Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant, , Marta Kania, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi "A" spółki z o. o. z siedzibą w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja opisana w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...], którą określono podatnikowi "A spółka z o. o. w J. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł.

Zdaniem organów podatkowych podatnik zaniżył podstawę opodatkowania przez to, że nie zaliczył do przychodów wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu umowy dzierżawy w wysokości [...] zł. Do takiego wniosku doszły organ I i II instancji ustalając iż skarżąca spółka na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...]. zawartą z "B" spółka z o. o. we W. dzierżawiła obiekt o nazwie "A" położony w J. G. wraz z umeblowaniem i wyposażeniem oraz urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia działalności hotelarsko-gastronomicznej o standardzie odpowiadającym hotelowi trzygwiazdkowemu, w zamian za czynsz ustalony w wysokości [...] DEM miesięcznie, płatny wg średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury wraz z należnym podatkiem VAT. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od [...]. do [...] r. W § 5 umowy ustalono, iż czynsz dzierżawny płatny będzie miesięcznie, po raz pierwszy po okresie 3 miesięcy od daty przekazania przedmiotu dzierżawy. Ustalono nadto, iż dzierżawca będzie ponosić dodatkowo opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej i gazu, za korzystanie z telefonów regulowane wg. rachunków oraz inne opłaty, które okażą się konieczne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli nie stwierdzono, aby w okresie od [...]. do [...]. spółka poniosła wydatki z tytułu opłat za energię elektryczną i gaz. W kosztach uzyskania przychodów uwzględnione zostały natomiast wydatki poniesione po dniu [...]. za wywóz nieczystości, wodę oraz za rozmowy telefoniczne w sieci Dialog. Strony umowy dzierżawy w dniu [...]. sporządziły aneks nr [...] do umowy z dnia [...]. dotyczący zmiany postanowień § 5 umowy odnoszącego się do czynszu dzierżawnego. Zapis "czynsz dzierżawny płatny będzie miesięcznie po raz pierwszy po okresie 3 miesięcy od daty przekazania przedmiotu dzierżawy" zastąpiono zapisem "czynsz dzierżawny płatny będzie miesięcznie po raz pierwszy za styczeń 2002r.". W dniu [...]. sporządzono aneks nr [...] do umowy dzierżawy z dnia [...]. którym wprowadzono zmianę w zapisie umowy dzierżawy dotyczącym czynszu dzierżawnego. Po wyrazach "czynsz dzierżawny płatny będzie miesięcznie po raz pierwszy za styczeń 2002r." dopisano następujące zdanie "w wysokości i na zasadach ustalonych w odrębnym porozumieniu stanowiącym załącznik Nr [...] do niniejszego aneksu". W załączniku do powyższego aneksu postanowiono: "strony ustalają następujące warunki i wysokość czynszu: 1) do końca miesiąca kwietnia 2002r. wysokość czynszu wynosi [...] zł miesięcznie, 2) od maja do grudnia 2002r. wysokość czynsz wyniesie [...] zł. Fakturę wystawi właściciel nieruchomości zbiorczo w grudniu 2002r.; 3) od stycznia do czerwca 2003r. czynsz wyniesie [...] zł.

W ramach postępowania kontrolnego u strony skarżącej została w dniach od [...] przeprowadzona kontrola doraźna w spółce B (u wydzierżawiającego). W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w okresie od marca 2001r. do miesiąca grudnia 2001r. wydzierżawiająca spółka nie wystawiła dla skarżącej spółki żadnej faktury z tytułu czynszu dzierżawnego za 2001r. ani też nie otrzymała żadnej należności od skarżącej tytułem czynszu dzierżawnego za powyższy okres.

W trakcie postępowania kontrolnego strona skarżąca przedstawiła pisemną korespondencję jaką prowadziła z wydzierżawiającym a to pismo z dnia [...] adresowane przez podatnika do wydzierżawiającej spółki w którym proponuje przystąpienie do negocjacji warunków umowy dzierżawy z uwagi na kłopoty finansowe. Odpowiedzią na powyższe było pismo wydzierżawiającego z dnia [...] w którym wydzierżawiająca spółka prosi o przedstawienie propozycji dotyczących zmiany umowy dzierżawy. Pismem z dnia [...]. skarżąca spółka zaproponowała odroczenie czynszu za rok 2001 do roku 2003 i zapłacenie go w następujących terminach: 1 rata w listopadzie 2003r. w wysokości [...] zł + VAT; 2 rata w grudniu 2003r. w wysokości [...] zł + VAT. Odpowiedzią na powyższe było pismo wydzierżawiającej spółki z dnia [...]. w którym wydzierżawiający informuje stronę skarżącą iż przyjmuje zaproponowane warunki płatności czynszu za 2001r. Informuje nadto, iż faktury na podstawie których czynsz będzie płacony zostaną wystawione w listopadzie 2003r. za okres od kwietnia do lipca 2001r. i w grudniu 2003r. za okres od sierpnia do grudnia 2001r. w wysokości [...] zł za każdy miesiąc. Przesłuchany w charakterze świadka prezes wydzierżawiającej spółki M. P. zeznał iż zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia [...]. została wystawiona faktura obciążająca stronę skarżącą kwotą [...] zł + VAT z tytułu pierwszej raty czynszu dzierżawnego za 2001 rok. Przy tak poczynionych ustaleniach uznały organy podatkowe iż po stronie podatnika nastąpił przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. nr 54 z 2000r. poz. 654 z późn. zm.). Zdaniem organów podatkowych dowodem w sprawie jest umowa dzierżawy z dnia [...] i aneksy do tej umowy z dnia [...],[...] i [...] dlatego też tylko te dowody mają znaczenie dla oceny stosunków zobowiązaniowych pomiędzy stronami umowy dzierżawy. Z wyżej zaś wymienionych dowodów jak wywodzi organ odwoławczy nie wynika, aby na stronę skarżącą został nałożony obowiązek zapłaty czynszu dzierżawnego. Potwierdzeniem powyższego są ustalenia z doraźnej kontroli przeprowadzonej w spółce wydzierżawiającej, w trakcie której ustalono, iż spółka ta nie obciążała podatnika czynszem dzierżawnym.

Znajdujące się zaś w aktach podatkowych dowody potwierdzające prowadzenie uzgodnień w zakresie terminu płatności czynszu dzierżawnego nie mają zdaniem organu II instancji znaczenia bowiem wyniki tych uzgodnień nie zostały wprowadzone aneksami do umowy dzierżawy z dnia [...]. Wartość nieodpłatnego świadczenia w nawiązaniu do regulacji art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono w wysokości po [...] DEM miesięcznie tj. wedle wysokości wynikającej z mocy dzierżawy z dnia [...].

Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że po stronie skarżącej powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń,

- nie rozpoznanie podniesionych przez stronę zarzutów, a w konsekwencji przyjęcie rozstrzygnięcia organu I instancji za prawidłowe, w sytuacji gdy prawidłowa analiza podniesionych przez stronę argumentów wskazuje, że organ podatkowy I instancji dopuścił się obrazy przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej, w stopniu uzasadniającym usunięcie spornej decyzji z obrotu prawnego,

- błąd w ustaleniach organu odwoławczego, polegający na uznaniu, iż strony analizowanej przez organy podatkowe umowy dzierżawy, miały na celu użyczenie budynku hotelu, w sytuacji gdy obiektywna analiza zgodnego celu zamiaru oraz ekonomicznych przesłanek postępowania stron, prowadzi do oczywistego wniosku, że strony ukształtowały stosunek prawny jako ekwiwalentny / odpłatny / zaś odroczenie terminów płatności czynszu wykracza stanowczo poza zakres znaczeniowy pojęcia świadczenia nieodpłatnego, w rozumieniu przepisów podatkowych,

- nieuzasadniona odmowa mocy dowodowej zeznaniom świadków i nie odniesienie się do ich treści skutkiem czego ocena zebranych w sprawie materiałów dowodowych wykracza poza zasadę ich swobodnej oceny prowadząc do błędnego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądu administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

Sporną w przedmiotowej sprawie kwestią jest przyjęcie przez organy podatkowe iż po stronie podatnika mamy do czynienia z przychodem z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej obiekt gastronomiczno-hotelowy bez ponoszenia świadczenia wzajemnego- czynszu dzierżawnego.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy jest zawarta w art. 7 ust. 1 regulacja, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przepis art. 12 ustawy zawierający ogólną definicję przychodu w art. 1 pkt 2 stanowi że "przychodami są wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. Wymieniając w tymże przepisie nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 16 ust. 6, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. W zakresie tym w orzecznictwie sądów administracyjnych odwoływano się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego (art. 353 k.c.) pojęcie świadczenia rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego – przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązaniowego zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela. Wielokrotnie w orzecznictwie NSA (wyrok z 18.04.2001r. sygn. akt SA/Sz 85/2000 niepubl., z dnia 19.01.2000r. sygn. akt I SA/Wr 880/98 niepubl.) reprezentowano stanowisko, że aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie przyjmowano te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem.

Umowa dzierżawy zawarta w dniu [...]. ze swej istoty jest umową o charakterze odpłatnym i strony tejże umowy określiły wysokość czynszu do jakiego uiszczenia zobowiązała się strona skarżąca.

Poza sporem w sprawie jest, że strony umowy dzierżawy prowadziły negocjacje odnośnie zmiany warunków płatności czynszu tj. jego wysokości oraz terminu jego płatności. Wynika to w sposób jednoznaczny z treści pism z dnia [...] i [...]. Z § 15 umowy dzierżawy wynika iż wszelkie zmiany postanowień umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu. Zdaniem Sądu strony umowy z dnia [...]. warunek przewidziany w § 15 umowy dochowały. Zmiana warunków umowy miała bowiem dla swej ważności nastąpić w formie pisemnej. Żadnych innych warunków umowa dzierżawy nie przewidywała. W tej zatem sytuacji pismo wydzierżawiającego z dnia [...]. w którym autor tegoż pisma przyjmuje zaproponowane przez stronę skarżącą nowe stawki czynszowe i termin ich płatności jest niczym innym jak właśnie zmianą warunków § 5 umowy dzierżawy. To że strony umowy doszły do porozumienia w zakresie nowych wysokości stawek czynszowych i terminu płatności czynszu za 2001r. wynika z pisma z dnia [...]. i forma pisemna umowy nie może budzić wątpliwości. Nie nazwanie tego pisma aneksem do umowy nie daje podstaw do uznania jak to przyjęły organy podatkowe iż nie dochowały strony umowy postanowień § 15 umowy. Aneks do umowy to zmiana jej postanowień. Jak już wcześniej podniesiono dla zmiany postanowień umowy wymagana była forma pisemna. Ta zaś forma została zachowana właśnie poprzez przyjęcie w formie pisemnej przez wydzierżawiającego propozycji podatnika odnośnie płatności czynszu za 2001 rok. Zwrócić należy uwagę, że na obecnym etapie postępowania organy podatkowe nie zarzuciły stronie skarżącej sporządzenie powyższych pism na użytek niniejszej sprawy.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M. P. prezesa spółki wydzierżawiającej wynika, że spółka ta obciążyła stronę skarżącą odpłatnością (czynszem) za udostępnienie jej pomieszczeń przedmiotowej nieruchomości. Okoliczności powyższej organy podatkowe nie sprawdziły. Ma to zaś decydujące znaczenie w sprawie bowiem w sytuacji kiedy okaże się, iż podatnik został obciążony odpłatnością za korzystanie z wynajętych pomieszczeń w 2001 roku to w takiej sytuacji nie sposób podzielić stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji o nieodpłatnym korzystaniu przez stronę skarżącą z przedmiotowej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe winny wyjaśnić czy rzeczywiście strona skarżąca została obciążona należnością za wynajmowany obiekt przez "A" spółkę z o. o. i czy obciążenie jest należnością czynszową za rozpatrywany rok podatkowy. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż w sposób jednoznaczny pozwoli zająć stanowisko w kwestii czy mamy w sprawie do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Zwrócić należy uwagę, iż w trakcie kontroli doraźnej u podmiotu wydzierającego organy podatkowe nie stwierdziły aby strona skarżąca została obciążona odpłatnością za korzystanie ze spornej nieruchomości ale mogło to wynikać właśnie z faktu iż zgodnie z uzgodnieniami dokonanymi w dniu [...]

. termin płatności I raty upływał dopiero w listopadzie 2003r. a więc w terminie późniejszym od tego w jakim kontrola była przeprowadzana.

Reasumując należało orzec jak w sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 151 i 200 ustawy powołanej wyżej. \