Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle art. 24 a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) zagraniczna spółka zyskuje przymiot zagranicznej spółki kontrolowanej, jeżeli co najmniej jeden z wymienionych w pkt b rodzajów przychodów w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, bez względu na to, czy zwolnienie to jest czy też nie jest obwarowane spełnieniem określonych warunków w państwie siedziby, pod warunkiem spełnienia pozostałych kryteriów wynikających z tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A. S.A. w B. przedstawione we wniosku z [...] r., uzupełnionym [...] r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej – jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Wnioskodawca - spółka akcyjna, będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieprzerwalnie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio bądź pośrednio posiada bądź będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale i co najmniej 25 % praw głosu w organach stanowiących spółki zagranicznej będącej osobą prawną posiadającą siedzibę oraz zarząd na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga (zwana dalej "Spółką Zagraniczną"). Spółka Zagraniczna została utworzona zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga i jest spółką określaną mianem société ą responsabilité limitée. Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku jest (jedynym) udziałowcem Spółki Zagranicznej przez nieprzerwany okres dłuższy niż 30 dni.

Spółka Zagraniczna, jako podmiot objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga, podlega tamtejszemu podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów. W aspekcie podatkowym Spółka Zagraniczna jest spółką określaną jako societe de participations financières. Łączna stawka jaką opodatkowane są dochody Spółki Zagranicznej wynosi od 28,22% do 29,22%. Ponadto 50% przychodów Spółki Zagranicznej może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji. Co do zasady, przychody te opodatkowane są stawką przekraczającą 28,22%. Jednak na zasadzie wyjątku, po spełnieniu określonych warunków, przychody te mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego. Takim przychodem może być przychód wygenerowany przez odpłatne zbycie udziałów w innej spółce pod warunkiem, że spółka zbywająca posiadała przez ponad 12 miesięcy co najmniej 10% udziałów w spółce, której udziały zbywa (lub udziały te zostały nabyte za cenę wynoszącą co najmniej 6 mln euro), oraz że spółka, której udziały są zbywane, jest objęta Dyrektywą Rady UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Spółka Zagraniczna w 2014 r. nabyła w oparciu o umowę sprzedaży zawartą z polską spółką kapitałową (zwana dalej "Spółką Zbywającą") 99,99% akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za cenę przewyższającą 6 mln euro. W oparciu o zawartą umowę sprzedaży Spółka Zagraniczna została zobowiązana do zapłaty ceny za akcje spółki komandytowo-akcyjnej w ratach. Własność akcji spółki komandytowo-akcyjnej przeszła na Spółkę Zagraniczną wraz z przejściem posiadania dokumentów akcji, tj. zaraz po zawarciu umowy sprzedaży. Do dnia dzisiejszego Spółka Zagraniczna nie uregulowała Spółce Zbywającej części ceny z tytułu nabycia ww. akcji. Następnie w wyniku podjętych uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy ww. spółka komandytowo-akcyjna w styczniu 2015 r. uległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Spółka Zagraniczna w miejsce posiadanych akcji stała się właścicielem 99,99% udziałów w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie nabyła 0,01% udziałów. Spółka Zagraniczna jest właścicielem 100 % udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "Spółką Polską"). W chwili przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna była spółką, do której znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka Polska przy uczestnictwie Spółki Zagranicznej planuje dokonać umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, części udziałów posiadanych przez Spółkę Zagraniczną w Spółce Polskiej.

Umorzenie to zostanie dokonane w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki Polskiej na podstawie, które Spółka Polska nabędzie od Spółki Zagranicznej swoje udziały i wypłaci Spółce Zagranicznej wynagrodzenie z tytułu umorzenia tych udziałów.

Dochód uzyskany przez Spółkę Zagraniczną z uwagi na spełnienie wyżej wskazanych warunków, jakie przewiduje prawo Wielkiego Księstwa Luksemburga będzie zwolniony od podatku dochodowego w tym państwie. Przychód uzyskany z tytułu przedmiotowego umorzenia przekroczy kwotę 250.000 euro. Przychód ten może przewyższyć poniesione przez Spółkę Zagraniczną koszty jego uzyskania, ustalone zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 roku przepisy o tzw. zagranicznych spółkach kontrolowanych Wnioskodawca powziął wątpliwość w odniesieniu do stosowania tych przepisów do dochodów Spółki Zagranicznej.

Wnioskodawca wskazał, m.in., że co do zasady dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, o którym mowa we wniosku, nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). W części jednak dochód pochodził będzie z zysku Spółki Polskiej, a zgodnie z art. 5 przedmiotowej dyrektywy, zyski, które spółka zależna (tu: Spółka Polska) wypłaca swojej spółce dominującej (tu: Spółce Zagranicznej), są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Spółkę Zagraniczną z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki Polskiej w opisanym stanie faktycznym stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez Spółkę Zagraniczną dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce Polskiej w opisywanej sytuacji nie będzie zobowiązany do opodatkowania tego dochodu na zasadach przewidzianych w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2.zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

-stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b. co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c. co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Spółka Zagraniczna wskazana w opisie stanu faktycznego posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, które nie jest wymienione w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wielkie Księstwo Luksemburg zawarło z Rzeczpospolitą Polską konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, która została sporządzona w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio i nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni więcej niż 25 % udziałów w kapitale Spółki Zagranicznej, a ponadto ponad 50 % przychodów Spółki Zagranicznej w roku podatkowym, w którym dokonane zostanie opisane w stanie faktycznym dobrowolne umorzenie udziałów, pochodzić będzie z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. Jednak żaden ze wskazanych rodzajów przychodów nie jest, co do zasady, w Wielkim Księstwie Luksemburga opodatkowany według stawki podatku niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolniony od podatku lub nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Każdy ze wskazanych wyżej dochodów jest, co do zasady opodatkowany stawką wskazaną w opisie stanu faktycznego, która jest znacznie wyższa od stawki o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu może podlegać ewentualnie dochód (przychód) uzyskany z tytułu konkretnej transakcji, jeżeli w odniesieniu do tej transakcji spełnione zostały określone warunki.

Tak też jest w przypadku dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Polskiej w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Dochód ten będzie podlegał zwolnieniu od podatku w Luksemburgu tylko z tego powodu, że Spółka Zagraniczna posiadała ponad 10 % udział w kapitale zakładowym Spółki Polskiej przez okres przekraczający 12 miesięcy. W przeciwnym razie tego rodzaju dochód podlegałby opodatkowaniu stawką wyższą od stawki obowiązującej w Polsce.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisana w stanie faktycznym Spółka Zagraniczna nie spełnia kryteriów uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym uzyskany przez Spółkę Zagraniczną dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Polskiej nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółki za nieuzasadnione wskazał, że zgodnie z art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p., użyte w niniejszym artykule określenia:

1.zagraniczna spółka - oznacza:

a. osobę prawną,

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2, nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku;

2. instrumenty finansowe - oznacza instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3. jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Stosownie do art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b. co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c. co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem w świetle przytoczonej regulacji zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, która:

1.posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 600),

2.posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniu, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy omawianej za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

- w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

- co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:

a. opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej,

b. zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zdaniem organu w/w regulacje oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przesądzają o tym, że wskazana we wniosku Spółka Zagraniczna, spełnia wszystkie warunki konieczne do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Skoro bowiem, dochód uzyskany przez Spółkę Zagraniczną z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Polskiej zostanie zwolniony z opodatkowania w Wielkim Królestwie Luksemburga, a zwolnienie to nie będzie wynikało z przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, to tym samym spełniony zostanie warunek, zawarty w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.p., mówiący o zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym danego przychodu w tym państwie. Organ podkreślił, że posługując się pojęciem zwolnienie ustawodawca nie wskazał, by miało ono dotyczyć tylko i wyłącznie określonych sytuacji. Przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Jak podniósł organ, prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest, co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące warunków uznania danej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem. Dlatego też należy uznać, że pojęcie zwolnienia obejmuje swym zakresem każdy rodzaj zwolnienia od opodatkowania w danym państwie. Tym samym w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji ziszczą się wszelkie warunki, konieczne do uznania Spółki Zagranicznej za spółkę kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 up.d.o.p.

Nie sposób przy tym uznać, że podstawą prawną ww. zwolnienia są przepisy, wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT - dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, w sytuacji gdy sam Wnioskodawca, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał że dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, o którym mowa we wniosku nie podlega zwolnieniu na podstawie ww. dyrektywy. Bez znaczenia jest w tej mierze, z jakich środków będzie pochodziło wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie wskazanych we wniosku udziałów.

W konsekwencji, organ uznał, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie regulacje określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., a to oznacza, że wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego przez Spółkę Zagraniczną z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce Polskiej na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wykorzystała procedurę wezwania organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 1 lipca 2016 r.).

Organ interpretacyjny w piśmie z dni 8 sierpnia 2016 r. nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w zakresie ujęcia przeciwnie do wykładni językowej przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., że Spółka Zagraniczna spełnia wszystkie warunki konieczne do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną;

2) art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie błędnej wykładni wskazanego przepisu poprzez określenie, że zdefiniowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka Zagraniczna spełnia wszystkie warunki konieczne do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną;

3) art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, odnośnie uznania, że w zdarzeniu przyszłym opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpi obowiązek opodatkowania przez Skarżącą w Polsce dochodu uzyskanego przez Spółkę Zagraniczną z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce Polskiej z uwagi na niewłaściwe przyjęcie, że Spółka Zagraniczna spełnia wymogi określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą we wniosku poszerzając ją o naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Trzeba przy tym wskazać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej ocen, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym Spółka Zagraniczna spełniała będzie definicję zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony przy okazji omawiania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, z tego też powodu w tej części uzasadnienia Sąd odniesie się wyłącznie do jego prawnej subsumpcji.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga odwołania się do normatywnej treści art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., w myśl którego, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

- w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

- co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:

a. opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej,

b. zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przenosząc powyższą regulację na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, zgodzić przyjdzie się z organem interpretacyjnym, że Spółka Zagraniczna spełniać będzie definicję wynikającą z w/w przepisu, gdyż:

- po pierwsze Spółka Zagraniczna będzie miała siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tj. na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga;

- po drugie skarżąca Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym, będzie posiadała 100 % udziałów w Spółce Zagranicznej;

- po trzecie, Spółka Zagraniczna 50% przychodów osiągnie z "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych:

- po czwarte, przychód uzyskany ze zbycia udziałów przez Spółkę Zagraniczną Spółce Polskiej korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania w Wielkim Księstwie Luksemburskim;

- po piąte, zwolnienie to nie jest zwolnieniem od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Zdaniem Spółki wyłączenie zastosowania w odniesieniu do Spółki Zagranicznej art. 24 a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. uzasadnione jest tym, że zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia obwarowane zostało w prawie luksemburskim spełnieniem określonych warunków, a skoro tak, to zwolnienie to nie jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem z kolei organu interpretacyjnego wykładnia językowa w/w przepisu prowadzi do wniosku, że każde zwolnienie z opodatkowania przychodu wskazanego w tym przepisie – po spełnieniu pozostałych warunków – przesądza o tym, że przychód uzyskany z tytułu transakcji zwolnionej z opodatkowania w państwie siedziby Spółki Zagranicznej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdyż spółka taka wypełni definicję zagranicznej spółki kontrolowanej.

Skład orzekający w sprawie podziela w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego.

Słusznie organ ten wskazał, że ustawodawca nie wprowadził regulacji, która uzasadniałaby kwalifikację spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną od warunków zwolnienia przysługujących spółce zagranicznej w państwie siedziby. W tej materii użyto bowiem sformułowania "co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie". Jedyne ograniczenie, które zostało wprowadzone to zwolnienie na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Skoro zatem ustawodawca wyłączył tylko zwolnienie objęte przepisami dyrektywy (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) to za nieuprawnione należy uznać twierdzenie skarżącej, że przepis ten dotyczy też zwolnień, które przysługują Spółce Zagranicznej po spełnieniu określonych warunków, wynikających z norm prawa luksemburskiego. Trzeba przy tym podkreślić, że opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał przychód wyłącznie z tej transakcji, która korzysta ze zwolnienia w państwie siedziby, a więc faktyczny przychód, który spółka uzyska a który nie będzie podlegał opodatkowaniu w Wielkim Księstwie Luksemburskim. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć zwolnienia, które obwarowane są określonymi wymogami prawnymi państwa siedziby spółki zagranicznej, dokonałby wyłączenia podobnego jak w odniesieniu do zwolnień wynikających z w/w dyrektywy. Skoro jednak takiego ograniczenia nie wprowadził, to – w ocenie Sądu – użyte w tym przepisie "zwolnienie" dotyczy każdego zwolnienia, które prowadzi po stronie spółki zagranicznej do powstania nieopodatkowanego/zwolnionego przychodu.

Rację przyjdzie przyznać organowi interpretacyjnemu, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej, a z tej wynika, że zagraniczna spółka spełnia kryterium zagranicznej spółki kontrolowanej w odniesieniu do przychodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego państwa siedziby spółki, bez względu na to, czy zwolnienie to jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, czy też nie w państwie siedziby spółki zagranicznej. Istotą bowiem tego rozwiązania legislacyjnego, które zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r. było przeciwdziałanie, postrzeganemu jako nadużycie podatkowe, przesuwanie dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale.

W świetle powyższych rozważań zasadne jest stwierdzenie, że "w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) zagraniczna spółka zyskuje przymiot zagranicznej spółki kontrolowanej, jeżeli co najmniej jeden z wymienionych w pkt b rodzajów przychodów w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, bez względu na to, czy zwolnienie to jest czy też nie jest obwarowane spełnieniem określonych warunków w państwie siedziby, pod warunkiem spełnienia pozostałych kryteriów wynikających z tego przepisu".

Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organ w udzielonej interpretacji zadość uczynił przepisom nakładającym obowiązki na interpretatora, wyjaśniając własne stanowisko i dokonując prawidłowej wykładni przepisu art. 24a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że argumentacja zawarta w skardze nie zasługiwała na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.