Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPUH S. spółki jawnej z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 910/12 w sprawie ze skargi PPUH S. spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2004 r. p o s t a n a w i a: I) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast. ) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, jest dostawą towarów? 2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby zobowiązanej za wystawienie faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy ? II) Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.

1. Ramy prawne

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od wartości dodanej, zwanego w Polsce podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w brzmieniu obowiązującym w okresie od czerwca do października 2004r.

1.1. Prawo unijne

Art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa) stanowi: Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;

Art. 4 Szóstej dyrektywy stanowi: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (ust. 2);

Art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy stanowi: "Dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel;

Art. 10 ust. 1 Szóstej dyrektywy stanowi: "Zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej (lit. a). Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony (lit. b);

Art. 10 ust. 2 Szóstej dyrektywy stanowi: Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług [...];

Art. 17 ust. 1 Szóstej dyrektywy stanowi: Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny;

Art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy stanowi: O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

Art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy stanowi: W celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi: w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3;

Art. 22 ust. 3 Szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h stanowi: Każdy podatnik wystawia fakturę lub inny dokument uznawany za fakturę, w odniesieniu do towarów i usług, które dostarczył lub świadczył na rzecz innego podatnika lub osobie prawnej nie podlegającej opodatkowaniu [...] (lit. a). Faktura wykazuje jasno cenę bez podatku, jak również należny od niej podatek według każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia [...] (lit. b). Państwa członkowskie ustanawiają kryteria określające, czy dokument może być uznany za fakturę (lit. c).

1.2. Prawo krajowe

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa o VAT) stanowi: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...];

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych;

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi [...];

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [...];

Art. 86 ust. 2 lit. a) ustawy o VAT stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi [...] suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług;

Art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny [...].

§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie VAT) stanowi: W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

2. Stan faktyczny sprawy

2.1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2012r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) w przedmiocie poszczególnych miesięcy 2004r. stwierdził, że spółka jawna PPUH S. [...] (dalej: skarżąca) zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych przez podmiot nieistniejący – F. sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka ta wprawdzie została zarejestrowana we właściwym rejestrze sądowym, ale w 2004 r. nie istniała, co zostało potwierdzone wyrokiem sądu powszechnego.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wskazując, że dokonała zakupu paliwa od F. sp. z o.o., a zakupiony olej napędowy został zużyty w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca otrzymała od sp. z o.o. F. dokumenty rejestracyjne w postaci odpisu z rejestru handlowego (KRS) z dnia 31 stycznia 2003r. (w 2003 r. spółka miała siedzibę w K.) oraz zaświadczenia o nadaniu: numeru identyfikacji podatkowej (NIP) z dnia 27 grudnia 1999r. oraz numeru identyfikacyjnego przedsiębiorcy (REGON) z dnia 19 lipca 1999r., które to dokumenty, zdaniem skarżącej, świadczyły o nabyciu paliwa od podmiotu legalnie działającego.

Decyzją z dnia 29 maja 2012r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) utrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji we wspomnianym wyżej zakresie. Stwierdził, że dostawy paliwa na rzecz skarżącej zostały faktycznie wykonane, a skarżąca zapłaciła za sporny towar w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i wykorzystała go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w 2004 r. spółka F. nie mogła w rzeczywistości być dostawcą towarów. Świadczyły o tym następujące fakty:

Od dnia 20 stycznia 2003 r. po formalnym przeniesieniu siedziby z K. do L. spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych (w podatku dochodowym i VAT) i sprawozdań finansowych; wielokrotne próby skontaktowania się ze spółką były bezskuteczne; prezes spółki od dnia 12 września 2001 r. nie był nigdzie zameldowany i nie można było ustalić jego faktycznego miejsca pobytu; spółka nie starała się i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi; nieruchomość wskazana w rejestrze sądowym jako siedziba spółki była zdewastowana w stopniu uniemożliwiającym prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności. Organ podatkowy drugiej instancji dodatkowo wskazywał, że w wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt II K 1826/05 Sąd Rejonowy dla W. uznał spółkę z o.o. F. z siedzibą w K. (siedziba formalnie zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego do dnia 3 lutego 2003 r.) za podmiot nieistniejący już w 2002 r.

Powyższe okoliczności dotyczące wystawcy faktury, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, uprawniały do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT.

Organ podatkowy drugiej instancji podkreślał, że skoro wystawca faktur w rzeczywistości nie istniał, to nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych konkretnych dostaw opisanych w fakturach. Zatem odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jego uprawnienie nie wiązało się z obowiązkiem podatkowym wystawcy faktury do zapłaty podatku z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Z przyczyn obiektywnych nie można było odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istniało. Dla organu podatkowego drugiej instancji bez znaczenia było, że paliwo zostało nabyte. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji świadomość i należyta staranność mogły stanowić podstawę do domagania się prawa do odliczenia podatku, ale tylko wtedy gdy faktury VAT wystawione byłyby przez rzeczywistego sprzedawcę towaru i dotyczyły rzeczywiście nabytego towaru.

2.2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji), skarżąca domagając się prawa do odliczenia podatku naliczonego, powołała się na działanie w dobrej wierze.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę potwierdzając okoliczność, że spółka F. była podmiotem nieistniejącym w momencie dokonywania transakcji i stwierdzając, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie upewniła się, czy dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa.

Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: Sąd drugiej instancji/Sąd krajowy), w której podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy. Skarżąca wskazała na ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności VAT.

Sąd drugiej instancji zdecydował się na zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/ Trybunał) wskazanych w sentencji postanowienia pytań prejudycjalnych i zawiesił postępowanie w sprawie.

3. Uzasadnienie pytań prejudycjalnych

3.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych.

3.1.1. Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim nie podlegają zaskarżeniu w rozumieniu art. 267 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE);

3.1.2. Wniosek o wykładnię przepisów Szóstej dyrektywy dotyczy sprawy w zakresie VAT w okresie rozliczeniowym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004r.;

3.1.3. Wątpliwości w zakresie wykładni przepisów Szóstej dyrektywy, które legły u podstaw rzeczonych pytań prejudycjalnych są pochodną wyroków TSUE dotyczących koncepcji dobrej wiary podatnika w zakresie prawa do odliczenia VAT. Mowa tutaj zwłaszcza o wyrokach TSUE: z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, Optigen i inni, Zb. Orz. 2006, s. I-483; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04, Kittel i Recolta Recycling SPRL, Zb. Orz. 2006, s. I-6161; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz.; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth, nie publ. w Zb. Orz.; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, Bonik EOOD, nie publ. w Zb. Orz.; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13, Maks Pen EOOD, nie publ. w Zb. Orz.; z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz. oraz postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, Marcin Jagiełło, nie publ. w Zb. Orz.

Powyższe orzeczenia TSUE spowodowały na gruncie polskiego prawa krajowego trudności natury interpretacyjnej, co doprowadziło w konsekwencji do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem – zdaniem Sądu drugiej instancji – sama koncepcja dobrej wiary miała wspierać funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Szóstej dyrektywy jawią się jako zbędne.

Intencją zatem sądu krajowego zadającego niniejsze pytania prejudycjalne jest uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi TSUE na poruszone w ww. pytaniach kwestie, tak aby zapewnić jednolite stosowanie przepisów Szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), a w konsekwencji przepisów krajowych stanowiących ich implementację.

Dodatkowo należy podkreślić, że we wszystkich wskazanych powyżej orzeczeniach, TSUE nie wypowiadał się we wskazanym przez sąd krajowy zakresie. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. np. wyrok w sprawie Mahagében kft i Dawid, pkt 44).

Wątpliwości sądu krajowego wywołane są również wyrokami TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK EOOD, nie publ. w Zb. Orz. i w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, nie publ. w Zb. Orz., w których zastosowano klauzulę dobrej wiary wobec nabywcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji – art. 203 dyrektywy 112 (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy). Zdaniem sądu krajowego zastosowanie w powyższych wyrokach klauzuli dobrej wiary wobec nabywcy wobec nabywcy pozostaje w sprzeczności z tym, co zostało powiedziane wcześniej z tym, co zostało powiedziane wcześniej przez TSUE w wyrokach: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87, Genius Holding, Zb. Orz. s. 4227, pkt 13; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C‑454/98, Schmeink & Cofreth i Strobel, Zb. Orz. 2000, s. I‑6973, pkt 53; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C‑78/02 do C‑80/02, Karageorgou i in., Zb. Orz. 2003, s. I‑13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C‑35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb. Orz. 2007, s. I‑2425, pkt 23. Zdaniem sądu krajowego czym innym jest bowiem umożliwienie korekty wystawcy faktury z błędnie wykazanym podatkiem i zwrot tego podatku, czym innym zaś otworzenie prawa do odliczenia VAT nabywcy faktury VAT dokumentującej transakcję, która nie miała miejsca. W tym drugim przypadku nie zaistniał warunek materialny do skorzystania z prawa do odliczenia i w istocie dobra wiara nie powinna mieć tutaj żadnego znaczenia. Sąd podejrzewa, że poczynione konkluzje TSUE wynikają raczej z niewyjaśnionych przez krajowe organy stanów faktycznych, które obligowało TSUE do zwrócenia sądom krajowym również uwagi na dobrą wiarę nabywcy.

Jako, że rolą sądu krajowego jest stwierdzenie spełnienia warunków formalnych i materialnych do dokonania odliczenia VAT (por. np. wyrok TSUE z 15 lipca 2010r. w sprawie C-368/09, Pannon Gép Centrum kft, Zb. Orz. 2010 s. I-7467, pkt 44), to w przedmiotowej sprawie niezbędne są dla sądu krajowego wskazówki TSUE w zakresie wykładni przepisów prawa unijnego w tym zakresie.

3.2. Uzasadnienie pierwszego pytania prejudycjalnego.

Wątpliwości sądu krajowego sprowadzają się do tego, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, mamy w ogóle do czynienia z dostawą towarów, a więc w konsekwencji czy powstaje prawo do odliczenia VAT, jeżeli skarżący dokonał udokumentowanego fakturą VAT nabycia towarów od podmiotu nieistniejącego, zaś ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów nie jest możliwe ani przez organy podatkowe, ani przez samego podatnika.

Należy przypomnieć, że Szósta dyrektywa ustanawia wspólny system VAT, którego podstawowym kryterium stosowania jest uwzględnienie realiów gospodarczych. Mowa tutaj o przepisach regulujących opodatkowanie VAT, co do zasady w tzw. profesjonalnym obrocie gospodarczym pomiędzy podatnikami VAT. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślał, że system VAT opiera się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01, MGK‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, Zb. Orz. 2003, s. I-6729, pkt 38; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation, Zb. Orz. 2006, s. I-1751, pkt 40). Analiza definicji takich jak: "dostawa towarów", "podatnik", "działalność gospodarcza" wskazuje na ich obiektywny charakter (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, Rompelman, Zb. Orz. 1985, s. 655, pkt 19; z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85, Komisja przeciwko Niderlandom, Zb. Orz. 1987, s. 1471, pkt 8; z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C‑260/98, Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. 2000, s. I-6537, pkt 26; z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C‑497/01, Zita Modes, Zb. Orz. 2003, s. I-14393, pkt 38; z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/02, H.E., Zb. Orz. 2005, s. I-3123, pkt 41). Nie można zapominać, że w wyroku w sprawie Optigen TSUE nakazał rozpatrywać każdą transakcję per se. Konieczne jest więc badanie poszczególnych relacji pomiędzy podatnikami, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. W wyroku w sprawie Kittel i Recolta Recycling SPRL zauważono, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia "dostawy towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze" oraz pojęcia "działalności gospodarczej", w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 53). W wyroku w sprawie Rompelman TSUE zauważył, że art. 4 Szóstej dyrektywy nie sprzeciwia się by administracja podatkowa wymagała tego, aby zadeklarowany zamiar był potwierdzony przez elementy obiektywne, takie jak zdolność planowanych pomieszczeń do handlowej eksploatacji (pkt 24). W wyroku TSUE z dnia 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94, INZO, Zb. Orz. 1996, s. I-857 zauważono, że zainteresowany podmiot nabywa definitywnie status podatnika jedynie wtedy, gdy składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej (pkt 24). Podobną myśl zawarto w wyrokach TSUE: z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98, Breitsohl, Zb. Orz. 2000, s. I-4321 pkt 39; z dnia 21 marca 2000r. w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Zb. Orz. 2000 s. I-1577, pkt 46. Dodatkowo użycie terminu "podatnika, który jako taki występuje" w treści art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy wskazuje na wolę działania podmiotu w charakterze podatnika. W wyroku w sprawie Karageorgou i in. TSUE zauważył, że podatnikiem takim nie może być podmiot, który był w błędzie co do wykonywania działalności w sposób niezależny, w sytuacji, gdy w rzeczywistości istniał stosunek podporządkowania. Zatem TSUE wyraźnie analizuje rzeczywisty charakter relacji zachodzącej pomiędzy podmiotami.

Wielokrotnie też TSUE podkreślał, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych tj. jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. np. wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013r. w sprawie C-494/12, Dixons Retail plc, pkt 33).

Sąd krajowy skłania się do tego aby uznać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów, czyli nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy, które w konsekwencji generuje prawo do odliczenia VAT, stosownie do treści art. 17 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Sąd krajowy pragnie zwrócić uwagę na to, że skoro dostawcą towarów jest podmiot nieistniejący, to z przyczyn oczywistych trudno jest uznać, że działał on w charakterze podatnika i że doszło do zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy nim a skarżącym, w ramach którego nastąpiła wymiana świadczeń wzajemnych. Podmiot nieistniejący nie mógł bowiem przenieść na skarżącego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (nemo dat, quod non habet) i tym samym nie mógł też otrzymać od skarżącej zapłaty.

Gdyby Trybunał zechciał potwierdzić prawidłowość wykładni przedstawionej powyżej przez sąd krajowy, nie byłoby już koniecznym badanie dobrej wiary po stronie podatnika dokonującego odliczenia VAT z faktury wystawionej przez nieistniejącego podatnika. Nie zostanie bowiem spełniony warunek materialny prawa do odliczenia w postaci zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność VAT, stosownie do treści art. 17 ust. 1 Szóstej dyrektywy.

3.3. Uzasadnienie drugiego pytania prejudycjalnego

Gdyby jednak Trybunał doszedł do wniosku, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dostawą towarów, to kolejne wątpliwości rodzą się na gruncie art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy i art. 18 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 3 Szóstej dyrektywy.

3.3.1. Wypada przypomnieć, że wielokrotnie TSUE podkreślał w swoim orzecznictwie, że celem wspólnego systemu VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Ponadto główną zasadą systemu VAT jest to, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (por. np. wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12, MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, nie publ. w Zb. Orz., pkt 41). Tym samym odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu na potrzeby transakcji opodatkowanych związane jest z poborem podatku należnego od tych opodatkowanych transakcji. Wynika to też to z preambuły Szóstej dyrektywy, która w motywie 12 wskazuje, że zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot.

Nie ulega też wątpliwości, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie, bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (por. np. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.3.2. Art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy wyraźnie definiuje kwoty podlegające odliczeniu jako kwoty "podatku zapłaconego lub należnego od dostarczonych towarów". W przepisie tym nie ma mowy o "kwocie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur". Treść wskazanego przepisu jest odmienna od brzmienia art. 11 ust. 1 lit. a) Drugiej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. oraz w przedstawionej przez Komisję propozycji Szóstej dyrektywy (Dz. Urz. UE z dnia 5 października 1973r. Nr C 80), zgodnie z którymi prawo do odliczenia dotyczyło każdego podatku zafakturowanego od dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług na rzecz podatnika. W wyroku TSUE w sprawie Genius Holding, pkt 13, TSUE wyraźnie stwierdził, że zmiany poczynione w art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy wskazują, że prawo do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych tj. podatków odpowiadających czynnościom opodatkowanym VAT oraz zapłaconych w zakresie takim jakie były należne. Podobne stanowisko odnajdujemy w wyrokach w sprawach: Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 53; Karageorgou i in., pkt 50; Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23. Dokonując wykładni pojęcia "należny" wypada zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że przepisowi prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy nadać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię, ustaloną z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. np. wyrok TSUE z dnia 3 grudnia 2009r. w sprawie C-433/08, Yaesu Europe BV, pkt 18 i powołane tam orzecznictwo). Jak zauważyła Rzecznik Generalna J. Kokott w swojej opinii z dnia 17 listopada 2011 r. do sprawy C-414/10, Véleclair SA, w celu zapewnienia jednolitego stosowania wspólnego systemu VAT należy zagwarantować autonomiczną wykładnię terminu "należny" w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. b) Szóstej dyrektywy. Sens pojęcia "należny" nie stoi na przeszkodzie wykładni, w ramach której wymaga ono wystąpienia możliwości prawnego wyegzekwowania roszczenia podatkowego państwa. Ze względu na sens i cel prawa odliczenia taka wykładnia wydaje się być wręcz nakazana. Brak jest potrzeby uwolnienia podatnika od obciążenia, którego faktycznie nie musi ponosić zarówno wówczas, gdy roszczenie podatkowe państwa wygasło, jak również wówczas, gdy nie może być ono wyegzekwowane (pkty 55 i 56). Powyższe stwierdzenia powtórzył TSUE w wyroku w tej sprawie z dnia 29 marca 2012r. wskazując w pkt 20, że wyrażenie "należny" oznacza wymagalne zobowiązanie podatkowe, zakłada zatem, iż podatnik jest zobowiązany zapłacić kwotę VAT, którą zamierza odliczyć jako podatek naliczony. Wprawdzie w orzecznictwie swoim TSUE podkreślił także, że art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy nie uzależnia owego prawa do odliczenia od rzeczywistej zapłaty podatku należnego (por. wyroki TSUE w sprawie Optigen, pkt 54; z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C‑395/02, Transport Service, Zb. Orz. 2004, s. I‑1991, pkt 26; w sprawie Véleclair SA, pkty 25-26) lecz w sprawach tych nie było wątpliwości od kogo taki podatek powinien być należny. W wyroku z dnia 17 września 1996r. w sprawie C-141/96, Langhorst, Zb. Orz. 1997, s. I-5073, pkt 29, TSUE wyraźnie rozróżnia podatek należny, czyli podatek przypadający od czynności opodatkowanych, od podatku wykazanego na fakturze. Powyższe zresztą wynika wprost z treści przepisów Szóstej dyrektywy, która w art. 21 ust. 1 lit. c) wyraźnie wskazuje na odmienność zapłaty podatku z racji jego wykazania na fakturze od podatku należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie podmiot nieistniejący nie był zarejestrowany dla potrzeb VAT, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził podatku. Organy podatkowe nie mają obiektywnej możliwości egzekucji takiego podatku. Niemożliwym jest również zobligowanie organów podatkowych do wyegzekwowania ww. obowiązków od rzeczywistego dostawcy, którego tożsamość jest nieznana i nie jest możliwa do ustalenia ani przez organ podatkowy, ani przez podatnika. Wątpliwości zatem sądu krajowego dotyczą tego, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, gdy nie ma możliwości prawnego wyegzekwowania roszczenia podatkowego państwa, możemy mówić w ogóle o podatku należnym? Sąd krajowy podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o brak majątku dostawcy, który to majątek mógłby zostać zajęty na poczet podatku należnego z tytułu dostawy, która z kolei stała się podstawą do odliczenia podatku na następnym etapie obrotu (przez skarżącą). Istotne jest, że w ogóle nie została ustalona tożsamość dostawcy – nie można więc ustalić kto powinien zapłacić podatek należny.

Wypada też zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie ma również możliwości skorzystania z przepisu art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy, który jak to wielokrotnie podkreślał TSUE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD, pkt 24). Nie tylko dlatego, że nie ma podmiotu, od którego można by było wyegzekwować kwotę podatku wystawionego na fakturze, lecz również dlatego, że w istocie podmiot nieistniejący nie mógł wystawić faktur VAT.

3.3.3. Ponadto w swoim orzecznictwie Trybunał zauważył, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 Szóstej dyrektywy nie narusza zasady proporcjonalności (por. wyroki TSUE: z dnia 5 grudnia 1996r. sprawa C-85/95, Reisdorf, Zb. Orz. pkt 24 z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawa C-152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, Zb. Orz. 2004, s. I-5583, pkt 37). Powołany przepis art. 18 Szóstej dyrektywy zatytułowano: "Szczegółowe zasady wykonywania prawa do odliczeń". Mowa w nim zatem o warunkach, które określają, co musi być spełnione, aby istniejące lub mające powstać prawo mogło być zrealizowane. Realizacja warunku, jakim jest posiadanie faktury, będzie wyznaczać faktyczny okres rozliczeniowy, za który podatnik będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Jak zauważył, też TSUE w swym orzecznictwie art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług (por. np. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C‑438/09 Bogusław Juliusz Dankowski, Zb. Orz. 2010, s. I-14009). TSUE podkreślił, że odliczenie naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Jednakże stwierdzone braki formalne powinny być uzupełnione lub ewentualne błędy poprawione do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy dokonujący kontroli prawidłowości rozliczeń (zwłaszcza dane niezbędne do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru VAT). I to ten moment jako najpóźniejszy, został wyraźnie w orzecznictwie TSUE wskazany jako ostateczny moment, kiedy posiadane przez podatnika dokumenty powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji (por. wyroki TSUE: a dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, nie publ. w Zb. Orz., pkt 43; z dnia 8 maja 2013r. w sprawie C-271/12, Petroma Transports SA i inni, nie publ. w Zb. Orz.).

Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (por. np. wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05, Collée, Zb. Orz. 2007, s. I-7861, pkt 31; z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, Ecotrade SpA, pkt 63; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, pkt 71). Co więcej, jak zauważył TSUE w swoim wyroku w sprawie Petroma Transports SA i inni, pkt 43, celem art. 22 Szóstej dyrektywy jest uniknięcie wykładni, która uprzywilejowałaby sytuacje mogące utrudnić prawidłowy pobór VAT.

Tak więc wątpliwości sądu krajowego są związane z tym, czy wykazanie na fakturze – tak jak w przedmiotowej sprawie – danych dostawcy towarów, który był podmiotem nieistniejącym jest spełnieniem ww. wymogu formalnego.

Nie można pominąć tego, że faktura powinna stanowić odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem, czy jednak nie mamy tutaj do czynienia z naruszeniem wymogu formalnego – błąd co dostawcy towarów, uniemożliwiającym przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanki merytorycznej – istnienia realnej transakcji, albowiem w istocie dostawcą towarów był podmiot, którego tożsamości nie można ustalić, nie zaś podmiot nieistniejący wykazany na fakturach VAT? W momencie kontroli przez organy podatkowe skarżąca nie dysponowała dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji, a jak wynika z orzecznictwa TSUE ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (zob. wyroki TSUE: z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑230/94 Enkler, Zb.Orz.1996, s. I‑4517, pkt 24; z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C - 78/12, Ewita‑K EOOD, nie publ.w Zb. Orz., pkt 37).

Ponadto, korzystając z rozumowania zawartego m.in. w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006, s. I-1609, można by wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy w istocie do czynienia z transakcją między niezidentyfikowanym co do tożsamości dostawcą towarów i skarżącym, na którą nie została wystawiona faktura VAT. Tym samym brak posiadania takiej faktury uniemożliwia realizację prawa do odliczenia VAT, choć samo prawo jako takie istnieje.

3.3.4. Na zakończenie sąd krajowy pragnie zauważyć, że przyznanie prawa do odliczenia VAT w okolicznościach przedmiotowej sprawy spowoduje ryzyko utraty dochodów budżetowych nie tylko krajowych ale również unijnych i, co najważniejsze, narusza wspólny system VAT. Tymczasem zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem wspieranym przez Szóstą dyrektywę (por. np. wyrok TSUE w sprawie Halifax, pkt 71).

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisów Szóstej dyrektywy uzasadniają zwrócenie się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 zdanie trzecie TFUE. Od odpowiedzi Trybunału na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest również ocena pod względem zgodności z prawem unijnym normy zawartej w polskim przepisie tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT pozbawiającej podatnika prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z pytaniami prejudycjalnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.