Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...], zmieniającą skarżącej D. S. (poprzednio M.), prowadzącej działalność gospodarczą jako P.H.U. "A" rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. i określającą kwotę do wpłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej O.p.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wskazał, że na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli przeprowadzonej u D. S. ustalono, iż w rejestrze VAT zakupów P.H.U. "A" za [...] r. zostały ujęte faktury VAT wystawione przez "B" P. G. [...]. ul. [...] NIP: [...]:

- nr [...] z [...] r. wartość netto [...] VAT [...] brutto [...] zł na zakup prętów żebrowanych fi 10 w ilości [...] t. Zapłata została dokonana gotówką;

- nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] VAT [...] brutto [...] zł zakup prętów żebrowanych fi 8 w ilości [...]t i fi 10 w ilości [...]t. Zapłata została dokonana gotówką;

Łącznie "A" dokonała zakupu prętów żebrowanych od "B" na wartość netto [...] i podatek VAT [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. [...] r. wszczął wobec D. S. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r., w toku którego stwierdził, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych przez "C" i "B" czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że czynności te nie miały miejsca i faktury otrzymane do "B" nie mogły z tego powodu stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Mając na względzie powyższe ustalenia, a mianowicie, że B. S. – mąż skarżącej i pełnomocnik ustanowiony przez nią dla działalności gospodarczej - miał świadomość, iż bierze udział w łańcuchu transakcji, to w ocenie organu również skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie towarów od "B" P. G. uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Uzasadniając powyższe organ stwierdził, że strona nie widziała towaru, nie upewniła się, że dostarczone towary odpowiadają towarom, na które wystawiła faktury. Fakt, iż nie widziała towaru potwierdziła podczas przesłuchania przeprowadzonego w organie [...]r. odpowiadając na pytanie czy widziała towar zakupiony od "B", odpowiedziała, "osobiście nie widziałam".

Organ I instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany lub jeżeli przedmiotu transakcji nie było w rzeczywistości — to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pozbawił stronę prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów wykazanych w deklaracji VAT - 7 za [...] r., w wysokości [...] zł wynikających z faktur VAT otrzymanych od "B" P. G..

Organ stwierdził nadto, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem skoro strona nie nabyła prętów żebrowanych od "B", gdyż ten również ich nie nabył, nie mogła sprzedać czegoś, czym nie miała prawa rozporządzać jako właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Oznacza to, że transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...] nie stanowiąc odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. Tym niemniej skoro skarżąca wystawiła faktury VAT, w których naliczony został podatek VAT od sprzedaży, znajduje w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ określił:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości 2.221,00 zł, oraz

- kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wystawionych w [...] r. faktur VAT o nr [...] i [...].

Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym w stwierdził, że ogół okoliczności oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na przyjęcie, iż skarżąca po pierwsze nie dokonała zakupu towaru w postaci prętów żebrowanych, a po drugie także jego dalszej odsprzedaży objętych zakwestionowanymi fakturami, co konsekwencji nie dowodzi, iż operacje gospodarcze stwierdzone tymi fakturami nie miały rzeczywistego charakteru.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. - nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje "B" P. G. obrotu towarem w postaci prętów żebrowanych nie dokonano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy kooperantami, a jedynie wykazano go w dokumentacji księgowej w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT, co decyduje o wypełnieniu przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazuje bowiem, że ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Ujawnia także, że skarżąca nie podjęła racjonalnych środków mających na celu uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym, a wręcz wskazuje na jej świadomy udział odnoszący się do okoliczności współpracy handlowej z podmiotem "B".

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował, iż [...] r. zostały wydane wobec P. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nawą "B" P. G. decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał [...] r., którymi została określona w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwota do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz P.H.U. "A" D. M. (później S.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono bowiem, że wystawione w okresie od [...] r. do [...] r. przez ww. podatnika faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca i tym samym określono kwotę podatku do zapłaty z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w ww. rozstrzygnięciu zakwestionował P. G. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towaru m.in. od "C" M. B. w M. oraz "D" K. O. również w M..

Wobec powyższego u strony przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]r., a jej toku organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód wyciąg z decyzji wymiarowej wydanej wobec P. G.. Z uwagi na fakt upoważnienia B. S. (męża) do reprezentowania D. S. w trakcie kontroli podatkowej, w siedzibie organu pierwszej instancji przeprowadzono [...] r. jego przesłuchanie w charakterze świadka m.in. w zakresie transakcji zawartych w firmą "B".

Do protokołu przesłuchania B. S. zeznał, m.in.:

- odnośnie charakteru działalności firmy "B": "Tak znam Pana P. G.. Pan G. wynajmował plac przy ul. [...] i posiadał tam biura i skład magazynowy, gdzie były składowane pręty żebrowane. Na wynajmowanym placu przez Pana G. parkowały samochody ciężarowe w ilości 10 szt., które były własnością firmy "B".";

- odnośnie podjętej współpracy: "Pręty załadowane były w magazynie przy ul. [...], przewożone były transportem firmy "A", nie pamiętam którym samochodem. Pręty sprzedane zostały do firm: FHU "E" K. M., FHU R. K.. Z tego co pamiętam pręty zostały zawiezione na wskazany plac przez Panią M., ale nie pamiętam dokładnego adresu, natomiast sprzedane do Pana K. zawiezione zostały do K. Zobowiązuję się do doręczenia dokumentów potwierdzających transport;

- odnośnie załadunku i rozładunku prętów żebrowanych: "Przy załadunku był kierowca, nie pamiętam który, ale zobowiązuję się do dostarczenia jego nazwiska, towar załadowany był dźwigiem Pana J. S., od którego Pan G. wynajmował plac, nie pamiętam czy ja również byłem przy załadunku, z firmy "B" z tego co pamiętam był to Pan K. O.. Przy rozładunku był na pewno kierowca, ale więcej nie pamiętam;

- odnośnie wynajmu warsztatu:

" Warsztat znajdował się na tym samym placu tj. w D. przy ul. [...], usługa polegała na użyczeniu zadaszonego garażu, który firma "A" również wynajmowała od Pana S., gdzie naprawialiśmy swoje samochody oraz użyczaliśmy narzędzi do napraw ".

B. S. pomimo zobowiązania złożonego w toku przeprowadzonego [...] r. przesłuchania nie dostarczył jakiejkolwiek dokumentacji oraz nie uzupełnił złożonych wyjaśnień o dodatkowe informacje odnośnie wskazania kierowcy uczestniczącego przy załadunku i rozładunku towaru, jak również dokumentów potwierdzających transport towarów.

W oparciu o przedstawioną w toku kontroli podatkowej dokumentację podatkową za [...] r., tj. rejestr sprzedaży, zakupu, dowody źródłowe, w tym potwierdzenia zapłaty, odnotowano ujęcie:

1. w poz. 44 i 45 ewidencji zakupów oryginałów faktur VAT na zakup prętów żebrowanych wystawionych przez "B" P. G. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł:

2. w poz. ewidencji sprzedaż prętów wg faktur wystawionych na rzecz:

- FHU R. K. w K. na wartość netto [...] zł, VAT 22%: [...] zł dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych fi 10 ilość [...] t. Zapłata nastąpiła przelewem [...] r.;

- FHU "E" K. M. w J. z [...] r. na wartość netto [...] zł VAT 22%: [...] zł dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych fi 10 ilość [...] i fi 8 ilość [...]. Do faktury dołączono dowód WZ z [...] r. oraz dowód KW z [...] r. wystawiony przez "E" K. M. na kwotę [...] zł z tytułu częściowej zapłaty za fakturę.

W celu zweryfikowania rzetelności i prawidłowości ww. dowodów źródłowych, organ pierwszej instancji:

1. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ws. przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących FHU R. K.. W odpowiedzi Naczelnik poinformował, iż zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie zgłasza się na wezwania. Ponadto oświadczył, iż R. K. figurował w ewidencji podatników od [...] r. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem oraz brak ich zawiadomienia o zmianie adresu, oraz nieskładaniem deklaracji VAT-7 od [...] r. - podatnik został wykreślony z dniem [...] r. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

2. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ws. przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących FHU "E" K. M., który poinformował o niemożności przeprowadzenia wnioskowanych czynności sprawdzających z uwagi na fakt, iż Sąd Okręgowy w K. II Wydział Cywilny postanowieniem sygn. akt [...] z [...] r. ubezwłasnowolnił całkowicie K. M. - prawomocność orzeczenia od dnia [...] r. Dodatkowo ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umieścił wpis w Bazie Podmiotów Szczególnych odnośnie FHU "E" K. M., z którego wynika, iż istnieje prawdopodobieństwo, że ww. firma jest "ogniwem" w łańcuchu przedsiębiorstw dokonujących obrotu tym samym towarem-stalą. Wobec powyższego uznano ww. podatnika jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny.

W toku przesłuchania przeprowadzonego [...] r. na pytania dotyczące współpracy z kontrahentem "B" oraz odnośnie transportu, danych kierowcy i szczegółów spornych transakcji skarżąca wskazywała na B. S. "Musiałby się B. wypowiedzieć w tej sprawie, bo on się tym zajmował".

Przesłuchany [...] r. w siedzibie organu pierwszej instancji B. S. zeznał m.in. "Ja na pewno byłem obecny przy załadunku. Jakiś kierowca, ale nie wiem który. (...) Miałem sprawdzić to po przesłuchaniu u Pani R., ale nie sprawdziłem tego, bo nie miałem kiedy".

Do akt sprawy włączone zostały m.in:

1. wyjaśnienia złożone przez P. G. [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w J. z których wynika, iż udzielił pełnomocnictwa notarialnego K. O. w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zawierania transakcji, umów, reprezentacji przed organami, w bankach. Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało sporządzone [...] r. Zgodnie z jego treścią, P. G. upoważnił K. O. do jednoosobowego działania w jego imieniu we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą P. G. "B", a w szczególności do reprezentowania przed wszelkimi organami administracji rządowej i samorządowej, do odbioru dokumentów i korespondencji, do wystawiania faktur VAT, do odbioru i kwitowania kwot pieniężnych.

2. wyciąg protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec M. B. prowadzącej działalność jako "C" za okres od [...] r. do [...] r. wraz załącznikami w postaci faktur VAT wystawionych na rzecz P. G., deklaracją VAT-7 za [...] r. oraz pełnomocnictwem notarialnym udzielonym przez M. B. [...] r. – K. O. do prowadzenia w jej imieniu działalności gospodarczej "C" M. B. i reprezentowania jej przed wszelkimi organami administracji rządowej i samorządowej, oraz m.in. do odbioru dokumentów i korespondencji, do wystawiania faktur VAT, do odbioru i kwitowania kwot pieniężnych, zatwierdzania rozliczeń, podpisywanie wszelkich dokumentów oraz składanie oświadczeń, wyjaśnień i wniosków, jakie okażą się konieczne w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej;

3. wyciąg decyzji z [...]r. wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jednoznacznie wskazał, że celem zarejestrowania działalności gospodarczej przez M. B. było uzyskanie wynagrodzenia w zamian za sam fakt zarejestrowania działalności gospodarczej oraz dokonywanie wypłat z rachunków bankowych. Ponadto ustalono, iż żadne okoliczności nie potwierdzają by samodzielnie dokonywała ona sprzedaży wyrobów stalowych, tym samym faktury VAT wystawione przez "C" M. B. na rzecz "B" P. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

4. wyciąg protokołów z przesłuchań P. G. przeprowadzonych przez:

a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. [...] i 19 [...]r. w charakterze świadka, z których wynika, m.in. że:

- działalność gospodarcza prowadzona była w D. przy ul. [...], gdzie znajdowało się również miejsce postoju samochodów oraz w S.. Jak świadek zeznał " dokładnego adresu nie pamiętam - wynajmuję tam biura i plac od około 1 miesiąca";

- zatrudniał 10 pracowników w ramach zawartych umów o pracę, tj.: 7 kierowców, przedstawiciela handlowego oraz 2 pracowników biurowych oraz w razie potrzeby na podstawie umowy zlecenia. Jak zeznał " Danych osobowych pracowników nie pamiętam.";

- kontrahentów pozyskiwał za pośrednictwem internetu, z polecenia innych kontrahentów, z reklam umieszczonych na samochodach;

- zamówienia były składane telefonicznie i e-mailowo;

- towar był kupowany wyłącznie pod konkretne zamówienie i odbiorcę, towar nie był składowany. Jak zeznał: "odbieram towar i zawożę go bezpośrednio na miejsce wskazane przez nabywcę danego towaru";

- faktury dokumentujące nabycia towarów i sprzedaż były odbierane i zawożone bezpośrednio przez pracownika "B" P. O.; marża była ustalana za każdym razem dla danej transakcji i wynosiła ok. [...] zł na jednym transporcie (samochodzie);

- osobą, która zajmowała się sprawami firmy "B", tj. przyjmowaniem zleceń, wystawianiem faktur, dokonywaniem przelewów była M. M..

W zakresie współpracy z firmą "C" M. B. w toku ww. przesłuchań P. G. wyjaśnił, że:

- nie zna danych osoby, z którą się kontaktował, w większości przypadków zamówień dokonywała sekretarka M. M. oraz że nigdy nie był w siedzibie firmy. Jak zeznał: "Z panią M. B. miałem głównie kontakt telefoniczny. Spotkałem ją tylko raz";

- towar od "C" był nabywany w celu dalszej odsprzedaży najczęściej do firm: "F" T. M. i "G" A. G., oświadczył, że "zdarzali się również inni kontrahenci, ale ich danych nie pamiętam ";

- towar zakupiony od "C" był przywożony transportem "B" lub towar dostarczała "C", jednak jak zeznał nie posiada wiedzy czy środki transportu były własnością "C" czy też były wynajęte;

- faktury dokumentujące zakup od "C" przyjmowała M. M., "czasami ktoś je przywoził, nie umiem wskazać osoby";

- nie posiadał wiedzy na temat miejsca załadunku towarów nabywanych od "C", natomiast - jak zeznał - miejsce rozładunku towaru nabytego od "C" wskazywane było przez kontrahenta, który dzwonił do M. M..

b) Prokuraturę Okręgową w G. [...]r., w charakterze podejrzanego, w toku których opisał m.in. okoliczności nawiązania współpracy z K. O.:

- do założenia działalności gospodarczej zainspirował mnie K. O.. (...) powiedział, iż on prowadzi firmę zajmującą się stalą o nazwie "D" i handluje stalą i mógłby pomóc mi i wprowadzić w ten biznes, mam na myśli pomoc w pozyskaniu kontrahentów i ogólnie w prowadzeniu tej firmy, gdyż ja się nigdy czymś takim nie zajmowałem. Przystałem na to i postanowiłem założyć własną działalność o nazwie "B" P. G.;

- "Firma nie miała swojego składu, wynajmowała biuro przy ul. [...] w D. na podstawie umowy najmu zawartej z mężczyzną, który zamieszkiwał w D.. Teraz sobie przypomniałem, iż nazywał się S., ale imienia nie pamiętam. Moja firma nie miała składu, czy też magazynu, starałem się nie składować wyrobów stalowych;

- "Jeżeli chodzi o rodzaj wyrobów stalowych będących przedmiotem obrotu to były to: pręty żebrowane, blachy, żelazostopy";

- w pozyskaniu kontrahentów pomagał mi K. O., chodzi zarówno o odbiorców jak i o dostawców. Nadmieniam, iż na płocie okalającym plac, na terenie którego mieściło się biuro miałem przywieszoną reklamę. Ponadto ja kupiłem dwa tiry, na których umieściłem reklamę mojej firmy (...). W sumie miałem 9 tirów."

- zatrudniałem kierowców łącznie było to nawet 8 osób, a jak była potrzeba to dodatkowego kierowcę na podstawie umowy zlecenia";

- "Nadmieniam, iż nie byłem codziennie w firmie, w firmie bywał też K. O.. Jeżeli chodzi o ustalenie ceny to K. O. orientował się w cenach i jeżeli były prowadzone negocjacje co do ceny, to on je prowadził";

- "Jeśli chodzi o płatności to odbywały się one przelewami. Ja nie miałem swoich pieniędzy więc środki na zapłatę za towar dostawcy pochodziły z przedpłat realizowanych przez potencjalnego odbiorcę ":

c) Prokuraturę Okręgową w G. [...]r., w trakcie których P. G. podtrzymał swoje zeznania powtórnie oświadczając: "ja po prostu wykonywałem polecenia K. O., który zajmował się w mojej firmie przepływem towarów. Ja miałem świadomość, że to nie było tak jak powinno być". I dalej "Potwierdzam, że miałem świadomość, iż cały ten proceder był fikcyjny i nie miał takiego przebiegu, jak wynikało z dokumentów."

5. wyciąg protokołu z przesłuchania M. B. w charakterze świadka przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej Policji w J. [...] r., w toku którego zeznała "Nie pamiętam kiedy, ale K. O. zaoferował mi pomoc w wyciągnięciu mnie z długów (...) i do tego celu spisaliśmy pełnomocnictwo notarialne ([...]r.) do prowadzenia w moim imieniu działalności "C". Od tego czasu ja nie podpisywałam żadnych dokumentów związanych z tą działalnością i jedynie co, to wypłacałam z konta firmy swoją wypłatę, której wysokość ([...]zł) została określona przez mojego pełnomocnika K. O.. Wiem jedynie, że mój pełnomocnik w ramach mojej działalności handlował stalą, jednak nie posiadam wiedzy z kim i w jakiej ilości. K. O. posiadał również wszelkie dokumenty firmy "C". W drugiej połowie [...] r. postanowiłam zawiesić działalność firmy z uwagi na to, że zostałam powiadomiona przez mojego pełnomocnika że od [...] r. nic się w firmie nie dzieje i przestałam otrzymywać wypłatę. Działalność tę zawiesiłam w Urzędzie Miejskim w M.. Ja nie rozliczałam się z Urzędem Skarbowym, gdyż tym miał się zajmować K. O. - pełnomocnik. Nie słyszałam i nie jest mi znana firma "B" P. G.". Odnośnie okazanych kserokopii faktur i dokumentów KP, WZ wystawionych w II i III kwartale [...] r. przez [...] dla "B" P. G., przesłuchiwana zeznała: "okazane mi faktury i druki KP i WZ widzę po raz pierwszy. Ja nie wystawiałam takich faktur i takich druków KP i WZ jak również nie są one wypełnione moim pismem. Podpis przy pieczątce firmowej "C" M. B. również nie jest moim podpisem, gdyż ja nie stosuję nieczytelnego podpisu (tzw. parafki) tylko zawsze podpisuję się nazwiskiem i imieniem a sporadycznie samym nazwiskiem. Nie posiadam wiedzy przez kogo te dokumenty zostały wystawione. Jedyną osobą do wystawiania dokumentów w imieniu firmy "C" byt K. O.."

6. wyciąg protokołu z przesłuchania K. O. przeprowadzonego przez:

a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] r. w charakterze świadka, w toku którego zeznał:

- "M. B. poznałem u mojego ojca K. O. (...). Nie wiem skąd się wziął pomysł na prowadzenie działalności przez M. B. (...). Ja byłem zatrudniony na umowę o pracę u M. B. i otrzymałem od niej pełnomocnictwo na prowadzenie działalności w jej imieniu. Działalność prowadziliśmy wspólnie i Pani B. zawsze wiedziała co się dzieje w firmie."

- "Ja odpowiadałem za "C" i "D", moja odpowiedzialność polegała na tym żeby pieniądze, które wypłacałem z banku z rachunku "C" i "D" trafiały do biura czyli do M."

- "B. Z. kierował całym handlem", "B. Z. nie prowadził własnej działalności, a jedynie mówił, z której firmy ile trzeba wypłacić i te wypłacone pieniądze przekazywałem B. Z., a on te pieniądze rozdysponowywał na zapłatę za towar";

b) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r., w toku którego przyznał, iż:

- prowadził działalność pod nazwą "D", pracował w firmie "C" M. B., był dyrektorem firmy "H";

- w M. przy ul. [...] były w jednym pomieszczeniu biura następujących firm: "H", "D", "C" M. B., "I" A. P.. W biurze tym działał głównie P. Z. "który zna ten cały system jak zrobić aby w dokumentach było dobrze."

c) Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. w charakterze podejrzanego:

- w dniu [...] r. w toku których zeznał, m.in., że "jeżeli chodzi o działalność firmy "B" P. G. ja tę firmę założyłem na P. G. chyba w [...] r. Ja znałem go wcześniej (..) Ja miałem już doświadczenie w obrocie wyrobami stalowymi, gdyż byłem właścicielem firmy "D" K. O. oraz pełnomocnikiem firmy "C" M. B.". "Firma pierwotnie miała zajmować się transportem (...). Po początkowym okresie kiedy woziliśmy towar dla innych firm, to gdzieś w [...] lub w [...]r. firma "B" zaczęła zajmować się również handlem stalą". Jak wskazał "Ja w tym czasie reprezentowałem firmę "C" M. B. i na tę firmę kupowałem towar (...). Ja na firmie "C" M. B. łamałem cenę i nie odprowadzałem podatku VAT. (...). Polegało to na tym, że ja kupowałem towar od firmy (...) w cenie netto np. za [...] zł za tonę, cena rynkowa tego samego towaru wynosiła [...] zł netto. Ja sprzedawałem ten towar po około [...] zł brutto za tonę tj. po doliczeniu podatku VAT. Firma (...) płaciła mi cenę brutto, ja płaciłem (...) cenę netto i różnica w cenie w kwocie [...]zł na tonie stanowiła mój zysk. Oczywiście, aby na tym zarobić nie mogłem odprowadzić podatku VAT". Pani M. B. za to że ja prowadziłem działalność na jej firmę dostawała ode mnie ok [...] tys. miesięcznie."

- w dniu [...]r. świadek zeznał dodatkowo "dla mnie ważne było abym dostawał swoją kasę. To wyglądało tak, że jak kupowałem towar bezpośrednio z (...) albo (...) to łamałem cenę - to było jak towar kupowałem na firmę "C" i "B" - wówczas zostawała mi całkiem niezła kasa na rachunku. (...) Mniej miałem z tego jak już nie łamałem ceny tylko kupowałem towar od słupa czyli np. (...) Wówczas zostawało mi na rachunku około [...] zł na samochodzie pręta żebrowanego, około [...] zł na samochodzie blachy. (...). Z tego co zostawało na rachunku dzieliłem się z P. G. (...)."

7. wyciąg protokołu z przesłuchania M. M. w charakterze świadka przeprowadzonego przez:

a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. [...]r., oraz [...]r., w toku którego potwierdziła, iż firma "B" prowadziła działalność gospodarczą m.in. w D., przy ul. [...], gdzie znajduje się plac magazynowy, na którym składowane były pręty żebrowane, krzem, żelazostopy. Natomiast od połowy października miejscem prowadzenia działalności były również S., przy ul. [...], gdzie wynajmowane były biura, plac i hala magazynowa.

W zakresie współpracy z firmą "E" F.H.U K. M. zeznała, że nie została zawarta umowa o współpracę pomiędzy firmami, zlecenia przesyłane były za pomocą poczty elektronicznej, towar przywożony był środkami transportu firmy "B", którego koszt wliczany był w cenę sprzedaży towarów;

b) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r., w toku którego zeznała, że:

- do firmy "B" trafiła w [...] r. dzięki znajomej, która znała K. O. K. O. miał syna K., który faktycznie prowadził firmę "B";

- w firmie "B" pracowała jako asystentka prezesa P. G., zajmowała się odbieraniem telefonów, wystawianiem faktur, dowodów WZ jak również dokonywaniem przelewów przez internet za faktury zakupowe, sprawdzała pocztę firmową, zawoziła dokumenty firmowe do księgowej – A. B.;

- nie miała pisemnego zakresu obowiązków, jak zeznała "polecenia wydawali mi P. G. i K. O.";

- firma "B" zajmowała się głównie handlem stalą, blachą stalową i żelazostopami, oraz świadczeniem usług transportowych towarów, w tym również za granicą;

- firma nie prowadziła gospodarki magazynowej, jak oświadczyła "towar był w ciągłym ruchu. Nie składowano towaru dłużej niż jeden dzień na placu przy ul [...] w D.";

- pozyskiwaniem klientów oraz zamówieniami towarów zajmował się K. O.. "Ja dostawałam od niego polecenia, jakie zlecenie przygotować i jakie dokumenty wysłać’';

- P. G. był w firmie "B" prezesem, który podpisywał dokumenty przygotowane przez księgową oraz K. O., w tym faktury. Jak zeznał "generalnie P. G. wykonywał polecenia wydawane mu przez K. O.";

- firma "B" dysponowała 2 ciągnikami siodłowymi i dzierżawiła 2 albo 3 naczepy.

c) Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. [...]r. zeznała, m.in. że:

- "Prezesem firmy "B" był P. G. On był prezesem firmy tj. figurował na pieczątce jako jej prezes i czasami bywał w firmie. Niemniej jednak polecenia co do tego co mam robić wydawał mi K. O.. Ja widziałam pełnomocnictwo, którego udzielił K. O. do podejmowania wszelkich decyzji i reprezentowania firmy "B" P. G.";

- "podpisywałam faktury wystawiane przez firmę "B". Faktury kazał mi podpisywać K. O.. Ja je podpisywałam nieczytelnie parafą. Jak ja się po przyjęciu do pracy pytałam K. O. czy mam podpisywać faktury swoim nazwiskiem to on powiedział mi, że nie - i że mam je podpisywać nieczytelnie parafą, mam pisać takie coś co przypominało "G" jak G.";

- "Zajmowałam się na polecenie K. O. przygotowywaniem faktur VAT wystawionych przez firmę "B", tj. wystawiałam je w programie komputerowym. Dane co do tego co ma być na danej fakturze także podawał mi zawsze K. O.. On podawał mi odbiorcę danego towaru, jego ilość i cenę. Ja to wpisywałam w fakturę i następnie taką fakturę podpisywałam nieczytelnie", ,,zajmowałam się też przygotowywaniem zamówień na towar - te zamówienia podpisywałam jednak nie swoim nazwiskiem albo z upoważnienia P. G.";

- "Na początku jak się przyjęłam, to w to co mam robić w firmie wprowadzał mnie również K. O.. To on mi mówił jak mam wystawiać faktury, jak robić przelewy. To K. O. podał mi PIN i login do rachunku bankowego, z którego robiłam przelewy";

- "To K. O. był osobą która w rzeczywistości prowadziła i decydowała o działalności firmy "B" P. G.. Zawsze K. O. mówił mi na jaką firmę mam wystawić fakturę, na jaki towar i za jaką cenę. Ja te dane wpisywałam zgodnie z jego poleceniem do faktury sprzedaży";

- "Odbierałam też korespondencję mailową dotyczącą zakupu towaru przez "B". To najczęściej były faktury VAT. Ja o tym informowałam K. O. i on wówczas mówił mi na kogo dany towar mam dalej zafakturować. Jak wystawiałam taką fakturę - zgodnie z poleceniami wydawanymi przez K. O. - to następnie przychodził przelew z tej firmy, na którą K. O. kazał mi wystawić fakturę i te pieniądze przelewałam na firmę, która przesłała fakturę sprzedaży do "B"";

8. wyciąg z protokołów z przesłuchania K. M. w charakterze strony przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w dniach [...] r. oraz [...]r., która zeznała, że:

- prowadziła działalność w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, w tym prętami żebrowanymi, blachami, walcówkami;

- nie zatrudniała pracowników;

- nie posiadała własnej bazy transportowej, transport zawarty był w cenie towaru. Jak oświadczyła: "transport organizował mój dostawca, który dowoził towar do mojego odbiorcy", "towar do mojego odbiorcy był zawsze dostarczany na wskazany przeze mnie bądź mojego tatę adres rozładunku";

Odnośnie natomiast współpracy z firmą "B" świadek potwierdziła, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Dodatkowo wskazała, że:

- szczegóły dot. zawartych transakcji ustalała z P. G., na które nie były zawarte żadne umowy "szczegóły transakcji omawiane były telefonicznie. Rozmowy prowadziłam ja albo mój tata T. M. - mój pełnomocnik";

- nie wie jakie było źródło pochodzenia towarów, z uwagi na tajemnicę handlową;

- transport organizował P. G. "a ja telefonicznie podawałam adres odbiorcy towaru. Ja byłam tylko pośrednikiem "

- zamówienia do "B" były wysyłane mailowo, natomiast "oryginał WZ otrzymywałam razem z fakturą",

- "transakcje regulowane były gotówką lub przelewem, ja wypłacałam pieniądze z banku, które przekazywałam tacie. On jechał na spotkanie i rozliczał się za dostawę";

9. wyciąg protokołu z przesłuchania T. M. w charakterze świadka przeprowadzonego przez:

a) Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. [...] r., który zeznał, że:

- posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy FHU "E" K. M., które obejmowało reprezentowanie firmy przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej, oraz m.in. do odbioru dokumentów i korespondencji, do wystawiania faktur VAT, do odbioru i kwitowania kwot pieniężnych, zatwierdzania rozliczeń, podpisywania wszelkich dokumentów oraz składania oświadczeń, wyjaśnień i wniosków jakie okażą się konieczne w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej;

- brał udział w spotkaniach, organizował spotkania, zamówienia, negocjował ceny, wystawiał i podpisywał faktury, natomiast w przypadku płatności gotówkowej jechał po jej odbiór do kontrahenta i kwitował odbiór pieniędzy.

Odnośnie współpracy z "B" świadek potwierdził, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, jak wskazał "W okresie swojej działalności firma "E" K. M. prowadziła działalność gospodarczą w dobrej wierze tzn. kupowała i sprzedawała wyroby hutnicze. Z tytułu swojej działalności co miesiąc odprowadzała podatki do urzędu skarbowego i opłacała ZUS. Firma nie ma żadnych zaległości. Wszystkie transakcje przeprowadzone przez firmę FHU "E" były rzetelne i rzeczywiste". W ramach przybliżenia charakteru współpracy z "B" zeznał, że:

- nawiązał kontakt z ww. firmą choć nie pamięta w jaki sposób;

- nie sprawdzał ww. firmy w CEIDG oraz nie weryfikował tożsamości P. G. z jego dowodem osobistym. Jak wyjaśnił "osobiście nigdy go nie spotkałem, były to tylko rozmowy i zamówienia telefoniczne", "Nie byłem nigdy w siedzibie firmy "B", chociaż adres znam";

- przedmiotem dostawy były wyroby hutnicze, tj. pręty żebrowane jednak nie widział towaru ponieważ w pośrednictwie handlowym nie ma takiego obowiązku;

- towar był przewożony samochodem ciężarowym o ładowności 25 ton, a pręt żebrowany był pakowany w wiązkach po około 2,5 tony i co do zasady na samochodzie znajdowało się 10 wiązek, co dawało w sumie 24 do 25 ton;

- szczegóły transakcji (zamówienia) uzgadniane były telefoniczne, podobnie jak ceny za dostawy. Jednocześnie oświadczył, iż "o wyborze kontrahenta decydowała wyłącznie strona"

- "towar transportowany był bezpośrednio do odbiorcy i nigdy nie był w Jaworznie rozładowywany, gdyż firma nie posiadała swojego placu oraz magazynu";

- nie dokonywał weryfikacji towaru ze złożonym zamówieniem, gdyż badania zgodności towaru z fakturą dokonywał odbiorca "Otrzymywaliśmy informację telefoniczną od odbiorcy, że towar jest zgodny i wtedy córka (K. M. - dopisek DIS,) wystawiała fakturę, wysyłała ją na maila lub faksem";

10. wyciąg z protokołu z przesłuchania T. M.w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. [...] r. w toku którego zeznał: "Ja w [...]r. otwarłem "F" z siedzibą w S. (...). Poznałem klientów i przez moją firmę też zacząłem handlować stalą." Podczas ww. przesłuchania T. M. wskazał m.in. następujące okoliczności związane z przebiegiem transakcji: "Ten towar na początku jeździł do (...) Czech i wracał przez (...) do Polski. Firma (...) to był taki słup. (...) nie składał deklaracji i nie odprowadzał podatku VAT. (...) wiedział, że towar wracał do Polski. (...) Towar w ogóle nie wyjeżdżał z Polski. Z tego co wiem to u (...) cały ten proceder fikcyjnego eksportu trwał od dłuższego czasu. (...) Ich interesowała tylko cena, a cena była niższa niż z huty. (...) dostawał zwrot podatku. Podobnie firma (...). Te pieniądze zostawały w tych firmach. U nas następował podział tego VAT-u naliczonego (...) który nie został odprowadzony. (...) Kupiliśmy nową spółkę w K. (...) To już była pełna fikcja. Szły tylko dokumenty (...) Ta firma z K. to był nowy słup (...) Tam już nie szedł żaden towar (...) Towar ponownie wracał (...) W rzeczywistości towaru w ogóle nie było. My zarabialiśmy na tzw. marży, która faktycznie pozostawała z VAT-u nie odprowadzonego z tej nowej firmy z K.. To już było w [...] r.(...) Raz na tydzień ja albo (...), albo ten B. jeździliśmy z CMR-kami do (...) My dzieliliśmy się około 10-12%, które pozostawały z nieodprowadzonego VAT-u".

W końcowej części przesłuchania T. M. odnośnie Firmy "B" zeznał " Wtedy pojawiła się też firma "B" P. G., jej pełnomocnikiem jest K. O.. Ja znam K. od wielu lat. On handlował węglem. Ja nie chciałem kupować bezpośrednio od słupa i K. O. zaproponował, że towar będzie przepuszczany przez dwie jego firmy "C" M. B. i "B". To było już w [...] r.(...) Wracając do [...] r. Pan K. O. miał pełnomocnictwa do firm "B" i [...]."

Dokonując analizy stanu prawnego tak ustalonego stanu faktycznego, a w tym wykładni art. 86 ustawy o VAT, przewidującego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług organ - powołując się na orzecznictwo NSA (por. wyroki I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r.) stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku u jej dysponenta. Podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje "B" P. G. - aprobując, że obrotu towarem w postaci prętów żebrowanych nie dokonano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy kooperantami, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem po pierwsze na ustalenie kręgu podmiotów krajowych biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży, które nota bene dotyczyły tego samego co do ilości i asortymentu towaru sprzedawanego przez ww. uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji, oraz na stwierdzenie, że "łańcuszek" firm biorących udział w rzekomym obrocie, jak dowiedziono, nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie dostaw, wystawiając jedynie tzw. "puste faktury". Taki obrót był realizowany dzięki zaangażowaniu "pozornych kontrahentów", w tym "C" i "B" - nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych. Wymienione podmioty pełniły w ujawnionym procederze określone funkcje: znikających podatników lub buforów - firm pośredniczących, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów wskazuje bowiem, że ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Za trafnością dokonanej oceny, co do fikcyjności wykazanych transakcji sprzedaży wskazują – zdaniem organu II instancji - bezpośrednio zeznania K. O. z [...] r.: "dla mnie ważne było abym dostawał swoją kasę. To wyglądało tak, że jak kupowałem towar bezpośrednio z (...) albo (...) to łamałem cenę - to było jak towar kupowałem na firmę "C" i "B" - wówczas zostawała mi całkiem niezła kasa na rachunku. (...) Mniej miałem z tego jak już nie łamałem ceny tylko kupowałem towar od słupa czyli np. (...) Wówczas zostawało mi na rachunku około [...] zł na samochodzie pręta żebrowanego, około [...]zł na samochodzie blachy. (...). Z tego co zostawało na rachunku dzieliłem się z P. G. (...)".

Z powyższego wynika, iż po początkowym okresie faktycznego handlu stalą, kolejne transakcje udokumentowane spornymi fakturami, poświadczają nieprawdę w zakresie nabycia towarów od "B" oraz ich dalszej odsprzedaży. Słuszności w dokonanej ocenie można doszukać się w zeznaniach T. M. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w G. w charakterze podejrzanego [...]r., w toku którego świadek wprost jednoznacznie wskazał na proceder fikcyjnego obrotu "Później (...). To już była pełna fikcja. Szły tylko dokumenty (...) Ta firma z K. to był nowy słup (...) Tam już nie szedł żaden towar (...)." W swoich zeznaniach wskazał też na osobę "B. z D.", która pełniła ważną rolę w mechanizmie fikcyjnego obrotu stalą: "Ja w [...] r. otwarłem "F" z siedzibą w S. (...). Poznałem klientów i przez moją firmę też zacząłem handlować stalą. Poznałem też takiego B. z D., nie pamiętam nazwiska. Zaproponował mi współpracę. (...) Ten B. z D., przedstawił mi jak to się wszystko odbywa. Ten B. prowadził firmę transportową założoną na żonę "A". Ten B. znał ich, bo od nich kupował."

Organ odniósł się także do kwestii dobrej wiary skarżącej co do tego, że nie uczestniczy ona w oszustwie i stwierdził, że nie sposób stwierdzić, aby strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, w sytuacji gdy towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że doszedł do przekonania o zasadności wskazania w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jako jego podstawy prawnej również art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro skarżąca wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż towaru, którym nie dysponowała, gdyż go nie nabyła, zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach na podstawie wskazanego przepisu.

Pismem z [...] r. strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w D., zasądzenie kosztów postępowania i przyznanie prawa pomocy. Zaskarżonej w całości decyzji autor skargi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji (które to dokumenty zostały zabezpieczone przez Policję), jak również nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, które faktycznie wykonywały zakwestionowane przez organ transakcje, tj. pracowników odwołującej (kierowcy: M. S., P. B.), J. S. (osoby zajmującej się załadunkiem towaru) oraz R. K., będącego stroną zakwestionowanej transakcji - jako podmiotów, które niewątpliwie posiadały wiedzę dotyczącą istotnych okoliczności sprawy;

3. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a polegające na włączeniu do akt postępowania:

- protokołu z przesłuchania w charakterze świadka K. O., która to czynność została przeprowadzona przez Prokuraturę Okręgową w G. (Delegatura Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego) [...] r.;

- protokołu z przesłuchania K. O., która to czynność została przeprowadzona w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego [...] r.;

- protokołu z przesłuchań P. G. z [...] r., [...] r., [...] r., które to czynności zostały przeprowadzone w Urzędzie Skarbowym w J.,

- protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego P. G. z [...]r., która to czynność została przeprowadzona przez Prokuraturę Okręgową w G.

- protokołu z przesłuchania M. M. z [...]r., która to czynność została przeprowadzona w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.,

- protokołu z przesłuchania T. M., która to czynność została przeprowadzona przez Prokuraturę Okręgową w G. [...]r.,

- protokołu z przesłuchania P. O. z [...] r., która to czynność została przeprowadzona w Urzędzie Skarbowym w J.,

w sytuacji, w której zeznania w/w świadków mają dla sprawy kluczowe znaczenie, a przy których to czynnościach strona nie mogła być obecna, w sytuacji, w której poczynione na podstawie protokołów przesłuchań ustalenia nie zostały w toku późniejszego postępowania zweryfikowane w drodze przesłuchań tychże osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób kompletny i wyczerpujący przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia;

5. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zaniechanie rozpoznania zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności oraz poprzez uznanie, wbrew przeprowadzonym dowodom (w tym w szczególności wbrew zeznaniom B. S., D. S., T. M., dowodom WZ, przedłożonej przez stronę korespondencji mailowej prowadzonej z kontrahentami, ofercie, a także wbrew treści zeznań zawartych w protokołach przesłuchań włączonych do niniejszej sprawy złożonych przez K. O.), fikcyjności zakwestionowanych transakcji z dostawcą: firmą "B" P. G., a także z odbiorcami: FHU R. K. oraz FHU "E" K. M.,

6. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dania wiarygodności księgom rachunkowym odwołującego pomimo faktu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał ich rzetelności,

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, wbrew ocenie materiału dowodowego wynikającej z przeprowadzonych dowodów, iż transakcje dokonywane przez odwołującego z dostawcą: firmą "B" P. G., a także z odbiorcami: FHU R. K. oraz FHU "E" K. M., nie miały rzeczywiście miejsca, podczas gdy z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, wniosek taki jest nieuprawniony, a nadto stoi w sprzeczności z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tezę o nierzeczywistym charakterze transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz i przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy zbadać kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...]r., bowiem w sytuacji, gdyby upłynął już okres jego przedawnienia ta kwestia byłaby wystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji, bez konieczności analizy sprawy w pozostałym zakresie.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 Ordynacji podatkowej:

- § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny;

- § 8 nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przenosząc uregulowania prawne na grunt badanej sprawy organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nadał swej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...] r. , które zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. utrzymane w mocy.

Wobec powyższego zaległość podatkowa za [...] r. została objęta wystawionym tytułem wykonawczym z [...] r. nr [...], na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. m.in.:

- [...]r. wysłał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego do ING BSK - doręczone [...] r. oraz do D. S. - doręczone [...] r. W związku z ww. zajęciem [...] r. została przez ING BSK przekazana kwota [...] zł;

- [...] r. dokonał do rejestru zastawów skarbowych wpisu zastawu ustanowionego na ciągniku siodłowym [...], nr rej. [...].

Na tej podstawie Sąd stwierdził, że w zakresie zobowiązania podatkowego za [...] r. - spełniona została przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, wskutek czego nie uległo ono przedawnieniu, co oznacza, że zasadne jest merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Przystępując do niego wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za [...] r. Jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz skarżącej przez "B" P. G. odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżąca o tym wiedziała lub mogła się dowiedzieć.

Równie istotna jest kwestia, czy faktury wystawione przez stronę na rzecz podmiotów, do których to ona dokonywała dostaw zgodnie z treścią wystawionych przez siebie faktur dokumentują czynności faktycznie dokonane i również w tym zakresie stanowiska organu i strony są przeciwstawne.

Odnośnie tak określonych kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury zarówno zakupu, jak i sprzedaży odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżąca miała tego pełną świadomość, jeśli uwzględnić fakt, że sporne faktury były "puste".

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za maj 2010r.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co prawda ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. oraz P. D.TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy jednak zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem wyrokowania przez TSUE towar będący przedmiotem sporu faktycznie istniał i został dostarczony podatnikowi dokonującemu odliczenia. W sytuacji istniejącej w sprawie niniejszej, tj. w przypadku gdy faktury zarówno nabycia, jak i zbycia towaru były puste i nie szedł za nimi żaden towar, oczywistym jest, że strona musiała mieć tego świadomość, a to z kolei wskazuje, że nie mogła pozostawać w dobrej wierze co do charakteru i legalności transakcji.

Na oszukańczy charakter działalności wskazuje zaś całość materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Z dokumentów księgowych zgromadzonych w toku postępowania wynika, że towar fakturowo przepływał w następującym obiegu:

"C" → "B" → "A" → "E" K. M.

M. B. P. G. D. S. → F.H.U. R.K.

Analizując ustalenia odnoszące się do tych podmiotów gospodarczych wskazać należy, że praktycznie żadna z tych osób nie prowadziła działalności gospodarczej samodzielnie.

I tak pełnomocnikiem M. B. jak i P. G. (czyli dwóch stron tych samych umów) był K. O., który w ABW w K. zeznał, że na transakcjach firmy "C" "łamał cenę" i nie odprowadzał podatku VAT, a co do "B" oświadczył, że "założył tę firmę na P. G.".

Pełnomocnikiem D. S. był B. S., o którym świadek T. M. zeznał, że to "B. z D. przedstawił jak się to wszystko odbywa. Ten B. prowadził firmę transportową założoną na żonę – "A"", a "cena towaru była niższa, niż w hucie." i to ów B. wprowadził go w zasady fikcyjnego obrotu stalą.

Pełnomocnikiem "E", prowadzonego na ubezwłasnowolnioną całkowicie [...] r. K. M. był jej ojciec, który następnie zmarł. Firma "E" została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako pomiot nieistniejący i nierzetelny. Pełnomocnikiem R. K. – K. K..

Natomiast sama M. B. zeznała, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie podpisywała żadnych faktur, nie zna firmy "B" P. G., a za to, że godziła się na faktyczne prowadzenie przez inną osobę – K. O. działalności gospodarczej zarejestrowanej na nią pobierała wynagrodzenie w wysokości określonej przez swego własnego pełnomocnika.

Również P. G. zeznał, że nie posiadał konkretnej wiedzy na temat transakcji handlowych z kontrahentem swej firmy "B" tj. "C" M. B., nie znał ponadto miejsc załadunku i rozładunku towarów nabytych od "C" oraz nie posiadał wiedzy na temat sposobu otrzymania od niej faktur, gdyż faktury przyjmowała pracownica firmy "B" tj. M. M., która zeznała, że w firmie "B" nie było gospodarki magazynowej tzn. towar nie był składowany dłużej niż jeden dzień. Od K. O. – który faktycznie decydował o wszystkich sprawach firmy - dostawała polecenia jakie zlecenie przygotować i jakie dokumenty wysłać. Na początku pracy chciała pozyskiwać klientów, ponieważ pracowała poprzednio w firmie "J", ale K. O. nie był tym zainteresowany. (Powyższe ustalenia zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji).

Podsumowując powyższe fakty, zdaniem Sądu orzekającego stanowią one wystarczającą podstawę do ustalenia przez organy obu instancji, że odzwierciedlone w dokumentacji podatkowo - księgowej "A" opisane transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych miały charakter jedynie dokumentacyjny. Wniosek taki jest uzasadniony pomimo formalnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, wystawiania faktur VAT i dowodów Wz oraz przepływów pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Uzasadniona jest ocena organów, że poza stroną formalną nie następował rzeczywisty przepływ towarów. Wnioski te w szczególności uzasadniają wyżej opisane ustalenia faktów i okoliczności, w przedmiotowej sprawie m.in. brak możliwości potwierdzenia załadunku i rozładunku towaru przez kierowcę wykonującego transport jak również brak możliwości zweryfikowania transakcji u rzekomych odbiorców towarów tj. FHU "E" i FHU R. K..

Nie bez znaczenia jest tez okoliczność, że Bartłomiej S. zobowiązał się dostarczyć dokumenty mające potwierdzić jego stanowisko co do rzeczywistego obrotu towarem, ale tego nie uczynił.

Zdaniem Sądu, dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego wykazały, że towar zakupiony przez "A" od "B" jedynie z pozoru został od niej nabyty, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostało faktycznie przeniesione na rzecz "A", jak również na kolejnych jej odbiorców. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów" tj. firm "C" i "B" nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Rolą firmy "C" było niepłacenie podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów z czego K. O. i P. G. czerpali korzyści. Rolą "A" było dokumentacyjne upozorowanie rzeczywistego obrazu transakcji, która powodowała jedynie wydłużenie drogi i utrudnienie ujawnienia ich rzeczywistego charakteru.

Na podstawie takich ustaleń faktycznych organ – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - słusznie stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" P. G., bowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zarzut błędu w ustaleniach faktycznych co do fikcyjnego charakteru dostaw pomiędzy stroną, jej dostawcą i odbiorcami jest bezpodstawny.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych).

Nie można też uznać, że organ naruszył przepisy proceduralne, tj. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie dokonania należytych ustaleń faktycznych czy poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Fakt, że istnieją Wz potwierdzające wydanie towaru nie jest wystarczający do uznania, że on rzeczywiście istniał i był przedmiotem realnych transakcji, skoro wniosek przeciwny wynika z wielu innych dowodów, które są wiarygodne i pomiędzy którymi brak sprzeczności. Samo istnienie dokumentów nie może świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji, dlatego zasadne było wydanie zaskarżonej decyzji pomimo dysponowania przez stronę fakturami dokumentującymi transakcje obrotu prętami stalowymi. Rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, który jest jednoznaczny w swej wymowie, a złożone zeznania uzupełniają się i potwierdzają. Ponieważ nie jest zasadny zarzut, że nie zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, zarzut uznania fikcyjności dostaw wbrew dowodom, nie mógł odnieść skutku. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostrzegł, aby orzeczenie zostało wydane wbrew dowodom, lecz przeciwnie – zgodnie z tym, co z nich wynika. Wskazane okoliczności zostały szeroko omówione w decyzjach obu instancji – i wynikają zarówno z decyzji podatkowych wydanych na rzecz innych uczestników karuzeli, zeznań złożonych przez nich i innych świadków w Prokuraturze Okręgowej w G., Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i w różnych organach podatkowych, co wskazuje na niezasadność zarzutów skargi zawartych w pkt. 1.

Nie może być uznane za naruszające art. 123 O.p. i zasadę czynnego udziału strony włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków. Zauważyć należy, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy O.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący dane postępowanie, to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania.

Wbrew zarzutowi skargi uzasadnienie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji I instancji jest logiczne i wyczerpujące, i wskazuje przesłanki, jakimi kierował się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności księgom rachunkowym pomimo, że – zdaniem strony - materiał dowodowy nie wykluczał ich rzetelności, Sąd go nie podziela. Zgodnie z art. 193 § 1 – 3 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Skoro organ wykazał, że zapisy w księgach rachunkowych strony nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż ujmują transakcje, które nie zostały dokonane faktycznie, a jedynie dokumentacyjnie, to a contrario oznacza to, że nie mogą być uznane za rzetelne, a zarzut obrazy art. 193 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skoro organy wykazały, że skarżąca nie nabyła faktycznie prętów żebrowanych zasadne jest ustalenie, że nie dokonała ich dostawy na rzecz "E" K. M. ani P.H.U. R. K.. Wystawiła jednak faktury dokumentujące takie dostawy, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Biorąc pod uwagę, że obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT, dokonanego kosztem budżetu państwa. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.