Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. W granicach przestrzegania prawa nie można pozwolić na tworzenie na gruncie prawa podatkowego sztucznie wykreowanych mechanizmów, dzięki którym omija się regulacje obowiązujące w innych dziedzinach prawa. Konsekwencją ich ustalenia będzie pozbawienie uprawnienia do uzyskania takiej bezprawnej korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

2. W świetle art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji odmowy przyznania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r., określenia podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. oddala skargę

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2021 r., Nr [...] dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowała "S." sp. z o.o. (dalej jako: S., Spółka, Skarżąca) rozliczenia w podatku od towaru i usług za listopad i grudzień 2018 r. Jednocześnie ustalono Spółce na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 2174, dalej jako: u.p.t.u.) dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. w łącznej wysokości 172.970 zł. Spółce S. ww. decyzją określono też obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2018 r. w łącznej kwocie 45.149 zł.

2. Wskutek wniesionego odwołania Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. działając jako organ II instancji (dalej jako: Naczelnik, NPUCS) decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]:

1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji

i

- na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz - na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 207 O.p. określił za listopad 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 21.884 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 330.000 zł oraz zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.077 zł;

2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy;

3) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

- za listopad 2018 r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy,

- za grudzień 2018 r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy;

4) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2018 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie,

- za grudzień 2018 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie Naczelnika materiał dowodowy wskazuje, że Spółka zarządzana przez T. Z. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) w zakresie nabyć i dostaw nowych samochodów osobowych. Dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że w badanym okresie zorganizowano pomiędzy kilkoma podmiotami łańcuch "transakcji", gdzie nowe samochody były fakturowane z jednej firmy do drugiej. Spółka w większości przypadków jako ostatni krajowy nabywca deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów korzystając z preferencyjnej stawki podatku VAT - 0%. Z kolei jako krajowy nabywca Spółka wykazywała podatek naliczony obniżający podatek należny za miesiące listopad i grudzień 2018 r. Spółka zatem korzystała z uprawnienia, które daje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółka miała "nabywać" nowe samochody pochodzące od dealerów z V. (dalej jako: VGP) oraz R.(dalej jako: R.). Samochody te następnie miała "sprzedawać" w większości przypadków zagranicznym podmiotom zajmującym się sprzedażą samochodów klientom indywidualnym. Spółka dokonała też kilku "sprzedaży" spółce, która zafakturowała następnie pojazdy zagranicznym podmiotom. W ocenie Naczelnika z tego samego materiału dowodowego wynika, iż wielkość dokonanej sprzedaży samochodów przez dealerów samochodowych wiązała się z szeroko rozumianymi bonusami. Z całą pewnością "dokonywanie" przez Stronę "transakcji" w warunkach zaistniałych w niniejszej sprawie w konsekwencji powodowało zwiększenie obrotu polskich dealerów, którzy fakturowali taką sprzedaż na rzecz S.. Organ podkreślił, że dealer danej marki nie miał możliwości sprzedaży fabrycznie nowych samochodów podmiotom trudniącym się dystrybucją samochodów. Takie zasady - jak wynika z materiału dowodowego - obowiązywały zarówno w R. i VGP. Z informacji R. sp. z o.o. wynika także, że rabaty i upusty są udzielane zgodnie z polityką handlową R.. Koncesjonariusze należący do sieci R. i D. mają prawo do  uzyskania rabatów i bonusów posprzedażowych w odniesieniu do zakupionych samochodów. Same rabaty i upusty są uzależnione między innymi od uzyskanej przez koncesjonariuszy wielkości sprzedaży w zależności od stopnia realizacji planów sprzedaży.

Organ stwierdził, że w przypadku dealera współpracującego z VGP udzielane były bonusy za spełnienie kryteriów ilościowych i jakościowych. Kryteriami ilościowymi było wykonanie planu. W przypadku niewykonania planu ilościowego otrzymywany był mniejszy bonus. Do uzyskiwanych bonusów przyjmowane były też m.in. kryterium "(...) zamówienie ilości zamówionych samochodów" (k. 6/2, t. postępowania podatkowego). NPUCS wskazał, że T. R. (członek zarządu komplementariusza Spółki C.) wyjaśnił w trakcie przesłuchania (k. 6/1, t. postępowania podatkowego) że bonus jest wypłacany Spółce. Pracownicy natomiast mają własny system płac, tzn. istnieje system motywacyjny uzależniony od bonusów przydzielanych Spółce, cyt.: "Jeżeli Spółka otrzymuje większy bonus, to i pracownicy otrzymują z tego tytułu premię". Organ II instancji wskazał, że z powyższego wynika, iż uzyskanie rabatów, upustów czy premii pracowniczych uzależnione było od wielkości sprzedaży.

W sprawie ustalono schemat fakturowania nowych samochodów osobowych, które ostatecznie trafiały do Niemiec i Słowenii (zob. schematy graficzne na str. 5 i 6 zaskarżonej decyzji).

W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje na powiązania osobowe wielu wskazanych na ww. schemacie podmiotów uczestniczących w "transakcjach" nowymi pojazdami. Łączy ich osoba D. S.. Jak ustalono w sprawie D. S. jest wspólnikiem Spółki "S." (k. 30/5, t. II) oraz wspólnikiem i członkiem Zarządu E. Sp. z o.o. - podmiotu, na rzecz którego S. dokonywał "dostaw" samochodów marki D. . Zatem samochody "nabywane" przez S., którego wspólnikiem jest D. S. zbywane były do Spółki, w której D. S. był członkiem Zarządu. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że fakturowanie pojazdów na rzecz E. było jedynie formalnym wykazaniem "transakcji" pomiędzy S. a E., których łączy jedna osoba. Za powyższym przemawiają m.in. sprzeczne wyjaśnienia składane przez przedstawicieli ww. Spółek, co do przemieszczania samochodów. Organ podał przykład samochodu D. nr nadwozia [...]. Wskazując na te przykłady organ opisał rozbieżności w dokumentacji, nieznajomość osoby upoważnionej do odbioru samochodu i okoliczności związane z odbiorem samochodów, które wskazują na to, że Spółka przepuszczała dokumentację w celu uwiarygodnienia transakcji.

W ocenie Naczelnika podobne wnioski nasuwają się przy ocenie materiału dowodowego wobec "transakcji" ze spółką C.. Mianowicie w aktach sprawy znajduje się informacja SCAC dotycząca "transakcji" S. z K. d o.o. ze Słowenii (k. 67, t. IV). Z informacji tej wynika, że samochody "sprzedawane" przez "S." do K. były zamawiane przez podmiot ze Słowenii już w marcu 2018 r. Nie mogły być one jednak zamówione w S.. S., której udziałowcem był też D. S. została bowiem zarejestrowana dopiero w czerwcu 2018 r. (w dniu [...] czerwca 2018 r.). Zatem samochody te były zamawiane długo przed powstaniem Spółki "S.". Z informacji SCAC wynika, że Pan M. C. - zatrudniony w C. jako sprzedawca pojazdów - poinformował K., że to S. zafakturuje samochody. Wszelki kontakt K. był tylko z C. i M. C.. Firma ze Słowenii nigdy nie miała kontaktu "z faktycznym dostawcą" - S.. Z omawianej informacji wynika też, że to C. zagwarantowała wydanie pojazdów przez S..

Dalej organ wyjaśnił, że wspomniany już w D. S. poza E. i Spółką "S." oraz prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarczą był też powiązany z podmiotami: S. sp. z o.o. sp. k. i S. sp. z o.o. W sprawie ustalono, że: (-) Spółka "S." została zarejestrowana w KRS [...] listopada 2018 r. Zgodnie z KRS umowę spółki zawarto [...] października 2018 r. Jako wspólnik - D. S. - miał prawo do samodzielnego reprezentowania Spółki; (-) Spółka "S." została zarejestrowana w KRS [...] października 2018 r. Zgodnie z KRS umowę Spółki zawarto [...] października 2018 r. W spółce D. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Organ wskazał, że z powyższego wynika, iż obie Spółki zostały utworzone i zarejestrowane w okresie zaplanowanych "sprzedaży" i "odbiorów" samochodów z C. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika ponadto, że obie spółki wskazane są na zamówieniach samochodów przed zarejestrowaniem ich w KRS i Urzędzie Skarbowym. S. Sp. z o.o. posługując się swoimi danymi (m.in. numerem NIP) nie mogła zamówić samochodów w dniu [...] lipca 2018 r. (k. 47/34 i k.47/55, t. II akt kontroli), skoro zarejestrowana została w KRS 12 października 2018 r. (tego samego dnia nadano jej numer NIP - k. 50 akt postępowania podatkowego).

W przypadku spółki "S." organ ustalił, że samochody "nabyte" przez spółkę "S." miały być uprzednio "zamówione" przez tą spółkę w lipcu 2018 r., a zatem trzy miesiące przed zarejestrowaniem "S." w KRS (zamówienia - k. 47/83 i k.47/91, t. II akt kontroli). Z wydruku KRS (k. 46, tom akt postępowania podatkowego) wynika bowiem, że spółka ta zarejestrowana została [...] listopada 2018 r. Z materiału dowodowego wynika też, że Spółce identyfikator podatkowy (NIP) nadano [...] listopada 2018 r. (k. 49 akt postępowania podatkowego). Spółka zatem nie mogła zamówić pojazdów [...] lipca 2018 r. posługując się danymi wskazanymi na zamówieniach. W tym miejscu zdaniem Naczelnika trudno zatem przyjąć za wiarygodne zeznania świadka P. D. - Prezesa Spółki S. - który zeznał, że cyt.: "Poszedłem do salonu i zamówiłem te samochody u M. C., pracownika firmy C.. Pojazdy te nabyłem w celu dalszej odsprzedaży. Na te auta trzeba było długo czekać, ponieważ był na nie deficyt. Wybrałem też konfigurację tych aut, taką żeby nie trzeba było długo ich sprzedawać" (k. 123/2, t. V). Powyższy fragment zeznań nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jest on też niespójny z wyjaśnieniami świadka w trakcie tego samego przesłuchania. Pan P. D. przyznał bowiem, że spółka została założona pod koniec 2018 r. Trudno zatem przyjąć, aby nowa spółka założona pod koniec 2018 r. mogła zamówić samochody, na które musiała czekać - wg świadka - długo.

Naczelnik zwrócił uwagę na fakt, że pojazdy zafakturowane przez "S." sp. z o.o. sp. k. miały następnie być "sprzedane" przez S. na rzecz firmy K. ze Słowenii - tej samej, która - wg dokumentu SCAC - samochody w firmie C. zamówiła już w marcu 2018 r. (kilka miesięcy przed powstaniem S. i Spółki S.).

W ocenie organu odwoławczego opisane sytuacje wskazują na to, że w sprawie tworzono firmy wyłącznie na potrzeby zorganizowanego procederu. Podmioty te jedynie wypełniały dokumentację, która miała uwiarygodnić "transakcje". W rzeczywistości z góry założone było, że pojazdy miały trafić na Słowenię do firmy K.. Samochody te były wcześniej już zamówione w C., a podmioty rejestrowały te samochody, "sprzedawały" je do Spółki S., która - zgodnie z zapewnieniami M. C. udzielonymi K. - miała zafakturować jedynie pojazdy na rzecz słoweńskiego podmiotu. W tym miejscu organ zauważył, że Prezes S. podczas przesłuchania odpowiadając na pytanie dotyczące pośredników stwierdził, cyt.: "(...) jest duży popyt na te auta, a diler nie sprzeda więcej niż dwa auta na jedną firmę w ciągu pół roku w celach handlowych. Jeżeli spółka chciałaby kupić trzy samochody to ten trzeci nie może zostać sprzedany. Musi być użytkowany na własne potrzeby. Jest to wymóg dilera w tym przypadku firmy C. i innych dilerów. Jeżeli sprzedałbym ten samochód wcześniej to musiałbym oddać rabat uzyskany od dilera" (k. 83/1, t.lV akt kontroli, s. 4 protokołu przesłuchania). Do powyższego procederu - jak już wskazano - wykorzystane zostały też inne podmioty. Analiza dowodów wskazuje na to, że siedziby podmiotów, które uczestniczyły w przefakturowywaniu samochodów do S. znajdowały się w okolicy: (-) S.- gdzie zarejestrowana jest działalność D. S.; (-) Ł. – gdzie zarejestrowana jest S..

Organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano osoby reprezentujące ww. podmioty. Z treści protokołów przesłuchań wyłania się obraz koleżeńskich powiązań (szczegółowo opisanych na str. 10-11 zaskarżonej decyzji). Organ zwrócił również uwagę na powiązania osobowe D. S. ze spółkami S., S. i S. oraz M. C. - pracownika C. z S..

Zdaniem Naczelnika o wyreżyserowanym "obrocie" samochodami świadczą też okoliczności "zamawiania" pojazdów. Z akt sprawy wynika, że udokumentowane są zamówienia, gdzie ww. podmioty miały zamawiać w C. pojazdy w tych samych datach. W tym zakresie organ przedstawił szczegółową tabelę na str. 10 zaskarżonej decyzji. Wykazane w kolumnie 2 ww. tabeli pojazdy były następnie fakturowane na rzecz S.. Powiązania koleżeńskie i osobowe podmiotów biorących udział w całym przedsięwzięciu sprawiały, że zamawiane samochody "przepuszczane" były przez ww. podmioty i "S.", aby ostatecznie trafić do z góry ustalonego odbiorcy za granicą. Świadczą o tym informacje pozyskane z dokumentu SCAC dotyczące współpracy z K. d.o.o. na Słowenii. Informacje te przyczyniły się do ustalenia schematu postępowania w wykrytym procederze. Organ podkreślił, że powyższa tabela wskazuje na praktykę, w której to firma D. S. i S., której jest on Prezesem, "nabyte" od C. pojazdy "sprzedaje" do S., którego jest udziałowcem, a "zbyte" przez S. pojazdy są z kolei transportowane przez firmę D. S.. Wydłużający się w ten sposób łańcuch fakturowania samochodów jawi się w ocenie organu jako nieracjonalny i sztuczny. Do tego procesu włączono - korzystając z układów koleżeńskich utrzymywanych w obrębie dwóch blisko siebie położonych miejscowości - inne podmioty: Usługi Finansowe D., PHU M. Sp. z o.o., FHU S., S. Sp. z o.o., D. B. K. B. oraz D. S..

Naczelnik stwierdził, że w przypadku firmy "B." K. B. ustalono, iż tuż przed "sprzedażą" samochodów Spółce K. B. dokonał zmian we wpisie CEiDG rozszerzając zakres swojej działalności o "sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek" (PKD 45.11.Z). Rozszerzenie zakresu działalności nastąpiło w dniu [...] listopada 2018 r., a [...] grudnia 2018 r. na firmę "B." zafakturowano dwa samochody z "C." (k. 31/6-7, t. ll). W dniu ich zarejestrowania w Starostwie Węgrowskim (k. 31/8-9, t. ll) firma "B." K. B. wystawił faktury sprzedaży na rzecz Spółki S. ([...].12.2018 r.). Z wydruków rachunku bankowego wynika, że w tym samym dniu - [...].12.2018 r. - S. dokonał przelewu na rachunek "B." K. B. 221.122,00 zł (godzina księgowania 10:09 - k.31/2, t. II). Tego samego dnia K. B. przelał na konto "C." sp. z o.o. kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez C. (godzina księgowania 12:42 - k. 31/3. t. II). Zdaniem Naczelnika opisana chronologia zdarzeń oraz odwrócony łańcuch finansowania transakcji wskazuje na zaplanowany charakter działań, który miał jedynie uwiarygodnić istnienie transakcji. Świadczą o tym kolejne ustalenia. Z materiału dowodowego wynika, że faktycznie samochody stały nadal na placu spółki "C." i oczekiwały odbioru przez podmiot zagraniczny zajmujący się sprzedażą samochodów na Słowenii (K. d.o.o.). Należy przy tym podkreślić, że oba pojazdy, których sprzedaż 21 grudnia 2018 r. zafakturowała firma "B." K. B. na rzecz S. (numery VIN [...]) zostały "sprzedane" przez Spółkę do K. ze Słowenii [...] grudnia 2018 r. (faktura nr [...] z [...] grudnia 2018 r. - k.67/27i29, t. IV), a opłacone przez K. przelewem [...] grudnia 2018 r. S. wystawił zatem faktury sprzedaży na rzecz K. przed "nabyciem" samochodów z firmy "B.". Samochody te zostały "sprzedane" do S. dopiero, gdy zostały zarejestrowane. Ponadto z dokumentów CMR (k. 67/16, t. IV) wynika, że pojazdy te załadowane zostały [...] grudnia 2018 r., zatem przed "nabyciem" tych pojazdów przez "S.". Potwierdzono ich odbiór [...] grudnia 2018 r. Organ stwierdził, że możliwe to mogło być wyłącznie przy współpracy i udziale osoby zajmującej się bezpośrednio sprzedażą samochodów w "C." sp. z o.o.

Naczelnik uznał, że opisany schemat postępowania funkcjonował też bez udziału ww. firm pośredniczących. Spółka S. była wówczas jedynie fakturowym pośrednikiem pomiędzy C. a zagranicznymi podmiotami zajmującymi się sprzedażą samochodów. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że Spółka jedynie uwiarygadniała dokumentowane "transakcje". Spółka nie podejmowała decyzji związanych z zarejestrowaną działalnością. Zajmowała m.in. 1 m2 pomieszczeń biurowych. Powierzchnia ta wynajmowana była od D. S. (k. 101/5, t. IV akt kontroli). Z D. S. Spółka podpisała też umowę najmu komputera (k. 102/6, t. IV akt kontroli) oraz umowę o świadczenie usług (k. 102/10, t. lV). Wg umowy o świadczenie usług z [...] czerwca 2018 r. D. S. miał podejmować działania zmierzające do pozyskiwania kontrahentów, nawiązania i utrzymywania kontaktów handlowych i prowadzenia rozmów handlowych z kontrahentami. W rzeczywistości kontakty te już posiadał. T. Z. w trakcie przesłuchania na pytanie "Kto nawiązał kontakty z firmami z tych krajów" odpowiedział: "W zasadzie jest to dłuższa współpraca Pana D. S. (...)" (k. 83/1, t. lV). Zdaniem Naczelnika nie można przy tym przyjąć, aby Spółka niezależnie utrzymywała kontakty z firmami zagranicznymi, skoro np. K. samochody zamówiła zanim powstała Spółka S.. Trudno też przyjąć, aby podmioty z Niemiec czy Słowenii miały osobiście kontaktować się z Prezesem Spółki, skoro ten sam przyznaje, że miałby problem z porozumieniem się z tymi podmiotami ze względu na barierę językową.

Podobną umowę "S." zawarł też z M. C., który był pracownikiem C.. Wg tej umowy z [...] grudnia 2018 r. M. C. miał zajmować się obsługą i kompleksową opieką nad klientem zagranicznym, dbaniem o prawidłowy przepływ informacji pomiędzy Spółką a klientem zagranicznym, dbaniem o utrzymanie jak najlepszych relacji z klientem zagranicznym w okresie od września do grudnia 2018 r. (k. 95/4, t. IV). Z treści protokołu przesłuchania M. C. wynika, że nie nawiązał on kontaktów z firmami A. GmbH, D. i K. , cyt.: "Dostałem te kontakty od T. Z. (...). Nic mi nie wiadomo więcej skąd Pan Z. nawiązał kontakty z tymi firmami" (k. 96/2, t. IV). W ocenie organu II instancji powyższe wyjaśnienia są niewiarygodne w konfrontacji z informacjami przekazanymi przez słoweńską i niemiecką administrację podatkową. W przypadku bowiem A. GmbH ustalono, że kontakt tej spółki nastąpił za pośrednictwem firmy C., a osobą kontaktową był M. C. (k. 60/48, t. IV). W przypadku natomiast K. ustalono, że kontakt był z firmą C. i M. C.. M. C., który jest zatrudniony przez C. jako sprzedawca pojazdów poinformował K., że firma S. zafakturuje samochody. Wszelki kontakt był z firmą C. i osobą M. C.. Nigdy firma K. nie miała żadnego kontaktu z "S.". Firma C. zagwarantowała wydanie pojazdów przez wspomnianą firmę "S.". Ponadto samochody w C. zamówione zostały przez K. w marcu 2018 r., a zatem kiedy jeszcze Spółka "S." nie istniała.

W ocenie Naczelnika z powyższego wynika, że nieprawdziwe są twierdzenia jakoby Spółka w ramach działalności miała nawiązywać kontakty z zagranicznymi kontrahentami w celu oferowania im nowych pojazdów. Pomimo twierdzeń M. C., że kontakty do podmiotów zagranicznych dostał od T. Z., materiał dowodowy wskazuje, że kontakty te podmioty zagraniczne nawiązywały z M. C. łącząc go ze spółką C.. Samą umowę pomiędzy M. C. a S. udokumentowano wyłącznie w celu stworzenia pozorów działania M. C. na rzecz S.. Przy czym organ podkreślił, że współpraca taka była zakazana w C., cyt.: "Pracownik nie może świadczyć pracy. Z działu handlowego czyli doradcy handlowi obsługujący klienta indywidualnego i flotowego nie mają zgody do świadczenia usług lub podjęcia innej pracy w innym podmiocie (k. 6/2, s. 4 protokołu przesłuchania T. R. członka zarządu w C.). Organ ocenił, że omawiana umowa miała uwiarygadniać kontakty M. C. z podmiotami z zagranicy w imieniu S. w okresie przed zawarciem tej umowy. Umowa z [...] grudnia 2018 r. legitymizowała działania M. C. w imieniu Spółki od września 2018 r., czyli w okresie, gdy swoje czynności wykonywał jako pracownik C.. Z akt sprawy wynika, że omawiana umowa miała jedynie uwiarygodnić rzekomą współpracę M. C. ze Spółką. Do oceny takiej uprawnia m.in. wskazana już w sprawie informacja SCAC podająca, że samochody przez K. były bezpośrednio zamawiane w C. już w marcu 2018 r., a zatem długo przed powstaniem Spółki S.. Zatem wyjaśnienia Pana C. w trakcie przesłuchania, że to "T. Z. zamawiał konkretną ilość samochodów wg specyfikacji i wtedy ja ale jako przedstawiciel firmy C. realizowałem te zamówienia u producenta (...)" są zdaniem Naczelnika niewiarygodne. Organ przypomniał, że M. C. - zatrudniony w C. jako sprzedawca pojazdów - poinformował K., że to S. zafakturuje samochody. Według wyjaśnień Prezesa Spółki "S." Pan C. wykonywał usługi w zakresie pośrednictwa z kontrahentami. Kontaktował się z odbiorcami z Niemiec i ze Słowenii.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności dowodzą, że M. C. kontaktując się z przedstawicielami firm z Niemiec i Słowenii działał jednak jako przedstawiciel firmy C., a powstanie Spółki miało na celu utworzenie ogniwa "przepuszczającego" za granicę samochody, które były zamawiane w "C." u M. C.. Należy zauważyć bowiem, że z dokumentów SCAC wynika również, że w przypadku A.GmbH kontakt nastąpił za pośrednictwem firmy C., a osobą kontaktową był M. C. (k. 60/48, t. III). Powyższe wskazuje na to, że Spółka nie miała wpływu na wybór ostatecznego odbiorcy pojazdów, a przed wystawieniem faktury na rzecz S. znany był już ostateczny odbiorca tych pojazdów. M. C. brał też udział przy sprzedaży samochodów, które przez inne podmioty fakturowo trafiały do S. i dalej do odbiorców spoza Polski. Przykładowo, zeznania K. D. wskazują, że wybraną konfigurację zamawianych samochodów uzgadniał z M. C.. Po rejestracji samochodów tablice rejestracyjne i naklejki legalizacyjne zostały przekazane do salonu C. (cyt.: pewnie do Pana M. C."). Samochody nie były transportowane do S.. Z M. C. ustalił, że pojazdy mogą stać na parkingu dealera, któremu pozostawiono kluczyki do samochodów (cyt.: ,,Kluczyki były w salonie C. ponieważ ich nie odbierałem Samochody te były bezpośrednio z placu firmy C. transportowane do niemieckiego odbiorcy - firmy A.GmbH.

Naczelnik wskazał, że cała aktywność Spółki oparta była na kontaktach D. S. i M. C.. To te osoby wykonywać miały na rzecz S. czynności, które wykonywane były przez nich zanim związały się formalnie z S.. Działania, które wykonywane były rzekomo na rzecz Spółki wykonywane były przez nich na co dzień w zakresie pełnionych przez nich funkcji: (-) w C. - w przypadku M. C., czy (-) w ramach prowadzonej działalności lub reprezentacji w spółce E., S. i S. - w przypadku D. S.. To te osoby utrzymywały kontakty rzekomo w imieniu S. z podmiotami, z którymi mieli już wcześniejszy kontakt.

Organ stwierdził, że z drugiej strony materiał dowodowy przedstawia obraz prezesa S., który nie orientuje się co do rzekomo prowadzonej działalności Spółki. W trakcie przesłuchania stwierdził, że "(...) samochody po sprzedaży mogą zostać na parkingu i jest to wliczone w cenę sprzedaży. Tak mieliśmy uzgodnione z dilerem to jest firmą C.". Tymczasem M. C. wyjaśnił, że cyt.: "(...) fakt że pojazdy po wystawieniu faktury na sprzedaż pozostają jeszcze przez jakiś czas na placu w firmie C. jest normą. Jest to praktykowane także w innych salonach sprzedaży. Nie jest pobierana opłata z tego tytułu". Powyższe potwierdził też T. R. - członek zarządu C. (k. 6, s.4 w aktach postępowania podatkowego). Ponadto w trakcie przesłuchania Prezes S. nie potrafił udzielić informacji na temat zdarzeń, które miały miejsce w trakcie rzekomo prowadzonej działalności handlowej nowymi pojazdami. Przykładowo na pytanie kim jest K. Z., któremu zlecił odbiór samochodu i gdzie został dostarczony ten samochód Prezes Spółki stwierdził, że cyt.: "Nie jestem w stanie odpowiedzieć na to pytanie. Wyjaśnienia złożę w formie pisemnej do P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z siedzibą w Ł.". Podobne stwierdzenia zostały powtórzone też przez T. Z. w przypadku zapytań m.in. o: (-) zakupiony i sprzedany samochód w dniu [...] listopada 2018 r., który wydany został [...] stycznia 2019 r., a do kontrahenta niemieckiego dostarczono go [...] lutego 2019 r. - gdzie zapytano "Gdzie fizycznie przebywał pojazd do czasu wydania. Dlaczego został wydany dopiero w dniu [...].01.2019 r.", (-) wystawianie faktur na sprzedaż pojazdów przed datami zakupu.

Organ wskazał, że spółka wyjaśnienia odnośnie ww. zagadnień złożyła pisemnie (k. 97, t. IV) w późniejszym terminie. Potwierdziła m.in., że K. Z. został upoważniony przez Prezesa T. Z. - do odbioru samochodu. Dodatkowo wyjaśniła, że w przypadku rozbieżności w datach dostaw samochodów do zagranicznych firm doszło do omyłkowego wystawienia faktur VAT, doszło do nieprawidłowości, które w dalszej kolejności zostały skorygowane. Z wyjaśnień wynika, że w przypadku 9 faktur wystawionych na rzecz A. Niemcy wykazano błędną datę dostawy. Faktury te zostały skorygowane. Z tego samego powodu Spółka korygowała faktury wystawione na rzecz K. Spółka na dowód wyjaśnień przedłożyła m.in. kopie korekt faktur. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że Prezes Spółki nie posiadał wiedzy odnośnie tak charakterystycznych okoliczności towarzyszących "transakcjom" z zagranicznymi kontrahentami. Nie potrafił wyjaśnić kwestii, które zaistniały w trakcie "przeprowadzanych transakcji" dwa miesiące przed przesłuchaniem.

Zdaniem Naczelnika powyższa okoliczność wskazuje, że udział S. sprowadzał się do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży. Dodatkowo też Spółka wskazywana była jako podmiot rejestrujący samochody. Okoliczność ta jedynie uprawdopodabnia zawieranie transakcji. Dzięki temu zabiegowi samochód stawał się pojazdem niepochodzącym od dealera i mógł być z pominięciem narzuconych ograniczeń dostarczony podmiotom zawodowo zajmującymi się sprzedażą samochodów. Faktycznie pomimo protokołów, które miały potwierdzać wydanie samochodów wraz kluczykami, pojazdy te pozostawały nadal na placu firmy C., a kluczyki były w dyspozycji pracowników firmy C. (M. C.). Samochód z placu firmy C. był ładowany do transportu formalnie jako samochód zarejestrowany - dopuszczony do ruchu drogowego. Faktycznie był to nadal nowo-fabryczny samochód z salonu z przebiegiem 5-8 km, objęty gwarancją rozpoczynającą się z dniem wydania samochodu. W rzeczywistości to nie Spółka podejmowała działania znalezienia nabywców i dostawców. Jak wyżej wskazano czynili to M. C. i D. S., przy czym materiał dowodowy wskazuje, że podmioty te nie były w w osobom obce (dot. K. i A.GmbH, A. e.K.). Całą obsługą kupna-sprzedaży samochodów, które ostatecznie trafiały do zagranicznych podmiotów zajmował się M. C. (k. 95, t. IV). Powyższe dokumentują zamówienia samochodów, faktury czy protokoły odbioru samochodów. Dodatkowo firmy zagraniczne wskazywały jego jako osobę, z którą się kontaktowano przy realizacji umowy. Opisane w sprawie okoliczności wskazują, że zbieg wielu faktów nie pozostawia wątpliwości, iż cały proces zamówień - kupna - sprzedaży pojazdów miał charakter wyreżyserowany. Sprawia to, że Spółka S. działalności nie wykonywała niezależnie. W ocenie Naczelnika trudno przyjąć, aby handel samochodami z jej udziałem odbywał się w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego. Spółka pomimo prowadzonej działalności nie reklamowała się. W swojej rzekomej działalności korzystać miała przy tym z bazy odbiorców znanych Specjaliście ds. Sprzedaży z firmy C. – M. C. oraz D. S., co stawia takie rozwiązanie nielogicznym. Firmy działające w warunkach konkurencji dbają bowiem o utrzymanie w tajemnicy swoich kontrahentów. W tej sprawie - pomimo zakazu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów - M. C. - wykorzystywał dotychczasową wiedzę i realizował wcześniej przyjęte przez C. zamówienie firmy ze Słowenii wykorzystując nowopowstałą Spółkę "S.". Organ uznał, że trudno też za racjonalne i zgodne z zasadami konkurencji uznać zachowanie D. S., który pełniąc funkcję w kilku podmiotach "nabywał" od S. samochody, bądź je na rzecz S. "zbywał", mając przy tym kontakty z niemieckimi podmiotami, na rzecz których świadczył usługę transportu nowych samochodów. Stwierdzono przypadki, gdy samochody zafakturowane na rzecz S. przez spółkę S., której D. S. był Prezesem, były przez D. S. transportowane do A.

Zdaniem organu nie ulega też wątpliwości, że Spółka nie wykonywała działalności w ramach własnego zaplecza majątkowego. Biuro i laptop zostały wynajęte od D. S.. D. S. udzielił też pożyczki Spółce "S." (k. 30/6, t. ll akt kontroli). Spółka nie posiadała zaplecza technicznego do przetrzymywania samochodów. "Kupowane" samochody nie były odbierane w praktyce przez Spółkę tylko oczekiwały na transport do Niemiec i Słowenii prosto z parkingu dealera. Spółka nie zajmowała się organizacją transportu samochodów. Tym zajmował się przy wydawaniu samochodów do transportu M. C. jako Specjalista ds. Sprzedaży w C. oraz D. S. jako właściciel firmy transportowej. Spółka jedynie "przepuszczała" w dokumentach samochody. Rzeczywiste kontakty utrzymywane były pomiędzy podmiotami zagranicznymi a M. C. z C.. Zdaniem organu z całą też pewnością Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego. Z akt sprawy wynika, że to ostatni podmiot zagraniczny w omawianych łańcuchach "transakcji samochodami" finansował cały zakup. Spółce C. płacono w momencie, gdy środki pieniężne przelewane były na konto S. od "nabywców" zagranicznych. W sprawie zatem dominuje odwrócony łańcuch płatności, na co wskazują dane zaprezentowane przez organ w tabeli na str. 17 zaskarżonej decyzji.

W ocenie NPUCS powyższe wskazuje zatem na to, że rola Spółki sprowadzona została w tym przypadku do przyjęcia płatności od zagranicznego podmiotu i przekazania jej bądź spółce C. bądź pośrednikowi, który uczestnicząc w "transakcjach" przekazywał pieniądze do C.. Należy w tym miejscu zauważyć, że jeden z pośredników - K. D. - stwierdził, że uzgodnień w sprawach płatności za pojazdy dokonywali z M. C. pracownikiem C., cyt.: "Miałem umowę ustną z Panem M. C., że za pojazdy mogę zapłacić po terminie bez odsetek. Na fakturach termin zapłaty określono na dzień [...] listopada 2018 r. Za samochody zapłaciłem dopiero wtedy kiedy otrzymałem zapłatę za sprzedaż tych pojazdów dla S." (k. 116, t. V akt kontroli). Podobnie M. S. stwierdził, cyt.: "Miałem uzgodnione, iż mimo, że odbiorę dokumenty, to będę mógł zapłacić za samochód w momencie gdy znajdę kupca na samochód i sprzedam. Miałem to uzgodnione z Panem M. C.. Za samochód zapłaciłem dopiero wtedy kiedy zapłacił mi S.. Jak dostałem przelew od T. Z., to wpłaciłem pieniądze dla C." (k. 129, t. V).

Naczelnik wskazał ponadto, że z materiału dowodowego wynika też, iż pomimo rzekomo nabywania samochodów kluczyki do nich pozostawiano u M. C., cyt. "Kluczyki trzymał cały czas w salonie M. C. (...)" (k. 129/3, t. V). O tym, że "obrót samochodami" był kreowany zdaniem organu świadczy też sytuacja, którą opisał M. S., cyt.: "Pamiętam jeszcze, że po moim wydaniu dokumentów na rzecz S. w dniu [...] listopada 2018 r., po czterech dniach wróciłem do C. ponieważ mnie o to poprosił M. C. i podpisałem protokół wydania pojazdu, tj. ich wewnętrzny dokument. Wydaje mi się, że był to protokół wydania. Musiałem to podpisać ponieważ byłem pierwszym właścicielem, który kupił go w salonie. (...) Nie podpisałem takiego dokumentu wcześniej, tj. w dniu wydania auta dla Pana T. Z." (k. 129/3, t. V). Z akt sprawy wynika, że M. S. wystawił fakturę sprzedaży na rzecz S. w dniu [...] października 2018 r. (k. 21/5,1.1 akt kontroli), a potwierdził odbiór samochodu dopiero [...] listopada 2018 r. (k. 47, 51, t. II akt kontroli), w dniu załadunku jego w celu transportu do A. GmbH (k.61/9, t. III akt kontroli). W ocenie Naczelnika świadczy to o sztucznym kształtowaniu "transakcji", które nie mają nic wspólnego z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą.

W trakcie przesłuchania Prezes Spółki stwierdził co prawda, że "ja organizowałem transport tj. zgłaszałem się do przewoźnika i określałem jakie auta są do wywiezienia, skąd i dokąd". Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje jednak, że "S." nie był zleceniodawcą transportu. D. S. transportujący nowe samochody za granicę oświadczył, że pomiędzy jego firmą a "S." nie było dokonywanych żadnych uzgodnień, ponieważ "S." nie był zleceniodawcą usług transportowych wykonywanych przez jego firmę (k. 66/4, t. III). Usługę transportu zamawiały firmy: A.GmbH oraz A. W przypadku transportu samochodów do K. d.o.o. transport pojazdów spółka słoweńska zlecała firmie przewozowej A. Pan P. M. z firmy K.. Płatności za transport dokonywane były przez firmę K.. Spółka nie ponosiła też ryzyka związanego z wadami pojazdów. Sprzedawane samochody były nowe. Objęte były gwarancją.

Naczelnik wskazał, że organ pierwszej instancji jedynie omyłkowo "pozostawił" w rozliczeniu VAT dotyczącym miesiąca listopada 2018 r. wspomnianą operację na kwotę 100 zł (uznając, że Spółkę obciąża z tego tytułu podatek należny w wysokości 8 zł), co wymaga skorygowania na etapie postępowania odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a OP organ przedstawił w tabeli (str. 23 zaskarżonej decyzji) prawidłowe jego zdaniem rozliczenie w podatku od towarów i usług. Dalej wyjaśnił, że w związku z tym, że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług to nie mogła wystawiać faktur sprzedaży zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podatek wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę w badanym okresie podlega natomiast uiszczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku - w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza zdarzeniami, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W świetle przepisów art. 108 ust. 1 obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze powstaje z uwagi na sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Organ stwierdził, że kwoty do wpłaty wynikające z zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynoszą zatem: za listopad 2018 r. - 33.387 zł i za grudzień 2018 r. - 11.762 zł.

Organ wyjaśnił również, że mając na uwadze treść art. 234 o.p. w decyzji wydanej w drugiej instancji, przy obliczaniu podatku o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. nie uwzględniono faktury wystawionej przez Stronę, dokumentującej dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 8%. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 u.p.t.u.) organ stwierdził, że przepis powyższy - jak wynika z jego treści - przewiduje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikowi. Dlatego też w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2018 r. uchylił i umorzył postępowanie w tej części.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca zaskarżyła ją w części. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel tj. pozbawienie Spółki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; w tym celu Organ odwoławczy bezpodstawnie dążył do udowodnienia i ostatecznie uznał, że Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. w zakresie obrotu samochodami;

b) brak całościowego zebrania materiału dowodowego, co wpłynęło na brak jego wyczerpującego rozpatrzenia; zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka prowadziła samodzielną działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami;

c) dowolną (a nie swobodną) ocenę materiału dowodowego (przy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przy braku sformułowania przekonywującego uzasadnienia faktycznego decyzji) polegającą na: braku przeprowadzenia analizy działalności Spółki pod kątem ustawowych znamion działalności gospodarczej, braku uwzględnienia dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę statusu podatnika podatku VAT, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w listopadzie i grudniu 2018 r. Spółka:

i) nie była aktywnym uczestnikiem transakcji obrotu samochodami;

ii) nie prowadziła opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami i nie funkcjonowała jako podatnik podatku VAT;

d) arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez Spółkę oraz w przyjęty przez Spółkę model prowadzenia działalności bez jednoznacznego wskazania, w jaki sposób i na którym etapie obrotu działalność Spółki mogłaby skutkować naruszeniem przepisów ustawy VAT, a w szczególności - uszczupleniem należności podatkowych;

e) brak przeprowadzenia analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku obrotu gospodarczego (rynku handlu samochodami) w listopadzie i grudniu 2018 roku, a przez to - braku ustalenia czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez pozostałe podmioty gospodarcze funkcjonujące na tym rynku w listopadzie i grudniu 2018 roku;

f) brak przeprowadzenia analizy porównawczej wskaźników ekonomicznych (cena, marża, zysk/strata) osiąganych przez podmioty prowadzące działalność w handlu samochodami w zakresie zbliżonym do działalności Spółki w listopadzie i grudniu 2018 r.

- które rozpatrywane łącznie wskazują na niezgodność ustalonego stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym prowadząc do błędnego przekonania o braku prowadzenia przez Spółkę samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

II. Przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie występując w charakterze podatnika VAT, przez co Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur zakupu oraz że wystawione przez nią faktury sprzedaży samochodów zostały uznane za niedokumentujące sprzedaży opodatkowanej, przez co należy ustalić Spółce kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy:

a) Spółka w związku z wykonywaną przez nią sprzedażą samochodów prowadziła czynności wypełniające ustawowe znamiona działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; a Spółka posiadała status podatnika VAT;

b) obrót samochodami (zakup, sprzedaż) był obrotem rzeczywistymi towarami, Spółka nabyła prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel oraz dokonała skutecznego przeniesienia tego prawa na kolejnych nabywców;

c) Spółka wykorzystując nabyte samochody do wykonywania czynności opodatkowanych posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych;

d) Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone, towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, przez co Spółka spełnia przesłanki do obniżenia należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących realne zdarzenia gospodarcze;

e) Spółka dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel na podmioty posiadające siedzibę w państwach członkowskich UE oraz przemieszczenia samochodów do siedzib podmiotów z państw członkowskich UE posiada prawo do rozpoznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i opodatkowania ich stawką; 0%; zagraniczni nabywcy potwierdzili dostawę samochodów na ich rzecz.

Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

a) uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i określenia przez organ odwoławczy za listopad 2018 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 21.884 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od i towarów i usług w wysokości 330.000 zł oraz zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.077 zł;

b) utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.;

c) utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2018 r. Spółka wniosła również o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 2 lipca 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie przed przekazaniem skargi do WSA w Białymstoku strona skarżąca wniosła do organu odwoławczego o uwzględnienie przez organ odwoławczy skargi w całości (tzn. w zakresie wyznaczonym w ww. pkt 2 lit. a-c) oraz dokonanie w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. autokontroli i w konsekwencji uchylenie skarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, a następnie umorzenie postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Pismem z dnia 5 maja 2022 r. pełnomocnik Spółki odpowiedział na odpowiedź na skargę, prezentując dodatkowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie nabyć i dostaw nowych samochodów osobowych, a więc czy można uznać ją za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dalej idąc kwestią sporną jest, czy mogła skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie, dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącej samochodów osobowych wyprodukowanych przez koncerny VGP i R.. Tym samym sporne jest również zastosowanie w stosunku do Spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4. W sprawie należy przede wszystkim mieć na względzie to, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika podatku od towarów i usług. Prawo to zostało wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

5. W sprawie zawisłej przed Sądem materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącej Spółki statusu podatnika podatku VAT jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do jego treści podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przytoczone regulacje stanowią implementację postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 9 akapit pierwszy powołanego aktu, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że działalność taka musi być działalnością wykonywaną samodzielnie. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera wyłączenie działalności, które nie są na jej gruncie uznawane za wykonywane samodzielnie. Niemniej jednak niezależnie od tej negatywnej definicji należy wskazać, że działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji, gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018 r., I SA/Rz 831/17).

W doktrynie wskazuje się, że samodzielność czy też niezależność podejmowanych działań jest jednym z zasadniczych warunków dla uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 112. Definicja działalności gospodarczej pomimo szerokiego zakresu, przewiduje pewne warunki, których ustanowienie było niezbędne do tego, aby za podatników VAT mogli zostać uznani tylko profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego - generalnie rzecz ujmując: przedsiębiorcy. Celem wprowadzenia warunku niezależności jest ograniczenie kręgu podatników tylko do podmiotów, które podejmują działalność na własny rachunek i własne ryzyko (tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012, komentarz do art. 9, dostępny w SIP Legalis).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że ponoszenie ryzyka związanego z działalnością gospodarczą przez inny podmiot wyklucza istnienie samodzielnej działalności gospodarczej (tak: wyrok TS z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 pkt 37, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu). Aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (tak: wyrok TS z dnia 12 października 2016 r., C-340/15 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo). W kontekście zarzutów skargi należy zaznaczyć, że kluczowego znaczenia dla przypisania statusu podatnika VAT nie ma jedynie faktyczne wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług uwarunkowany jest samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej.

6. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela ustalenia organu, że szereg faktów ustalonych w sprawie wskazuje na to, że Spółka S. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w sposób samodzielny, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 2006/112. Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie jej za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzić należy za organem, że nie mogła ona skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

7. W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów natury procesowej, podniesionych w pkt I skargi. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

8. Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie naruszono wskazanych reguł procedury podatkowej. W szczególności nie naruszono zasady prawdy materialnej, poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku całościowego zebrania materiału dowodowego, co zdaniem autora skargi wpłynęło na brak jego wyczerpującego rozpatrzenia. Należy pamiętać, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego odmienna od oczekiwań Spółki nie oznacza z góry, że doszło do naruszenia zasady zaufania organów podatkowych (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

9. W ocenie składu orzekającego organy w sposób spójny, logiczny i przekonywujący wykazały, że proceder, w celu realizacji którego powstała Spółka, polegał na tym, że miała ona nabywać nowe samochody pochodzące od dealerów z Volkswagen Group Polska oraz R.. Samochody te następnie miała sprzedawać od razu zagranicznym podmiotom zajmującym się sprzedażą samochodów klientom indywidualnym albo polskiej spółce, która zafakturowała następnie pojazdy podmiotom zagranicznym. Co istotne, wielkość dokonanej sprzedaży samochodów przez dealerów samochodowych wiązała się z szeroko rozumianymi bonusami, upustami lub rabatami.

W ocenie Sądu ustalony przez Naczelnika mechanizm sprzedaży jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w sposób samodzielny, lecz była niejako sztucznie wykreowanym narzędziem służącym wyłącznie do zwiększania korzyści finansowych innych podmiotów gospodarczych, tj. dealerów samochodowych. Cały schemat czynności zachowany zarówno w przypadku transakcji związanych z samochodami z VGP i R. wskazuje, że S. wykonywał czynności z góry mu narzucone, czyli – a contrario - wykonywał je w sposób niesamodzielny. Innymi słowy Spółka została "umieszczona" w łańcuchu transakcji pomiędzy dealerami, a nabywcami zagranicznymi nie po to, aby prowadzić działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz ponosić w związku z tym ryzyko gospodarcze (vide wskazane już wyroki TS), lecz wyłącznie po to, aby omijając ograniczenia obowiązujące w relacjach koncern – dealer, ci ostatni mogli zwiększyć poziom sprzedaży i skorzystać z rabatów flotowych.

10. Przy czym Sąd pragnie podkreślić, że nie kwestionuje faktu, iż korzystanie z rabatów, bonusów, upustów itp. wynika z praktyki obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, wiadomym jest, że praktyka ta jest powszechnie stosowana przez handlowców. Należy jednak zauważyć, co Naczelnik skutecznie wykazał, że okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny przekonują o tym, że po to założono Spółkę S., aby umożliwić obejście nałożonych ograniczeń w sprzedaży. Dealerzy dostawali bonusy, od których uzależniony był system premiowania pracowników. Bonusy były zależne od wielu czynników, wskazanych szczegółowo decyzji. Kształtowanie sprzedaży w ten sposób, że podnoszono m.in. ilość tej sprzedaży wbrew nałożonym zakazom miało wpływ na wielkość tych bonusów, a tym samym system premiowania pracowników. Obowiązujące ograniczenia w tym zakresie były skutecznie omijane poprzez wykorzystanie nowopowstałych podmiotów - w tym spółki S. Podkreślić trzeba, że naruszanie istniejących umów dealerskich samo z siebie nie mogło spowodować odmowy uznania Spółki za podatnika VAT i tym samym odmowy prawa do odliczania podatku naliczonego, na co trafnie wskazuje strona skarżąca (k. 82 akt sądowych). Jednakże nie zmienia to faktu, że w sprawie niniejszej narzucane przez koncerny ograniczenia w sprzedaży samochodów stanowiły główny asumpt do założenia Spółki i były jednocześnie jedną (choć nie jedyną) okolicznością świadczącą o niesamodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu wskazać trzeba, że stan faktyczny sprawy o sygn. III SA/Wa 4305/17 zawisłej przed WSA w Warszawie (podnoszonej przez stronę skarżącą) nie był tożsamy ze sprawą zawisła przed tut. Sądem, albowiem wówczas DIAS nie podważył statusu prawnopodatkowego strony skarżącej, lecz stwierdził, iż czynności wymienione w fakturach VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co nie miało miejsca w sprawie niniejszej. Wówczas sąd wytknął organowi, że "jeżeli bowiem organ uważa, że działalność gospodarcza Skarżącej jest pozorna (nierzeczywista), to Skarżąca w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie dostawy samochodów, zatem nie ma znaczenia czy Skarżąca (nie posiadająca statusu podatnika VAT) rozporządzała towarami (samochodami) jak właściciel. Jako nie podatnik VAT nie mogła dokonać obrotu towarami w rozumieniu u.p.t.u. Reasumując organ w skarżonej decyzji dokonuje niekonsekwentnej oceny prawnej stanu faktycznego. Albo w ocenie organu Skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadził jednie pozorną działalność gospodarczą albo Skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT nie rozporządzała jednak towarem jak właściciel albo też faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego." W sprawie niniejszej organ nie dopuścił się ww. błędu, lecz jednoznacznie odmówił Spółce podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie u.p.t.u.

11. Sąd zgadza się z organem, że akcentowane w skardze oraz odpowiedzi na odpowiedź na skargę okoliczności dotyczące skutków złamania zakazu, kwestii unieważnienia lub bezskuteczności sprzedaży samochodów oraz istnienia ewentualnych sankcji za złamanie zakazu czy też sposób ich egzekucji, są wtórne i drugorzędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskanie szczegółowych informacji w tym zakresie nie miało istotnego znaczenia. Istotne jest przede wszystkim to, że takie ograniczenia w swobodzie działalności gospodarczej w rzeczywistości istniały pomiędzy koncernami, a autoryzowanymi dealerami.

Istotna jest treść umów, w tym tzw. umów o sprzedaży (dystrybucji) selektywnej ilościowej lub jakościowej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 461/2010 o stosowaniu artykułu 101, ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień wertykalnych i praktyk uzgodnionych w sektorze samochodowym i ze skutkiem od 1 czerwca 2013 r., Rozporządzenia Komisji (WE) nr 330/2010 o stosowaniu artykułu 101, ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień wertykalnych i praktyk uzgodnionych. Istnienie takich umów wynika z informacji przekazanej przez V. (k. 48/1, t. III - dalej VGP). Również z treści zeznań przedstawiciela Spółki jasno wynika, że była ona świadoma istnienia ograniczeń w sprzedaży samochodów przez dealerów zarówno w przypadku samochodów z VGP i R.. Dlatego też jako zbędne należy ocenić konieczność ustalenia, jakie skutki w VGP lub R. miałoby naruszenie tego zakazu przez autoryzowanych dealerów samochodów. Wbrew ocenie Skarżącej nie było też konieczności przesłuchania M. C. na zakres obowiązków w C., albowiem w tym zakresie wystarczający był pozostały materiał dowodowy, m.in. zeznania K. D.

12. Rację ma autor skargi, że nieco inaczej sytuacja wyglądała w przypadku sprzedaży samochodów koncernu VGP, a inaczej R.. W tych drugich podmiotem fakturującym pojazdy za granicę była spółka E., a nie S. (przy czym obie spółki powiązane były osobą D. S.). Pomimo tych różnic zgodzić się należy z Naczelnikiem, że fakt pełnienia innej roli w łańcuchu dostaw samochodów pochodzących z R. nie zmienia ustaleń, że S. również w tym przypadku uczestniczył w procederze omijania zakazu sprzedaży samochodów podmiotom zagranicznym. Powyższe niewątpliwie świadczy o nieponoszeniu ryzyka gospodarczego, a więc niespełnieniu przesłanki samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

13. Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, iż zakaz sprzedaży fabrycznie nowych samochodów podmiotom trudniącym się dystrybucją samochodów czy też zakaz bezpośredniej sprzedaży samochodów do podmiotów zagranicznych obowiązywał zarówno w R. i VGP. Fakt ten wynika z pisma V. z dnia [...] lipca 2019 r. oraz informacji od koncernu R. z dnia [...] lipca 2019 r. Nie ma racji Skarżąca wskazując, że ocenę materiału dowodowego dotyczącego samochodów pochodzących z grupy R. dokonano poprzez analogię ustaleń dotyczących V. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy związany z obrotem samochodów z R. (dokumenty z R. znajdują się w tomie III i IV akt kontroli, k. 57/1-29 oraz k. 88/1-11). Wśród wskazanej korespondencji znajdują się wyjaśnienia R. dotyczące współpracy z koncesjonariuszami oraz dotyczące m.in. zakazu sprzedaży pojazdów za granicę oraz kwestii związanych z upustami. Materiał powyższy został oceniony w decyzjach obydwu instancji.

Wbrew twierdzeniom Spółki w trakcie prowadzonej kontroli pozyskano też dokumentację związaną z zafakturowaniem pojazdów przez C. sp. z o.o. (k. 27/1-16, t. ll), D. z Sp. z o.o. (k. 68/1-15, t. IV) i N. (k. 69/1-10, t. IV). Jak już wspomniano, wynikający z materiału dowodowego schemat czynności istniał tak przy transakcjach dotyczących samochodów koncernu VGP, jak i koncernu R.. W zakresie handlu samochodami marki D. nie było konieczności pozyskania dodatkowych informacji, albowiem rację ma organ wskazując, że pismo ww. podmiotu wyraźnie opisuje zasady współpracy z dealerami.

14. Rację ma Skarżąca, że - wbrew ocenie organu wyrażonej w odpowiedzi na skargę - istniały rozbieżności pomiędzy zeznaniami T. R., a informacją importera V. Sp. z o.o. VGP wyjaśniło, że dealer danej marki Volkswagen nie ma uprawnień do sprzedaży fabrycznie nowych samochodów podmiotom nieautoryzowanym w celu ich dalszej odsprzedaży przez te podmioty. Inaczej tę kwestie przedstawił T. R. nie wspominając o zakazie nałożonym przez VGP. Błędna ocena tych faktów nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przesłuchanie ponownie ww. świadka lub pozyskanie pisemnego stanowiska na okoliczność - jak wskazuje w Strona w skardze i piśmie z [...] maja 2022 r. - czy T. R. wiedział, że w umowie były takie ograniczenia i czy złamanie tych ograniczeń przez dealera wywołuje skutki prawno-podatkowe nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu stan wiedzy jednej osoby związanej z C. co do istnienia takiego zapisu z pewnością nie byłby przesądzający, mając na względzie całokształt materiału dowodowego oraz wiedzę uczestników omawianej działalności. Wiedza świadka tym bardziej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem organ nie zarzuca T. R. organizowania opisanego w decyzji procederu.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że NUCS dokonał nieuprawnionej ingerencji w stosunki handlowe ułożone między niezależnymi przedsiębiorcami poprzez roszczenie sobie prawa do oceny tego, czy istniał zakaz sprzedaży samochodów do określonych podmiotów oraz polityki rabatowej (pkt 101 skargi). Sąd pragnie zauważyć, że okoliczności te nie zostały "wymyślone" przez organ, lecz wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym nie ma racji Skarżąca wskazując, że teza o ominięciu zakazu w stosunku do obrotu samochodami marki D. nie jest prawidłowa.

16. Zasadnie też stwierdził organ podatkowy, że nie mają znaczenia kwestie wszczęcia postępowań dyscyplinarnych, cywilnych czy karnych. Sprawą drugorzędną jest w tej sprawie to, czy było to czynione przez pracowników dealerów czy też za wiedzą zarządzających nimi. Wbrew twierdzeniom Spółki dla oceny charakteru funkcjonowania Spółki na rynku i w efekcie odmowy uznania jej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie było też konieczne analizowanie rynku obrotu samochodami osobowymi w badanym okresie ani pozyskanie uzupełnionych informacji od koncernów w przedmiocie polityki rabatowej. W tym kontekście należy zaznaczyć, że z materiału dowodowego wynika, iż samochody zbywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były zamawiane u dealera C. w momencie, gdy spółka S. jeszcze nie istniała. Zagraniczna spółka K. swoje wymagania i oczekiwania co do zamówionych samochodów złożyła spółce C., a nie Skarżącej. Jak wskazał organ, zamawianie samochodów długo przed powstaniem Spółki S. (już w marcu 2018 r.) wynika z informacji SCAC dotyczącej transakcji S. z K. d o.o. ze Słowenii (k. 67, t. IV akt admin.). Ponadto zdaniem Sądu Spółka niezasadnie wskazuje w odpowiedzi na odpowiedź na skargę, że organ powinien powołać biegłego w celu ustalenia "praktyki obrotu gospodarczego", Należy wskazać, że zasady panujące w obrocie gospodarczym są szeroko opisywane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze, częściowo wynikają również z doświadczenia życiowego, a zatem organ miał prawo do samodzielnej oceny w tym zakresie. Co do wskazania konkretnego organizatora procederu zgodzić się należy ze Skarżącą, iż organ opisując przedmiotowy proceder powinien był ustalić tenże podmiot (o ile było to możliwe), jednakże okoliczność ta nie ma w sprawie charakteru przesądzającego i nie mogła wpłynąć na ocenę statusu prawnopodatkowego na gruncie u.p.t.u.

17. Reasumując, w ocenie Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest bardzo obszerny (7 tomów) i pozwalał na wydanie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, czego konsekwentnie domaga się autor skargi. Należy pamiętać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego, w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dowody zgromadzone w spawie były wystarczające do oceny kwestii samodzielnego prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Sąd podzielił więc ustalenia faktyczne organów podatkowych przedstawione w uzasadnieniu decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

18. Zbędne jest szczegółowe przytaczanie w tym miejscu ustaleń organów z uwagi na ich obszerność oraz fakt, iż zostały w sposób zrozumiały zaprezentowane w decyzji NPUCS. Sąd pragnie jedynie zwrócić uwagę na niektóre z nich. Należy podkreślić, że w ustalonym schemacie transakcji auta od polskich dealerów w rzeczywistości trafiały fizycznie bezpośrednio za granicę, natomiast fakturowo "przechodziły" przez firmy pośredniczące (S. oraz E. w przypadku handlu samochodami koncernu R., a w przypadku aut koncerny VGP były to, w zależności od danego łańcucha transakcji: Usługi Finansowe K. D., PHU M. S., S. Sp. z o.o., FHU S., S. sp. z o.o., D. , B. K. lub D. S. i dalej S.. W tym schemacie Skarżąca finalnie sprzedawała samochody zagranicznemu odbiorcy z Niemiec i Słowenii, tj. A. lub K.). Szczegółowe zestawienie transakcji znajduje się na schemacie graficznym przedstawionym na str. 5 i 6 zaskarżonej decyzji.

19. Rację ma więc organ, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na to, iż Spółka nie działała samodzielnie. Pełniła zadania przypisane jej przez organizatorów omówionego procederu. Dokumentowała rzekomy zakup samochodów, widniała jako podmiot rejestrujący samochody, a następnie "odsprzedawała" te samochody w większości przypadków w ramach WDT. Skarżąca nie miała jednocześnie żadnego wpływu na zawierane transakcje. Wszelkie czynności Spółki miały jedynie stworzyć pozory obrotu samochodami. W sprawie wykazano, że Spółka nie podejmowała działań marketingowych ukierunkowanych na poszukiwanie nabywców i dostawców. Tym zajmowali się M. C. z C. oraz D. S. będący też przewoźnikiem. Prezes S. nie miał wpływu na wybór kontrahentów. Organy podatkowe wykazały przy tym, że T. Z. nie miał podstawowej wiedzy co do przebiegu transakcji. W trakcie przesłuchania nie potrafił wyjaśnić kwestii związanych z dokumentowanymi transakcjami, w których rzekomo uczestniczyć miała Spółka.

Niezwykle znamienna jest chronologia zdarzeń, albowiem już przed fakturowym nabyciem znany był ostateczny odbiorca samochodów, a T. Z. nie miał wpływu na wybór ostatecznego odbiorcy. Spółka nie posiadała też zaplecza technicznego, potrzebnego do handlu samochodami, jak chociażby placu do przechowywania pojazdów. Zajmowała symboliczne 1 m2 pomieszczeń biurowych, a do tego wynajmowaną od D. S. (k. 101/5, t. IV akt kontroli). Organ słusznie zwrócił uwagę na charakterystyczny fakt, iż Skarżąca bez środków finansowych, bez majątku i z kapitałem zakładowym 5000 zł zajmować się miała handlem nowymi samochodami o wartości nabycia brutto 3.324.828,50 zł. Przy takich obrotach Spółka poniosła wydatki pozostałe w kwocie 6.582,93 zł. W tle tych ustaleń istniał odwrócony transfer pieniędzy, tzn. pieniądze od odbiorców Skarżącej były przekazywane do dealera. Dzięki temu Spółka zapewniła sobie źródło finansowania bez kredytów i pożyczek. Stosowanie płatności odwróconej nie musi być automatycznie uznane za nielegalne, na co wskazuje strona skarżąca (k. 83 akt sądowych). Była to jednak jedna z wielu okoliczności, której nie sposób oceniać bez kontekstu i w oderwaniu od innych ustaleń, które łącznie świadczą o niesamodzielnym wykonywaniu działalności przez Spółkę. Nie sposób też uznać, co próbuje wykazać Skarżąca, że przelewy od odbiorców Spółki na rzecz dealerów stanowiły formę przedpłaty. Jak wiadomo, przedpłata jest sumą pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, którą wpłaca się z góry w ramach zabezpieczenia transakcji w określonym terminie. W sprawie "nabycia" samochodów finansowane były przez ostatecznych zagranicznych odbiorców. Pieniądze za samochody były przelewane na konto S., a Spółka przelewała pieniądze według łańcucha faktur - bądź do pośredników bądź bezpośrednio do spółki C.. Ponadto zasadnie i celnie zauważył organ, że strona nie miała wpływu na politykę cenową, albowiem gdyby nie było rabatów i upustów to nie zostałby wygenerowany zysk.

Należy wskazać również na powiązania osobowe wielu wyżej wskazanych podmiotów (D. S. – wspólnika Skarżącej, członka zarządu E., wspólnika S. i prezesa zarządu S., a także M. C. – pracownika dealera C. oraz zleceniobiorcy Spółki, który de facto realizował czynności jako pracownik C.), a także na powiązania koleżeńskie (zob. str. 10 decyzji), znamienne okoliczności zamawiania pojazdów (str. 8-9 decyzji) oraz ich odbioru, rozbieżności w dokumentacji, nieznajomość osoby upoważnionej do obioru samochodu, i inne fakty opisane przede wszystkim na str. 6 – 19 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu rację ma organ, iż cała aktywność Spółki oparta była na kontaktach D. S. i M. C.. Poprzez realizację opisywanych transakcji realizowane były m.in. kryteria ilościowe sprzedaży przy realizacji planu, a także kryteria ilości zamówionych samochodów. Wszystko to wskazuje na to, że Spółka jedynie przepuszczała dokumentację w celu uwiarygodnienia transakcji i nie działała samodzielnie.

20. W kontekście zarzutów skargi podkreślić trzeba, że aby doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT, osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca muszą prowadzić działalność gospodarczą. Jednocześnie do zaistnienia obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, dochodzi tylko i wyłącznie wtedy, gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Istotą takiej czynności jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". Należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy, podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą, rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Pojęcie to oderwane jest od cywilnoprawnego pojęcia przeniesienia własności. Na odrębność konstrukcji cywilnoprawnych i prawnopodatkowych ocenianych zdarzeń wskazuje choćby to, że dostawa w rozumieniu u.p.t.u. zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego dostawy. Istotą dostawy jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoją wolą. Dokonanie dostawy nie jest uzależnione od przejścia prawa własności z osoby dostawcy na osobę odbiorcy. W orzecznictwie TSUE przyjęto, że w przypadku dostawy dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej (por. wyrok w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego.

Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Przejście władztwa ekonomicznego (własności ekonomicznej) utożsamiane było z przekazaniem posiadania rzeczy. Jeżeli do takiego przekazania nie doszło, to wówczas najczęściej kwestionowane było dokonanie dostawy, nawet w sytuacji gdy doszło do przeniesienia własności rzeczy. Aktualnie w myśl przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wprowadzono możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Pomimo nie przeniesienia posiadania towaru przepis ten nakazuje uznać, że każdy z podmiotów dokonał dostawy. Jednakże wbrew ocenie autora skargi w niniejszej sprawie nie miała miejsca transakcja łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., bowiem warunkiem jej uznania jest istniejące faktycznie zdarzenie gospodarcze, a nie tylko stworzenie pozorów takiej transakcji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1605/16 stwierdzono, że przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

21. Jak to już zostało wykazane, cała działalność Skarżącej w zakresie obrotu samochodami osobowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby Skarżąca w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów posiadała podmiotowość podatkową VAT, a tym samym była uprawniona (obowiązana) do wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. Jak to już wyżej podkreślano, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, Skarżąca w zakresie tego obrotu nie działała samodzielnie, lecz pełniła przypisane jej zadania w ramach ustalonego schematu działania. Nie można zatem uznać, aby w zakresie tej działalności Skarżąca posiadała podmiotowość podatkową VAT, a tym samym była uprawniona do wystawiania faktur VAT dokumentujących takie czynności, jak dostawa towarów. Organy nie ograniczyły się jedynie do analizy celu działalności Skarżącej, lecz uwzględniły wszystkie jej cechy, co doprowadziło do sformułowania prawidłowych wniosków o braku możliwości zakwalifikowania prowadzonego przez Skarżącą procederu do działalności gospodarczej.

22. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje za własny. W wyroku z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1778/17, NSA stwierdził, że "system podatku od towarów i usług w demokratycznym państwie prawnym nie może być wykorzystywany przez podatników do sztucznego kształtowania swojej sytuacji faktycznej i prawnej w celu uzyskania poprzez takie działania korzyści w innych sferach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa, który na mocy art. 84 ustawy zasadniczej ciąży na każdym, kto funkcjonuje w Rzeczpospolitej Polskiej, wyklucza możliwość takiego układania stosunków społecznych i gospodarczych aby poprzez podejmowanie sztucznych, nieodzwierciedlających rzeczywistości czynności w jednej dziedzinie prawa (przepisach dotyczących podatku od towarów i usług) doprowadzać do obchodzenia regulacji w innej dziedzinie". W granicach przestrzegania prawa nie można pozwolić na tworzenie na gruncie prawa podatkowego sztucznie wykreowanych mechanizmów, dzięki którym omija się regulacje obowiązujące w innych dziedzinach prawa. Konsekwencją ich ustalenia będzie pozbawienie uprawnienia do uzyskania takiej bezprawnej korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

23. Na marginesie godzi się zaznaczyć, że organ odwoławczy słusznie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u. Przepis powyższy - jak wynika z jego treści - przewiduje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikowi. Tymczasem w sprawie ustalono, że w badanym okresie Skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji odmowy przyznania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 99 ust. 1 i 12.

24. Ustalenia poczynione przez organ w sprawie determinują również rozstrzygnięcie w zakresie określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

25. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (zob. art. 134 p.p.s.a.).

26. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.