja podpisuje z przedsiębiorcami indywidualne umowy inkubacyjne. Za świadczenie objętych umową usług, Agencja nie pobiera opłat. Umowa określa wysokość kwotową wsparcia w ramach projektu na rzecz przedsiębiorstwa typu startup. Treścią tych umów jest między innymi zobowiązanie stron do ewidencjonowania czasu i rodzaju pracy wykonanej w ramach projektu na rzecz przedsiębiorstwa.

Agencja jest zobowiązana do monitorowania działalności (rozwoju) przedsiębiorstw typu startup w okresie trzech lat od zakończenia inkubacji. Jako zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy, Agencja na cały okres obowiązywania umowy, tj. na okres realizacji projektu oraz na okres trzech lat po zakończeniu realizacji projektu, ustanawia zabezpieczenie w formie weksla in blanco.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy kwota dofinansowania (dotacja) nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przytaczając treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o PTU) wnioskodawca podkreślił, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach projektu realizowane są usługi prawne, finansowe, podatkowe, marketingowe i eksperckie, z których uczestnicy projektu (startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług.

Przyznana dotacja na dofinansowanie projektu stanowi określoną w umowie z instytucją pośredniczącą kwotę wydatków kwalifikowanych, choć umowa nie stanowi, że kwota dotacji obejmie całość wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Wnioskodawcę. Dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Agencję projektu i ma charakter zakupowy, jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. Powołując się na definicję "projektu" zawartą w art. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., nr 84, poz. 712): "przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą" wywiodła, że przyznana jej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego projektu, to nie jest ona związana bezpośrednio z usługami wykonywanymi przez Agencję.

Jej zdaniem nie ma uzasadnienia stanowisko, że dotacja zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że przedsiębiorcy biorący udział w projekcie, w rezultacie nie ponoszą kosztów usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu tego przepisu czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją usług objętych projektem. Jak zauważyła Agencja, w praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen, bądź wpływa na nieodpłatność świadczonych usług. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Agencji, takiej relacji między dotacją, a wynagrodzeniem za usługi stwierdzić nie można.

Otrzymana dotacja odnosi się więc, zdaniem Agencji, bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, jako przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie. "Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną. Zatem należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się więc do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "projektu", jako pewnej całości.

Wnioskodawca przywołał zapis art. 26 ust. 1 pkt 7 o zasadach prowadzenia polityki rozwoju dotyczący obowiązku określenia poziomu dofinansowania projektu. Wskazał, że Agencji przyznano dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 20.700.700,00 zł, co stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Kwalifikowalność wydatków oznacza, że konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany. Rozważając, czy wartość dofinansowania odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi czy też dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi, stanowiąc zatem dopłatę do jej ceny, stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym takiej zależności nie ma, ponieważ jest możliwa sytuacja, w której dotacja zostanie znacząco obniżona, pomimo wykonana 100% przewidzianych projektem usług, ale wobec nieosiągnięcia wyznaczonych umową wskaźników, będzie przez to obniżona odpowiednio.

Aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Zdaniem wnioskodawcy za wadliwe należy uznać stanowisko, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Niemniej, aby dotacja kształtowała podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni) wpływ na cenę oferowanych usług. Musi ona w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub jest nieodpłatne). W przypadku pośredniego związku, otrzymanie dotacji nie rzutuje na podstawę opodatkowania. Według wnioskodawcy z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bo dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji Projektu, jako pewnej całości.

Zwrócił uwagę wnioskodawca, że zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym część dotacji (kwota 1.486.300 zł) pokrywa ryczałtowo koszty pośrednie, obliczone jako 14,99% wartości bezpośrednich kwalifikowanych kosztów związanych z zaangażowaniem personelu projektu. W zakresie tym, wnioskodawca stoi na stanowisku, że już sam charakter pokrywanych kosztów, wyklucza uznanie dofinansowania w tym przedmiocie czy zakresie, jako kształtujące podstawę opodatkowania, ze względu na to, że nie ma bezpośredniego wpływu na cenę oferowanych usług.

Zgodnie z warunkami dofinansowania, istnieje bezpośredni związek między kosztami a dofinansowaniem - poziom wydatków kwalifikowanych warunkuje bezpośrednio poziom dofinansowania. Koszty ponoszone w projekcie mają charakter bezpośrednio wpływających na cenę oraz o wpływie tylko pośrednim na cenę, a także pozostających praktycznie bez jakiegokolwiek wpływu na cenę świadczonych usług. Tym samym dotacja zasadniczo przeznaczona na pokrycie kosztów, pozostaje w analogicznej jak koszty relacji cenotwórczej świadczonych usług. Za dotację bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług, można uznać tylko taką dotację, której wartość ulega zmianie proporcjonalnej w stosunku ilości, wartości świadczonych usług.

Zgodnie z umową, w przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, instytucja pośrednicząca pomniejsza dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku natomiast stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Nie ma tutaj bezpośredniego przełożenia wskaźnika rezultatu na kwotę dofinansowania - ponieważ może nie mieć żadnego wpływu na kwotę dofinansowania, jeśli instytucja pośrednicząca nie zdecyduje się na pomniejszenie dofinansowania.

Według wnioskodawcy, o braku wpływu bezpośredniego na cenę świadczy także okoliczność, że Agencja może objąć projektem większą grupę przedsiębiorców-startupów, ale umowa o dofinansowanie ogranicza pokrycie wydatków Agencji wyłącznie do określonego w umowie poziomu dofinansowania. Uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów projektu - w tym przypadku związek jest bezpośredni, ale z kosztami. Związek z ilością świadczonych usług jest pośredni - wymieniona jest tylko dolna wartość wskaźnika produktu pozostająca w bezpośrednim związku z wielkością dotacji - nie ma związku bezpośredniego między dotacją a usługą, gdy liczba przedsiębiorców startupów będzie większa - dotacja pozostanie na tym samym poziomie - bo jest to dotacja co do poniesionych kosztów, a nie ceny usług.

Kolejnym argumentem za nieistnieniem bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, według Agencji, jest fakt, że osiągniecie w umowie wskaźnika rezultatu nie jest bezpośrednio powiązane z ilością, jakością, czy odpłatnością za świadczone usługi - związek ten co najwyżej jest pośredni i niewymierny - realizacja programu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższy wskaźnik rezultatu ale jest to tylko założenie, ponieważ projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której wskaźnik rezultatu wyniesie zero - w takiej sytuacji dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem Agencja świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. Gdyby dofinansowanie miało bezpośredni związek z ceną usług świadczonych przez Agencję (tj. dofinansowanie sprawiałoby, że usługi są wykonywane bezpłatnie), to wówczas wskaźnikiem powinna być sama ilość wyświadczonych usług, skoro ich koszt ma być pokrywany przez dotację. A tak, co już zostało powyżej podniesione, możliwe jest, że usługi zostaną wyświadczone nieodpłatnie, pomimo nieotrzymania dofinansowania pokrywającego ich koszt.

Końcowo wnioskodawca podkreślił, że na moment uzyskania dotacji nie jest znana ostateczna jej wartość, realizujący usługę nie może polegać na wielkości dotacji w trakcie świadczenia usług. Będzie ona uwarunkowana osiągnięciem zarówno wskaźnika produktu jak i wskaźnika rezultatu - na którego wartość wpływ mają różne czynniki w tym w znacznej części obiektywne. Ze względu na zobowiązanie do monitorowania działalności (rozwoju) przedsiębiorstw typu startup w okresie trzech lat od zakończenia inkubacji oraz złożenie zabezpieczenia w formie weksla in blanco, jako właściwy moment zakończenia umowy należy uznać wymieniony okres trzech lat liczony od momentu zakończenia realizacji projektu. Po tym czasie wygasną wszelkie roszczenia PARP z tytułu udzielonego dofinansowania i realizacji umowy i dopiero wtedy Agencja może stwierdzić jaką faktyczną wartość korzyści z zawartej umowy o dofinansowanie uzyskała.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2019 r. uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT (stanowiącym odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE]), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podkreślił dalej, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Dla wyjaśnienia pojęcia "subwencja (dotacja) bezpośrednio związana z ceną", odwołał się organ do orzeczeń TSUE w sprawach C-184/00 i C-353/00.

Aplikując wnioski z omówienia w/w orzeczeń wskazał organ, że w sytuacji gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi — tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że przekazywane wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Przedmiotowy projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności wnioskodawcy, dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.

Zatem otrzymywane przez wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim bezpłatny udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektu co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Podkreślił organ, że to, na co wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Bez znaczenia jest również fakt, że wydatki w zakresie kosztów pośrednich ponoszone przez wnioskodawcę zostały określone ryczałtowo. Powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie 0151/13, [...], z którego wynika, że nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem organu, otrzymywana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Podsumowując, stwierdził organ, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie ceny świadczonych usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji jest jej wartość pomniejszona - zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o PTU - o kwotę podatku.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Agencja wniosła o jej uchylenie.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja przyznana w ramach konkursu prowadzonego przez Agencję w Programie [...] jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług,

b. niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121§ 1 w zw. z. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., I SA/Rz 269/19, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kryterium decydującym o uznaniu zewnętrznego dofinasowania podatnika, w tym wypadku dotacji, za element podstawy opodatkowania (obrotu) jest zatem ustalenie, na tle okoliczności danej sprawy, charakteru relacji między tym dofinasowaniem a wykonywaniem określonych czynności opodatkowanych przez beneficjenta, to jest czy pozwalają one na sfinansowanie (dofinasowanie) konkretnych czynności – dostawy towarów czy świadczenie usług i to w sposób bezpośredni, to jest wpływający na ich cenę, którą podatnik otrzymuje od odbiorcy czy usługobiorcy. W takiej sytuacji środki pochodzące z dotacji stanowią wynagrodzenie lub jego część, należne podatnikowi za konkretną dostawę lub konkretną usługę. Natomiast w sytuacji, gdy dotacji nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc mają one na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie można je uznać za element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy udzielona skarżącej, faktem jest, że dotacja zgodnie z umową na dofinasowanie została przeznaczona na realizację projektu opisanego we wniosku o dofinasowanie, ale w jego ramach na wykonanie określonych zadań stanowiących konkretne czynności opodatkowane – usługi podstawowe i specjalistyczne na rzecz przedsiębiorców. Nie ma znaczenia, że dla określenia wartości projektu usługi te określono jako wydatki kwalifikowane, czyli koszty niezbędne do realizacji tego projektu. Istotne jest to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparcie przedsiębiorstw typu start-up, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Agencję usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą (PARP). Powyższe potwierdza poniekąd strona wskazując, że głównym celem projektu jest udzielenie wsparcia doradczego na rzecz przedsiębiorców. Zatem z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynikało, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie, tj. usługę doradczą, której wykonanie ma przynieść określone rezultaty na rzecz konkretnej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy – przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia. Z tej perspektywy nie sposób uznać, że otrzymana dotacja nie miała wpływu na cenę i to bezpośredni. Występuje związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną należną za te usługi, dającą się skalkulować na podstawie wykazanych kosztów kwalifikowanych. Tak więc zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że środki z opisanej we wniosku dotacji stanowią zapłatę, kwotę należną, za świadczone w ramach projektu usługi.

3.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na fakt, że nie ma znaczenia dla wykazania takiego związku między opisaną we wniosku dotacją a kwota należną, okoliczność, że w pewnych sytuacjach przewidzianych w umowie o dofinasowanie, przy niespełnieniu (in minus czy in plus) zakładanych efektów produktu (liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw) lub rezultatu (liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej) wysokość dotacji może ulec zmianie jak to szeroko opisano we wniosku i skardze. Jeżeli w tych sytuacjach, tak mocno akcentowanych przez skarżącą, dojdzie do obniżenia bądź zwiększenia puli dotacji, co nie jest pewne, nawet w razie się ich ziszczenia (uznanie administracyjne), to będzie to oznaczało, że zapłata za świadczone usługi ulegnie zmniejszeniu lub zwiększeniu, a więc nadal występuje związek między dopłatą a ceną świadczonych usług.

3.5. Nie ma też znaczenia, dla stwierdzonej wyżej zależności między dotacją a kwotą należną za świadczone w ramach projektu usługi, okoliczność ustalenia wartości usług doradztwa w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych. Jest oczywiste, że w zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) również kalkulowane jest w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi, a więc jej wartość. Podkreślić należy, że środki uzyskane przez skarżącą, co do zasady, przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych właśnie z wykonaniem tych usług. Skoro dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw, to dotacja jest bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług, ma charakter cenotwórczy. Środki finansowe pochodzące z tej dotacji pokrywają wartość tych świadczeń i należy postrzegać je jako wynagrodzenie, a więc zapłatę za świadczone usługi doradztwa. Jak wyżej podkreślono, co wynika wprost z przepisu art. 29 a ustawy o PTU, nie jest istotne od kogo świadczący usługę otrzyma zapłatę, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę.

3.6. W cenie Sądu pierwszej instancji rację ma organ interpretacyjny, kiedy podnosi, że projekt, na realizację którego przeznaczona jest dotacja, a w jego ramach wykonanie określonych usług doradczych, jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącej i dofinansowanie nie jest kierowane do ogólnych kosztów jej funkcjonowania, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika projektu, przedsiębiorcy, który korzysta z indywidualnych działań. Zatem otrzymane przez skarżącą dofinasowanie, jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy ci musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

3.7. Reasumując, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że dotacja otrzymana przez skarżącą ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią w usług doradczych, gdyż w omawianej sprawie istnieje możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) tych usług. Dotacja była przekazywana dla realizacji projektu, którego celem jest wsparcie uczestników projektu, poprzez świadczenie konkretnych usług, tym samym spełniony jest warunek do włączenia dotacji do podstawy opodatkowania. Skarżąca ogniskuje swoją uwagę na tej specyfice sprawy, że dotacja związana jest z realizacją projektu, ale pomija, że celem tego projektu jest pomoc przedsiębiorcom typu start-up w wejściu na rynek z innowacyjnymi produktami, a ten cel osiąga się właśnie przez świadczenie usług doradczych przez skarżącą.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca agencja, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 lipca 2019 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) Naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja przyznana w ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w Programie [...] jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

2) Niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie.

3) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., art 151 p.p.s.a. w z w. z art. 29a ust 1 ustawy o PTU, poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie środka określonego w p.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organ art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez Sąd I Instancji.

4) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 57a p.p.s.a., poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, iż skarga nie zawiera zarzutów w kierunku zbytniej ogólnikowości i braku szczegółowego uzasadnienia wydanej indywidualnej interpretacji co w rezultacie spowodowało zbyt wąskie rozpoznanie skargi przez Sąd I instancji.

4.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 §1 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

7.2. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PTU - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C- 184/00 [...] wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

7.3. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu.

7.4. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

8.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że projekt realizowanych przez skarżącą polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział 200 podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup, z których minimum 120 (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z opisanych usług podstawowych oraz specjalistycznych. W ramach projektu realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu

8.2. Zakresem rzeczowym projektu objęte zostały trzy kategorie zadań:

- zadanie 1 – przeprowadzenie naboru i oceny innowacyjnych pomysłów oraz kwalifikacja pomysłów do inkubacji,

- zadanie 2 - indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup. W ramach tego zadania realizowane będą właściwe usługi skierowane do przedsiębiorstw typu startup.

- zadanie 3 – koszty pośrednie. Koszty kwalifikowane tego zadania 3 wynoszą 1.486.300,00 zł i są ustalone jako 14,99% bezpośrednich kosztów kwalifikowanych zaangażowania personelu projektu.

Jak podkreślił wnioskodawca, zadanie nr 3 nie wymaga wykonania jakichkolwiek działań i dotacja w tej części stanowi de facto wsparcie ogólnej działalności Wnioskodawcy.

8.3. W przypadku usług ujętych w projekcie, na zasadach ogólnych przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane.

8.4. Wnioskodawca nie może nakładać na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji. Zgodnie z dokumentacją konkursową wsparcie przekazane startupom stanowi pomoc de minimis. Zdaniem wnioskodawcy tylko taką wartość kosztów można uznać za bezpośrednie koszty świadczenia usług, a dotację do tych kosztów za wpływającą bezpośrednio na cenę świadczonych usług (z zastrzeżeniem uwag dotyczących osiągnięcia wskaźnika produktu i wskaźnika realizacji).

8.5. Umowa o dofinansowanie produktu nie wskazuje ilości uczestników projektu, z uwagi na możliwość objęcia projektem nieokreślonej liczby przedsiębiorców, które jednak nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu dofinansowania. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, instytucja pośrednicząca pomniejsza dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Zgodnie z postanowieniami umowy, osiągniecie określonego w umowie wskaźnika rezultatu jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Realizacja programu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższy wskaźnik rezultatu, ale jest to tylko założenie, ponieważ projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której wskaźnik rezultatu wyniesie zero - w takiej sytuacja dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem, Agencja świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową.

9.1. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

9.2. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak sam to określił wnioskodawca, na wsparcie przedsiębiorstw typu start-up, które są ostatecznymi beneficjentami, usługobiorcami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Agencję usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą (PARP). Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy – przedsiębiorcy, nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

9.3. Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu.

9.4. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie ma znaczenia dla wykazania takiego związku między opisaną we wniosku dotacją a kwota należną, okoliczność, że w pewnych sytuacjach przewidzianych w umowie o dofinasowanie, przy niespełnieniu (in minus czy in plus) zakładanych efektów produktu (liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw) lub rezultatu (liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej) wysokość dotacji może ulec zmianie jak to szeroko opisano we wniosku i skardze. Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez skarżącą usługi pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji, a nawet tego, czy dotacja ostatecznie w ogóle zostanie przyznana.

9.5. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla zależności między dotacją a kwotą należną za świadczone w ramach projektu usługi nie ma znaczenia ustalenie wartości usług doradztwa w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

9.6. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

9.7. Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o PTU do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).