I SA/Gl 1162/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-02-12	
Data wpływu	2018-10-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Suleja-Klimczyk /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska /przewodniczący/
Eugeniusz Christ	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 520/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800;  art. 14f par. 1 i 2, art. 14f par. 2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na czynność Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty pobranej od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; 2) uznaje obowiązek Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dokonania zwrotu na rzecz skarżącego części opłaty za wydanie interpretacji indywidualnych w wysokości 840 (osiemset czterdzieści) złotych; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 5 lipca 2018 r. M.Z. (dalej wnioskodawca lub skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie art. 14f § 1 i 2 oraz § 2b pkt 3 w zw. z art. 14f § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 2018 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.- dalej O.p.), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor lub organ interpretacyjny) o zwrot części opłaty od wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług z dnia 15 maja 2018 r. w kwocie 880 zł, odpowiadającej nadwyżce opłaty uiszczonej nad należną. W uzasadnieniu żądania wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił dwa stany faktyczne, obejmujące obrót kryptowalutami przed i po podjęciu działalności gospodarczej, w związku z czym uiścił opłatę w wysokości 80 zł. Sformułował wprawdzie 24 pytania, nie zmienia to jednak faktu, że pytania te odnoszą się do obowiązków i skutków prawnych związanych z zaistnieniem wskazanych dwóch stanów faktycznych. Tymczasem organ bezpodstawnie przyjął, że każde z zadanych pytań stanowi odrębny stan faktyczny i wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opłaty o kwotę 880 zł, którą wnioskodawca uiścił. Dodatkowo powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1801/13, w którym Sąd wskazał, że "z art. 14f ust. 2 O.p. wynika, iż wysokość opłaty uzależniona jest wyłącznie od liczby stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, a nie od liczby zadanych pytań czy ustaw podatkowych, do których te pytania się odnoszą, a teza, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa".

W piśmie z dnia [...] [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wstępie poinformował, że stosownie do art. 14f § 1 O.p. wniosek podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należało wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych - zgodnie z art. 14f § 2 ww. ustawy - opłatę pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wyliczoną jako iloczyn stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i kwoty 40 zł.

W ocenie organu analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług wskazywała, że zakresem wniosku były objęte 24 stany faktyczne, stąd też pismem z dnia [...] wezwano wnioskodawcę do uiszczenia brakującej opłaty w kwocie 880 zł. Łączna opłata uiszczona przez wnioskodawcę wyniosła 960 zł.

Jak wskazał Dyrektor, zgodnie z art. 14f § 2b O.p., opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1) wycofania wniosku - w całości;

2) wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - w odpowiedniej części;

3) uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Dalej organ wyjaśnił, że w dniu [...] została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nr [...], w której dokonano oceny prawnej 3 stanów faktycznych w zakresie podatku od towarów i usług oraz w dniu [...] wydane zostały interpretacje indywidualne nr [...] i nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w których dokonano oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do 21 stanów faktycznych, zatem należna opłata wynosi 960 zł.

W związku z powyższym organ nie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 14f § 2b pkt 3 O.p., tj., że opłatę za wniosek o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wnioskodawca uiścił w kwocie wyższej od należnej.

Działająca w imieniu skarżącego pełnomocnik zaskarżyła w całości czynność Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] (pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu [...]) polegającą na odmowie zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2018 r.

Pełnomocnik zarzuciła organowi naruszenie prawa, które polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, które doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. W ocenie pełnomocnika organ naruszył art. 14f § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez naliczenie opłaty w kwocie 960 zł zamiast 80 zł oraz art. 14 f § 2b pkt 3 w zw. art. 14f § 2a O.p. poprzez niezwrócenie w terminie 7 dni od zakończenia postępowania w sprawie wydania interpretacji części opłaty w kwocie 880 zł, tj. w części, która uiszczona opłata była wyższa od należnej.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniosła o:

1. stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności;

2. uznanie uprawnienia skarżącego do otrzymania zwrotu opłaty w kwocie 880 zł; oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazała, iż skarżący w dniu 15 maja 2018 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawił organowi do oceny dwa stany faktyczne. Były to dwa odrębne stany faktyczne, ponieważ nastąpiła istotna, z punktu widzenia przepisów podatkowych, zmiana w sferze faktów - rejestracja działalności gospodarczej. Jak dalej podniosła, czynność organu polegająca na odmowie zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest czynnością władczą z zakresu administracji publicznej (dotyczy niepodatkowych należności budżetowych), która definitywnie rozstrzyga o uprawnieniach majątkowych skarżącego - sprawa ma więc charakter indywidualno-konkretny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują trybu odwoławczego od takiej czynności organu, w szczególności nie ma podstaw do stosowania przepisów o zwrocie nadpłaty. W związku z powyższym skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest jedynym środkiem pozwalającym na kontrolę merytorycznej poprawności działania organu.

W tym miejscu pełnomocnik ponownie przytoczyła tezę z wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1801/13. Jednocześnie wyraźnie zaznaczyła, że zadane pytania odnoszą się wyłącznie do skutków prawnych i obowiązków związanych z zaistnieniem dwóch powyżej wskazanych stanów faktycznych. Odnosząc się do okoliczności, iż pytania skarżącego dotyczą dwóch różnych podatków tzw. VAT i PIT, strona skarżąca podniosła, że jeżeli z jednego zdarzenia (kompleksu okoliczności) wynikają skutki w dwóch (lub więcej) różnych podatkach, to nie powoduje to rozszczepienia faktów tylko z tego powodu, że ta sama okoliczność poddaje się ocenie wg różnych kryteriów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Na wstępie szczegółowo opisał dotychczasowy przebieg postępowania i zarzuty skargi, które uznał za bezzasadne. Odnosząc się do spornej kwestii wskazał, iż wnioskodawca dwukrotnie był wzywany do uzupełnienia wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Po jego uzupełnieniu organ wydał trzy indywidualne interpretacje podatkowe, dwie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie stanu faktycznego nr 1 i nr 2 oraz jedną dotyczącą podatku od towarów i usług. Jak podkreślił Dyrektor, we wniosku skarżący sformułował 24 pytania objęte uregulowaniami dwóch ustaw, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - dalej ustawa PIT) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. - dalej ustawa VAT). Treść tych pytań organ przytoczył. Skarżący uiścił opłatę w wysokości 80 zł odpowiadającą dwóm stanom faktycznym. Organ uznał natomiast, że opłata została uiszczona w nieprawidłowej wysokości, gdyż w przedmiotowej sprawie każde sformułowane przez skarżącego pytanie w zakresie konkretnego podatku odpowiadało jednemu stanowi faktycznemu. Z tego względu skarżący został zobligowany do uiszczenia brakującej opłaty w kwocie 880 zł.

W dalszej kolejności Dyrektor przytoczył treść art. 14f § 1 i 2 O.p. W myśl § 2 tego przepisu, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem, określenie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powinno być odnoszone do ilości regulacji, które są przedmiotem wydania interpretacji. Zdaniem organu określenie liczby stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) nie jest uzależnione od ilości pytań zawartych we wniosku, a wyłącznie od ilości przedstawionych podatkowych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W jego ocenie, w rozpatrywanej sprawie postawione przez skarżącego pytania dotyczyły w istocie odrębnych zagadnień podatkowych uregulowanych odrębnymi przepisami prawa podatkowego. O tym czy dany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera jeden czy więcej stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) nie decyduje sposób ich przedstawienia, lecz okoliczności tam podane, tworzące jeden lub więcej stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), o ile - z uwagi na ich odmienność - rodzą konieczność zajęcia odrębnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej. O odrębnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) decyduje rzeczywista treść (przedstawienie) takiego stanu (zdarzenia), a nie wola wnioskodawcy czy organu. Zawarcie w jednym wniosku dających się wyodrębnić elementów kilku stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), pomimo ich łącznego przedstawienia nie oznacza, że wniosek ten dotyczy jednego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Podsumowując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie zawarte w jednym wniosku okoliczności stanowiły elementy w części wspólne składające się na 24 stany faktyczne, których wyodrębnienie było możliwie na tyle wyczerpująco przedstawione, że pozwalały na zajęcie stanowiska w sprawie ich oceny prawnej na gruncie dwóch różnych ustaw podatkowych. Tym samym od każdego z tych odrębnych stanów faktycznych należna była opłata przewidziana art. 14f § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zauważył, że dotyczy on wyłącznie konkretnej sprawy w danym stanie faktycznym. Zatem nie ma charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była czynność Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], polegająca na odmowie zwrotu części opłaty uiszczonej przez skarżącego od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w łącznej wysokości 960 zł. Strona skarżąca domagała się stwierdzenia przez sąd bezskuteczności tej czynności oraz uznania obowiązku organu do zwrotu opłaty w kwocie 880 zł podnosząc, że prawidłowa wysokość opłaty od ww. wniosku wynosiła 80 zł. Organ interpretacyjny natomiast stanął na stanowisku, że we wniosku skarżący przedstawił w istocie 24 stany faktyczne, a zatem opłata pobrana została w należnej kwocie.

Na wstępie zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 14f § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w odpowiednim terminie - co oznacza, że opłata ta nie jest ustalana przez organy podatkowe lecz wynika wprost z przepisu ustawy. Ponadto przepisy Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" zamieszczone zostały w Dziale II Ordynacji podatkowej "Organy podatkowe i ich właściwość", zaś z treści art. 14h tej ustawy wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wymienione tam przepisy, wśród których brak jest przepisów regulujących m. in. kwestię nadpłaty (Dział III "Zobowiązanie podatkowe" Rozdział 9 "Nadpłata"). Tym samym w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnych oraz kwestii z tym związanych, w tym dotyczących zwrotu nienależnej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji, nie będą miały zastosowania przepisy odnoszące się do nadpłaty czy zwrotu podatku (art. 72 - 80 O.p.) i to niezależnie od jej zakwalifikowania jako dochodu budżetu państwa (art. 14f § 3 O.p.). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących tryb postępowania w przedmiocie zwrotu opłaty uznając, że zwrot ten nie wymaga jakiegokolwiek orzeczenia (decyzji lub postanowienia). Obowiązek dokonania takiej czynności wynika bowiem wprost z art. 14f § 2a O.p. Skoro zaś zwrot opłaty stanowi obowiązek wynikający z przepisu prawnego, to tym samym odmowa jego wykonania (bezczynność organu w tym zakresie), przy braku środków zaskarżenia, powoduje konieczność stosowania przepisów art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a. (skarga na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy).

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Osoba składająca wniosek obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy). Art. 14f § 2 O.p. stanowi, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14f § 2a O.p. zwrot nienależnej opłaty następuje nie później niż w terminie 7 dni od dnia zakończenia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy stronami sporu wymagać będzie przytoczenia opisanych przez skarżącego stanów faktycznych oraz sformułowanych przez niego pytań. Wskazać przyjdzie, że - jak wynika z akt sprawy - we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym na formularzu ORD-IN, w części G wnioskodawca wyodrębnił i opisał dwa stany faktyczne. W pierwszym z nich wskazał, że od [...] prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, której przedmiotem jest "pozostałe pośrednictwo pieniężne" (64.19.Z - zgodnie z PKD). Podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, w formie podatku liniowego, prowadzi zatem podatkową książkę przychodów i rozchodów. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Prowadzona działalność gospodarcza polega na nabywaniu oraz zbywaniu tzw. kryptowalut np. BitCoin, za pośrednictwem przeznaczonych do tego portali internetowych - giełd kryptowalut. Wnioskodawca działalność swoją będzie wykonywał w sposób profesjonalny, systematycznie i powtarzalnie, dziennie ma miejsce nawet kilkaset lub więcej transakcji sprzedaży, zakupu i wymiany kryptowalut. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyjaśnił, że giełda udostępnia użytkownikowi portfel wirtualny, który można zasilić przy pomocy walut "tradycyjnych" (np. PLN, EURO) oraz kryptowalut. Portfel ten jest przypisany do konta użytkownika i to wyłącznie on dysponuje zgromadzonymi tam środkami. Wnioskodawca dokonuje trzech rodzajów transakcji:

a) zbycia waluty tradycyjnej w zamian za kryptowalutę (kupno kryptowaluty);

b) zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (sprzedaż kryptowaluty);

c) zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę (wymiana kryptowalut).

Giełda internetowa rozlicza transakcje dokonując księgowania odpowiednich operacji na koncie użytkownika i zapisów w portfelu. Do zawarcia transakcji dochodzi wtedy, gdy zlecenie (oferta) zakupu lub sprzedaży złożone przez wnioskodawcę zostanie zaakceptowane przez innego użytkownika giełdy albo gdy wnioskodawca zaakceptuje zlecenie (ofertę) złożoną przez innego użytkownika. Wnioskodawca przewiduje możliwość korzystania z kilku giełd kryptowalut, a tym samym przekazywania części lub całości zgromadzonych środków pomiędzy portfelami udostępnianymi przez giełdy. Nie jest również wykluczone, że część lub całość zgromadzonych kryptowalut zamiast w portfelu wirtualnym wnioskodawca będzie przechowywał na twardym dysku lub innym nośniku będącym jego własnością. W sensie technicznym będzie polegało to na przeniesieniu zapisu cyfrowego z portfela wirtualnego na nośnik fizyczny.

Kontrahenci wnioskodawcy, od których nabywa i na rzecz których zbywa kryptowaluty lub waluty tradycyjne są dla niego anonimowi i nie ma on możliwości ich identyfikacji. Wynika to z założeń rynku kryptowalut, którego jednym z fundamentów jest anonimowość uczestników obrotu. Jedynym możliwym do wygenerowania potwierdzeniem zawartych transakcji na giełdzie kryptowalut jest zestawienie transakcji, które zawiera datę, rodzaj, typ i wolumen transakcji, kurs wymiany oraz stan portfela po dokonaniu transakcji.

. W związku z prowadzoną działalnością wnioskodawca będzie ponosił wydatki, w szczególności koszty nabycia kryptowaluty, koszty prowizji stanowiące wynagrodzenie giełdy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne oraz inne ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszt usługi biura rachunkowego). Jak zaznaczył, nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny tj. przez ich "wykopanie", a dokonuje wyłącznie nabycia jednostek kryptowalut już istniejących. Wnioskodawca nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT.

W ramach drugiego stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami dokonywał transakcji ich sprzedaży, zakupu oraz wymiany. W tym celu zasilił swój portfel wirtualny na jednej z giełd kwotą [...] zł i [...] zł. Do czasu podjęcia decyzji o rejestracji działalności gospodarczej traktował obrót kryptowalutą jako zajęcie dodatkowe, nie stanowiące źródła utrzymania. Następnie podjął decyzję, aby prowadzić ją profesjonalnie w celu zapewnienia sobie stałego źródła przychodu. Wtedy też dokonał rejestracji działalności gospodarczej. Na dzień 31 grudnia 2017 r. oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawca posiadał w portfelu określoną ilość kryptowalut. Od dnia rejestracji działalności gospodarczej, do obrotu kryptowalutami zaczął on wykorzystywać środki zgromadzone w portfelu przed dniem rejestracji.

W związku z powyższym wnioskodawca w zakresie stanu faktycznego nr 1 zadał następujące pytania:

1. Czy przychody z działalności opisanej w stanie faktycznym nr 1 należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza?

2. Czy wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę spowoduje powstanie przychodu u wnioskodawcy?

3. Czy sprzedaż kryptowaluty za walutę tradycyjną spowoduje powstanie przychodu u wnioskodawcy?

4. W jakiej dacie powstaje przychód z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (sprzedaż kryptowaluty)?

5. W jakiej dacie powstaje przychód z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę (wymiana kryptowalut)?

6. W jaki sposób ustalić przychód (wysokość przychodu) z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę?

7. W jaki sposób ustalić przychód (wysokość przychodu) z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną?

8. Czy wydatki na nabycie kryptowaluty od innych użytkowników giełdy kryptowalut (kupno kryptowaluty) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u wnioskodawcy?

9. Czy opłaty z tytułu prowizji od dokonywanych transakcji na giełdzie kryptowalut będą stanowiły koszt uzyskania przychodu u wnioskodawcy?

10. W jaki sposób należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę?

11. W jaki sposób należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną?

12. W jaki sposób należy udokumentować przychód ze zbycia oraz wydatek na nabycie kryptowaluty lub waluty tradycyjnej w sytuacji, gdy jedynym potwierdzeniem sprzedaży, zakupu lub wymiany jest zestawienie transakcji generowane z systemu udostępnianego przez giełdę kryptowalut?

13. Czy kupno i sprzedaż lub wymiana kryptowaluty podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

14. Jaki dokument powinien stanowić podstawę wpisów do KPiR dla transakcji obrotu kryptowalutami lub walutami tradycyjnymi w sytuacji, gdy jedynym potwierdzeniem zakupu, sprzedaży i wymiany jest zestawienie transakcji generowane z systemu udostępnianego przez giełdę kryptowalut?

15. Czy transakcje kupna, sprzedaży lub wymiany kryptowalut powodują powstanie obowiązku rozliczenia różnic kursowych?

16. Czy posiadane przez wnioskodawcę kryptowaluty podlegają ujęciu w spisie z natury dokonywanym na koniec roku podatkowego?

17. Czy sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT?

18. Jak ustalić, na potrzeby podatku od towarów i usług, miejsce świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty?

19. Czy transakcje sprzedaży kryptowaluty należy rejestrować przy użyciu kasy rejestrującej?

20. Czy i w jakiej kwocie wydatki na nabycie kryptowalut, które wnioskodawca posiadał w portfelu na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przyporządkowany do przychodów ze źródła działalność gospodarcza?

W zakresie stanu faktycznego nr 2 wnioskodawca zapytał:

1. Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży kryptowalut, osiągnięte do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej?

2. Czy wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę, w okresie do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, spowodowała powstanie przychodu u wnioskodawcy?

3. W jaki sposób ustalić przychód z tytułu zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę, osiągnięty do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej?

4. W jaki sposób ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę, poniesionego do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej?

Wobec tak sformułowanego wniosku organ interpretacyjny wydał dwie indywidualne interpretacje podatkowe przepisów podatkowych w zakresie podatku PIT: jedną dotyczącą stanu faktycznego nr 1 (pytania oznaczone nr od 1 do 16 i 20), drugą dotyczącą stanu faktycznego nr 2 (pytania od 1 do 4). Trzecia interpretacja wydana została w zakresie podatku VAT, a dotyczyła pytań oznaczonych jako 17, 18 i 19. Dyrektor uznał przy tym, że wniosek skarżącego obejmuje 24 stany faktyczne i pobrał opłatę w kwocie 960 zł (24 x 40).

Oceny tej Sąd w składzie orzekającym nie podziela.

O ile bowiem zgodzić się przyjdzie z ogólnymi dywagacjami organu, że o odrębnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym decyduje rzeczywista treść takiego stanu a nie wola wnioskodawcy czy organu, a zawarcie w jednym wniosku dających się wyodrębnić elementów kilku stanów faktycznych pomimo ich łącznego przedstawienia nie oznacza, że wniosek ten dotyczy jednego stanu faktycznego (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 544/12) - to jednocześnie stwierdzić należy, że organ nie odniósł tych uwag do realiów badanej sprawy. Ani z treści pisma z dnia [...] ani też z odpowiedzi na skargę nie da się wywieść, na jakiej podstawie i jakich przyczyn Dyrektor uznał, że wniosek skarżącego obejmuje 24 stany faktyczne - co w istocie oznacza, że każde sformułowane przez niego pytanie stanowi odrębny stan faktyczny. Poza ogólnymi dyrektywami nie zostały przedstawione żadne konkretne argumenty na poparcie stanowiska organu o takiej odmienności wskazanych przez skarżącego okoliczności, która uzasadniała wyodrębnienie tej ilości stanów faktycznych i pobranie ww. opłaty.

Tymczasem analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2018 r. wskazuje, że skarżący opisał dwa stany faktyczne i na tym tle sformułował pytania dotyczące podatku PIT, a konkretnie powstania przychodu z handlu kryptowalutami, ustalenia daty jego powstania, wysokości przychodu oraz sposobu jego dokumentowania. Podobne pytania skarżący sformułował odnośnie kosztów uzyskania przychodu. Natomiast trzy pytania odnosiły się do problematyki z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Warto pokreślić, że stany faktyczne nie zostały przedstawione w sposób wielowariantowy, zaś pytania nawiązywały do konkretnych okoliczności zaprezentowanego stanu faktycznego.

Jak zasadnie stwierdził NSA w powołanym już wyżej wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1801/13, opłatę pobiera się od przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i bez wpływu na wysokość opłaty pozostaje, iż do jednego stanu faktycznego zadano kilka pytań lub pytania te dotyczą różnych podatków (tak też NSA w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 745/12). Według sądu kasacyjnego pogląd, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zasadniczo bowiem granice interpretacji wyznacza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a nie dany podatek.

Akceptując w pełni stanowisko NSA co do niemożności stosowania rutynowych (automatycznych) rozwiązań w tej kwestii stwierdzić trzeba, że każda sprawa winna być rozpatrywana indywidualnie.

Na gruncie niniejszej sprawy zaakcentowania wymaga, że Dyrektor wydał trzy interpretacje indywidualne, w tym jedną odnośnie podatku VAT, w których zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z obszernym uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie licznych pytań (łącznie 24) sformułowanych w treści wniosku. Wskazał również własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym miejscu odwołać się wypada do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2744/13, w którym Sąd zawarł tezę, że przepis art. 14f § 2 O.p. w konfrontacji z art. 14f § 1 O.p. i art. 14b § 2 i 3 ww. ustawy nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W powołanym wyroku NSA wyraził pogląd, iż w ten sam sposób należy traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych. Taka sytuacja - zdaniem NSA - uprawnia do przyjęcia, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia organ do wydania większej ilości interpretacji indywidualnych.

W tym stanie rzeczy Sąd w składzie orzekającym uznał, że w rozpoznawanej sprawie zasadnym było w wyodrębnienie trzech stanów faktycznych, wydanie trzech indywidualnych interpretacji podatkowych i pobranie opłaty w kwocie 40 zł od każdego z tych stanów faktycznych (łącznie 120 zł). Tym samym nie podzielił argumentacji skargi co do konieczności zwrotu całej żądanej kwoty 880 zł.

Sąd zdaje sobie sprawę, że w praktyce organu rozpatrującego wnioski o interpretacje indywidualne dochodzi bardzo często do rozdzielenia pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną i pobranie osobnej opłaty, co zazwyczaj nie spotyka się z zarzutami naruszenia prawa ze strony zainteresowanych. Niemniej jednak w niniejszej sprawie praktyka ta nie znalazła uzasadnienia co do opłaty przewyższającej kwotę 120 zł.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a., stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności (punkt 1 wyroku). Orzekając w punkcie 2 wyroku Sąd uznał obowiązek organu dokonania zwrotu stronie skarżącej części opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 840 zł (art. 146 § 2 p.p.s.a.)

O kosztach postępowania, na które składają się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, oraz opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.