Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2014 nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. po rozpoznaniu w dniu 24 października 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 118/15: "Czy w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), możliwe jest żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności?" podjął następującą uchwałę: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności."

1. Zagadnienie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny

Postanowieniem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 118/15, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze. zm.; dalej "P.p.s.a."), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące, w jego ocenie, poważne wątpliwości zagadnienie prawne.

Powyższe zagadnienie zostało wyrażone w formie pytania: "Czy w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), możliwe jest żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności?".

Zacytowane wyżej pytanie zostało sformułowane w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżone przez M.S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 3 kwietnia 2014 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r.

2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

2.1. M.S. (dalej "skarżąca") złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał 13 czerwca 2013 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kolejne przedłużenie terminu zwrotu (7 listopada 2013 r.) zostało przez organ podatkowy uzasadnione wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zasadne było przedłużenie termin zwrotu podatku za kwiecień 2013 r. w celu uzyskania kompletnego materiału dowodowego. Przesunięcie terminu nastąpiło w związku z podjęciem przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia stanu faktycznego odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez skarżącą - mających na celu zweryfikowanie jego zasadności poprzez ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zasadność zwrotu podatku w żądanej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. prowadzonym w stosunku do skarżącej zapytania do niemieckiej oraz czeskiej administracji podatkowej (wymiana informacji) dotyczące transakcji zawartych przez skarżącą z kontrahentami z Niemiec i Czech.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235, art. 239, art. 272 pkt 3 i art. 274b Ordynacji podatkowej.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że przedmiotem sporu było to, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej oraz czy przedłużając termin zwrotu podatku, organ wykazał, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że weryfikacja rozliczenia podatnika zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wątpliwości prawne Sądu wzbudziło m.in. stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu o włączeniu jako dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., prowadzonej w ramach czynności sprawdzających tzw. kontroli krzyżowej.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, nie było bowiem wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa dotycząca kwietnia 2013 r. W konsekwencji Sąd zgodził się z zarzutami skarżącej, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej z zapytaniem o kontrahentów skarżącej i transakcje z nimi zawarte, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika, natomiast dokumentacja żądana od skarżącej została przez nią przedłożona i nie wymagało to kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku.

4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi wskutek błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 274b w związku z art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 277 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że brak było podstaw do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji nie miał uprawnień do zwracania się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej z zapytaniem o kontrahentów skarżącej i transakcje z nimi zawarte.

4.2. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik M.S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiającego zagadnienie prawne

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości dotyczące tego, czy w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, możliwe jest żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za kwiecień 2013 r. nastąpiło w ramach czynności sprawdzających.

5.2. W zakresie przedstawionego problemu wskazał na dwie linie orzecznicze.

Pierwszą z nich reprezentuje wyrok z 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1480/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, do żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, co wyeksponowano w tezie wyroku.

Stanowisko tożsame zostało powtórzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 583/14 i z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 590/14.

Odmienny natomiast pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14. Sąd stwierdził w nim, że organ podatkowy mógł w ramach czynności sprawdzających wystąpić do administracji podatkowej o sprawdzenie przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz do miejscowo właściwych naczelników urzędów skarbowych o sprawdzenie transakcji zawartych z dostawcą. W sytuacji, gdy zbliżał się termin zwrotu podatku wynikający z deklaracji, a organ podatkowy do dnia wydania zaskarżonych postanowień nie otrzymał żądanych informacji, to zasadne było przedłużanie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Według Sądu pytającego analogiczne stanowisko wynika także z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 7/13, wydanego w składzie siedmiu sędziów w którym Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały. Treść zadanego pytania wskazywała na to, że organ zadający pytanie nie miał wątpliwości co do możliwości przeprowadzania kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających.

6. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 października 2016 r., pełnomocnik M.S. kwestię podjęcia uchwały pozostawił do uznania Sądu, a w sytuacji podjęcia uchwały wnosił o stwierdzenie braku możliwości żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności w trybie przewidzianym w przedmiotowym zagadnieniu prawnym.

7. Przedstawiciel Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały przemawiającej za możliwością żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności w trybie przewidzianym w przedmiotowym zagadnieniu prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę zważył, co następuje:

8. Dopuszczalność wydania uchwały

Analiza treści uzasadnienia postanowienia w sprawie I FSK 118/15, wydanego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że zdaniem pytającego Sądu w sprawie tej wyłoniło się zagadnienie prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Wielokrotnie wskazywano, że o poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, publ. "Prokuratura i Prawo" 2003, nr 7-8, poz. 37).

Zdaniem Sądu pytającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości dotyczące tego, czy w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, możliwe jest żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Z art. 15 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny ma możliwość podjęcia dwóch kategorii uchwał:

a) uchwał abstrakcyjnych,

b) uchwał konkretnych.

Wspólną cechą uchwał abstrakcyjnych i konkretnych jest to, że ich podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W odróżnieniu od tzw. uchwał abstrakcyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), w przypadku uchwał konkretnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) dla możliwości ich podjęcia nie jest wymagane istnienie rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy do podjęcia uchwały powinien zawsze zbadać, czy wystąpienie uprawnionego podmiotu lub postanowienie sądu spełnia wszystkie wymogi ustawowe, a zwłaszcza czy w konkretnym wypadku wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki do uruchomienia procedury uchwałodawczej (A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Komentarz LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 829).

Badając dopuszczalność podjęcia uchwały w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził brak wątpliwości co do tego, że zagadnienie prawne, przedstawione przez skład orzekający w sprawie I FSK 118/15, pozostaje w związku z rozpoznaniem skargi kasacyjnej w tej sprawie. Należało też uznać, że Sąd pytający wykazał, że możliwe jest różne rozumienie przepisów będących przedmiotem pytania, co dodatkowo potwierdzone zostało przedstawieniem całkowicie odmiennych stanowisk przez pełnomocnika skarżącej oraz przez przedstawiciela Prokuratury Krajowej. Wobec tego spełniona została przesłanka z art. 187 § 1 P.p.s.a. Ponadto istotne jest, że przedstawione pytanie prawne dotyczy wprawdzie zakresu czynności sprawdzających podejmowanych w ramach procedury zwrotu podatku VAT, ale udzielona odpowiedź może mieć szersze znaczenie, również co do zakresu czynności sprawdzających dotyczących deklaracji składanych w innych podatkach.

9. Ramy prawne

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

Art. 87 ust. 2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)

Art. 274b § 1. Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

§ 2. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

Art. 274c § 1. Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.

10. W pierwszej kolejności należy odnotować, że przysługujące organom podatkowym uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług budziło w przeszłości wątpliwości co do jego zgodności z konstytucyjną zasadą ochrony własności. W wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (publ. OTK-A 2008/8/136) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji RP. Według Trybunału, "artykuł 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie stwarza - stosowany zgodnie z ratio i odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, które mają charakter gwarancyjny (...) - ryzyka naruszenia praw podatnika, który w prawidłowy i rzetelny sposób korzysta z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku".

Trybunał rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), Trybunał uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

Zauważyć należy, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się co do zgodności z Konstytucją RP art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., który przewidywał możliwość weryfikowania zasadności zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Dopiero ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzono zapis, iż "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Stanowisko i argumentacja zawarte w wyroku Trybunału zachowują aktualność w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Niewątpliwym celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym dokonania weryfikacji prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia. Podatnik musi jednak zostać o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować sam fakt przedłużenia terminu, gdyż wpływa ona na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 października

2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02 – wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku VAT (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe). Przy czym oczywiste jest, że z wyborem jednej z form tej weryfikacji związany jest zakres i czas jej trwania, a także kompetencje przysługujące organowi podatkowemu, czy wreszcie uprawnienia i ochrona prawna przysługujące podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

11. Występując o podjęcie uchwały w niniejszej sprawie, Sąd pytający wskazał, że w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w procedurze czynności sprawdzających i uprawnień organów podatkowych do przeprowadzania kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika w ramach tej procedury, istnieją dwie linie orzecznicze.

Dla pierwszej z nich reprezentatywny jest wyrok z 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1480/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tzw. kontrola krzyżowa dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a nie w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej.

Pogląd ten został następnie podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13, z 17 marca 2015 r., sygn. akt 583/14 oraz z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 590/14.

Odmiennie w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska autora skargi kasacyjnej - który na poparcie swoich twierdzeń powołał się na pogląd wyrażony w wyroku o sygnaturze akt I FSK 1480/12 - gdyż zdaniem NSA prezentowane w tym wyroku stanowisko nie przystaje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Dalej Sąd stwierdził, że organ podatkowy występując do Biura Informacji Podatkowych z pytaniami dotyczącymi przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi, a także występując do miejscowo właściwych naczelników urzędów skarbowych, o sprawdzenie transakcji zawartych z dostawcą towarów, podjął czynności, w celu ustalenia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do stwierdzenie jego zgodności z deklaracjami VAT-7, w tym do określenia prawidłowej stawki podatku VAT (zasadności zastosowania 0%). W sytuacji, gdy podatek do zwrotu wynikał z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania 0% stawki trudno uznać podjęte przez organ podatkowy czynności za bezzasadne. Sąd przedstawione działania organu uznał za uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku w toku czynności sprawdzających, w rozumieniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Według Sądu stanowisko przeciwne prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że organ nie ma możliwości wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia dodatkowej weryfikacji obejmującej zasadność zwrotu.

Z kolei w postanowieniu z 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 7/13, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów odmówił podjęcia uchwały mającej odpowiedzieć na pytanie: "czy organ kontroli skarbowej realizując czynności sprawdzające w oparciu o art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej "u.k.s.") lub organ podatkowy realizując czynności na podstawie art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) może żądać od kontrahentów podatnika (kontrolowanego) wyłącznie przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą, czy też możliwe jest zawarcie w protokole z tych czynności lub załączenie do protokołu wyjaśnień tych kontrahentów lub ich oświadczeń mogących stanowić materiał dowodowy?". Wbrew twierdzeniu sądu pytającego w niniejszej sprawie, z powołanego postanowienia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym nie zajmował się kwestią dopuszczalności przeprowadzenia kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających prowadzonych u podatnika – tak jak miało to miejsce w sprawie stanowiącej podstawę do wystąpienia z obecnie rozpatrywanym pytaniem prawnym. Przedmiotem zainteresowania Sądu był jedynie zakres czynności możliwych do przeprowadzenia w ramach czynności sprawdzających dokonywanych u kontrahenta podatnika, tj. czy czynności te mogą dotyczyć wyłącznie żądania przedstawienia dokumentów czy także złożenia przez kontrahentów podatnika wyjaśnień (oświadczeń) do protokołu kontroli.

12. Przystępując do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis ten przewiduje, że weryfikacja rozliczenia podatnika, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej w myśl art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11).

Czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

Dodatkowo można wskazać, że jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym na wstępie wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, do cech charakteryzujących czynności sprawdzające należy m.in. ograniczenie uprawnień organu dokonującego tych czynności wobec podmiotu sprawdzanego do wezwania do złożenia wyjaśnień oraz skorygowania deklaracji podatkowej (art. 274 Ordynacji podatkowej), wezwania do okazania dokumentów, złożenia kopii dokumentów, sporządzenia i przekazania informacji (art. 275 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzenia oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 Ordynacji podatkowej). Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (zob. pismo Ministra Finansów w niniejszej sprawie oraz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 890). Czynności sprawdzające dotyczą zatem trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To znaczy, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą, czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Czynności sprawdzające pozwalają ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem podatku oraz obliczaniem zobowiązań podatkowych przez podatników. Dają możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżenia stosowaniu sankcji karnych skarbowych (zob. tamże, s. 891).

Z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W doktrynie podkreśla się, iż dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244).

W założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej.

Informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247).

Zauważyć należy, że do dnia 21 sierpnia 2004 r. tzw. kontrola krzyżowa uregulowana była w art. 288a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą bez względu na miejsce ich zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności; sporządza się protokół z tych czynności, który podpisują osoby obecne przy dokonywaniu tych czynności. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenie działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo (art. 288a § 2).

Instytucja ta miała dwojaki charakter - posiadała zarówno cechy czynności kontrolnych, jak i kontroli podatkowej sensu stricto. Z tego drugiego powodu była ona często krytykowana - do przeprowadzenia kontroli krzyżowej wystarczające było okazanie przez kontrolującego legitymacji służbowej, co stanowiło wyłom od zasady, iż kontrola podatkowa podejmowana jest wyłącznie na podstawie imiennego upoważnienia (zob. art. 283 Ordynacji), a jej wszczęcie następuje przez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej lub dowodu osobistego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej, Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze 2004).

Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808) przepisy regulujące kontrolę krzyżową zostały przeniesione do działu V Ordynacji podatkowej. Zmiana ta związana była z wprowadzeniem zasady, że u danego podatnika jednocześnie nie można prowadzić więcej niż jedną kontrolę. Nowe ukształtowanie kontroli krzyżowej polega na tym, że czynności kontrolne, wykonywane są u danego podmiotu, pozostają formalnie rzecz biorąc czynnościami, które wykonywane są w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego względem innego podmiotu. Czynności kontroli krzyżowej nie są więc kontrolą u tego podmiotu, u którego są prowadzone. Są one elementem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego u innego podmiotu - tego, którego kontrahentem jest podmiot, którego czynność kontroli krzyżowej faktycznie dotyczy.

Dokonując porównania przepisów poprzednich i obecnie obowiązujących należy dojść do wniosku, iż kontrola krzyżowa uregulowana w art. 274c Ordynacji podatkowej zasadniczo zachowała swój poprzedni kształt, jednak dokonano poszerzenia jej zakresu w porównaniu ze stanem poprzednio obowiązującym. Obecnie kontrola krzyżowa może się odbywać nie tylko w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, lecz także w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Analizując treść art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji podatkowej mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków.

Należy mieć na względzie, że w art. 274c oraz w innych przepisach Ordynacji podatkowej brak jest definicji kontrahenta podatnika. Przy wykładni art. 274c Ordynacji podatkowej pomocny może być art. 13b pkt 2 u.k.s., w myśl którego za kontrahentów kontrolowanego uważa się wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Kontrolą krzyżową mogą więc zostać objęte tylko te podmioty, które współpracowały z kontrolowanym podatnikiem w zakresie objętym kontrolą oraz wykonywały działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą u podatnika.

13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podjął uchwałę następującej treści: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności".