Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2007r. określającą M.G. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2007r. wpłynęło zeznanie Skarżącego o wysokości dochodu osiągniętego w 2006r. PIT-37, w którym wykazany został dochód w wysokości [...] zł oraz następujące odliczenia od dochodu:

- składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości - [...] zł,

- odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT/O (darowizna na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, wpłacona na rzecz Parafii Rzymsko- Katolickiej [...] w wysokości - [...] zł,

- odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego - [...] zł,

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości sporządzenia zeznania rocznego PIT-37 za 2006r., zakwestionował Skarżącemu odliczenie od dochodu darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Uwzględniając wyniki przeprowadzonej weryfikacji złożonego zeznania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że dokumentem przedłożonym przez Skarżącego na potwierdzenie faktu dokonania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą było pisemne pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez Proboszcza Parafii [...] w W. Skarżący nie posiadał natomiast dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989r., Nr 29, poz. 154 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego"), podkreślił, że ww. przepis stanowi przepis szczególny do ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że od dnia 1 stycznia 2006r. dla udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem, ma zastosowanie przepis art. 26 ust. 6d, wprowadzony do ustawy na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199; dalej w skrócie "ustawa zmieniająca"), na podstawie którego dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z powyższego jednoznacznie wynika, że darowizny pieniężne na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych, poczynając od dnia 1 stycznia 2006r. podlegają odliczeniu przed opodatkowaniem, jeżeli zostaną potwierdzone dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a zatem przekazana przez Skarżącego w 2006r. darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, udokumentowana jedynie pokwitowaniem odbioru wystawionym przez obdarowanego, nie podlega odliczeniu od dochodu.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- błędną interpretację i kwalifikację przepisów art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., przyjętych za podstawę decyzji;

- naruszenie przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego;

- naruszenie przepisów art. 2, art. 67, art. 71 i art. 75 Konstytucji RP;

- naruszenie art. 120, art. 121, art.. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa").

Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Do złożonego odwołania załączył kopię broszury informacyjnej do załącznika PIT/O w 2006r., gdzie na stronie 1 w części B pkt 1 instruuje się podatników, do jakich darowizn wymagany jest dowód wpłaty na rachunek bankowy. Natomiast na stronie B w pkt 2 w sposób odmienny wskazuje sposób dokumentowania darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, wynikającą z tzw. ustawy kościelnej - tj. sposób zgodny z zastosowanym przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślił, że poza darowiznami wymienionymi w tym przepisie odliczeniu od dochodu na podstawie odrębnych ustaw podlegają darowizny przekazane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny osób fizycznych na działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 26 ust. 6d, w myśl którego przepisy art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Organ odwoławczy wskazał także, że na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odliczeń o których mowa w ust. 1 pkt 9 odliczenia stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Reasumując podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 26 ust 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006r., przekazana w 2006r. przez Skarżącego darowizna pieniężna na działalność charytatywno-opiekuńczą winna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek obdarowanej tj. kościelnej osoby prawnej. Skarżący na udokumentowanie darowizny wynikającej z odrębnych ustaw okazał jedynie pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez obdarowanego, nie posiadał natomiast dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, że darowizna dokonana przez Skarżącego nie podlegała odliczeniu, gdyż Skarżący nie okazał dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do kolizji dwóch przepisów dwóch odrębnych ustaw tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., co Skarżący podniósł w odwołaniu. Dodał, że przepisy zawarte w wyżej cytowanych ustawach spełniają całkowicie różne zadania w polskim systemie prawa. Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma na celu uregulowanie relacji pomiędzy RP a Kościołem Katolickim, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aktem regulującym obowiązki daninowe obywateli wobec Państwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezzasadny jest zarzut obrazy przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował ani wysokości przekazanej przez Skarżącego darowizny ani celu, na jaki została przekazana. Zakwestionował tylko sposób, w jaki darowizna ta została udokumentowana dla celów podatkowych.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ wyższej instancji podkreślił, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, poddając go wszechstronnej ocenie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ wydając decyzję organ pierwszej instancji działał w granicach wyznaczonych przepisami prawa.

Wyjaśnił również, że uchwała Pełnego Składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pisma Ministerstwa Finansów, na które powoływał się Skarżący w odwołaniu, dotyczą stanu prawnego przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, wprowadzającej obowiązek dokumentowania darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego i w związku z tym nie mogą być przedmiotem rozważań w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędną interpretację art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., przyjętych za podstawę decyzji;

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego;

- obrazę przepisów art. 2, 67, 69, 71 i 75 Konstytucji RP,

- obrazę przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu szczegółowo przestawił argumenty dotyczące zastosowania przedmiotowej ulgi i sposobu spełnienia przesłanek jej uzyskania zawarte w odwołaniu. Zdaniem Skarżącego organ zarówno pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie odniosły się do zarzutów wskazanych w odwołaniu. Stwierdził, że regulacja zawarta w ustawie kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do regulacji zawartej w ustawie podatkowej (lex specialis derogat legi generali). Zdaniem Skarżącego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności spełnienia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie przesłanek z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego kościelnej. Wskazał, że występujące w przepisach prawa kościelnego pojęcie "podatku dochodowego" nie odnosi do jakiejkolwiek konkretnej ustawy podatkowej, lecz wskazuje na konstrukcję podatku dochodowego.

Skarżący zarzucił także niezgodność art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Ponadto obydwie normy prawne zawierają inny zakres przedmiotowy darowizn. Ponadto przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego dla prawidłowości dokonania odliczenia, przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania obioru i nie określa szczególnej formy, która zawiera u.p.d.o.f. oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na te działalność. Ponadto zakres regulacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest węższy niż zakres art. 26 ust. 1 u.p.d.of. Przepisy ustaw kościelnych - w ocenie strony - regulują materie podatkową w sposób wybiórczy i fragmentaryczny.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w swojej decyzji nie wyjaśnił i nie uzasadnił na jakiej podstawie stwierdził, że art. 26 ust 6d i 7 u.p.d.o.f. dotyczy darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów, gdyż żadna z ww. ustaw nie zawiera szczegółowych regulacji w tym zakresie. Wskazał, ze warunkiem zastosowania ulgi jest wyłącznie spełnienie przesłanek zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Dla udokumentowania darowizny nie jest tym samym wymagane - w jej ocenie - potwierdzenie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, zgodnie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał również na naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP. Zarzucił organom, że próbują do normy materialno prawnej wyrażonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego "podciągnąć" normy u.p.d.o.f., choć norma ustawy jest pełna, jednoznaczna. Stwierdził, że organ kwestionując okoliczności przekazania darowizny powinien wskazać dowody potwierdzające stwierdzenia. Projekt zmian u.p.d.o.f. obowiązujących od 1 stycznia 2006r. w jej ocenie nie spełnia zasady poprawnej legislacji i państwo nie może przerzucać skutków rażących błędów popełnionych podczas nowelizacji ww. ustawy.

Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007r. (I FPS 4/2006) Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji, że nie wskazał w decyzji, w jaki sposób wywiódł, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f, a nie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Fakt ten uszedł także uwadze Dyrektorowi. Tym samym uchybiono zasadom wyrażonym w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organy nie podjęły próby przekonania do swojego stanowiska, a uzasadnienia zaskarżonych decyzji są lakoniczne i gołosłowne.

Skarżący wskazał również, że Minister Finansów w broszurze informacyjnej do załącznika PIT/O w 2006r. na stronie 1 w części B pkt 1 instruuje podatników, do jakich darowizn wymagany jest dowód wpłaty na rachunek bankowy. Natomiast na stronie B w pkt 2 w sposób odmienny wskazuje sposób dokumentowania darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, wynikającą z ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Powyższe działanie organu podatkowego jest celowym wprowadzaniem podatników w błąd i narusza art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne w ustawie podatkowej, w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu tj. ust. 6d, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006r.

Przed przystąpieniem do analizy znaczenia i zakresu powyższych zmian oraz ich konsekwencji prawnych dla rozpatrywanej sprawy, należy przedstawić podstawowe regulacje prawne dotyczące możliwości i warunków dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń z tytułu poczynionych przez nich darowizn, od deklarowanego przez nich w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania. Możliwość taka wynikała zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw regulujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Istnienie tych równoległych regulacji prawnych w zakresie ulg podatkowych z tytułu darowizn wywoływało w przeszłości problemy interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do wzajemnych relacji pomiędzy regulacjami zawartymi w u.p.d.o.f. a przepisami ustaw odrębnych. Dotyczyło to, m.in. kwestii limitu odliczeń darowizn przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazać bowiem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na ich przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie ustawy o stosunku państwa do poszczególnych kościołów przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, tak ustawy o stosunku państwa do kościołów ograniczeń takich nie zawierały.

Wyrazem istnienia wspomnianych wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym była, podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływana przez pełnomocnika Skarżącego, uchwała całego składu Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005r., sygn. FPS 5/04 (ze zdaniem odrębnym ośmiu sędziów NSA), w sentencji której stwierdzono, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, z późn. zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od tego jednak czasu w ustawie podatkowej w zakresie uregulowań odnoszących się do odliczania darowizn nastąpiło szereg zmian, a i problem, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie jest innego rodzaju, niż ten, który podówczas był przedmiotem uchwały. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o limit odliczenia, a o sposób dokumentowania dokonanej darowizny.

W stanie prawnym obowiązującym w 2005r., czyli bezpośrednio poprzedzającym okres, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

W tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest to, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania.

Powoływane w skardze reguły interpretacji przepisów prawnych – "lex specialis derogat legi generali; lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć.

Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych.

Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, iż znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi pomiędzy powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, iż w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny.

Sąd nie podziela także argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - drugiego zdania w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, stanowiącego o tym, iż "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe" oraz zasadności twierdzenia Skarżącego, że organ odwoławczy w zastosowanym przez siebie sposobie interpretacji uznał tę część przepisu za zbędną. Z powyższej ustawy oraz innych "ustaw kościelnych" wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekunczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn.

Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7, natomiast co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można jednak wyciągnąć wniosku przez proste zastosowanie rozumowania a contrario, że w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Przykładowo można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polegała na objęciu podatników dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, istniejącym dotychczas jedynie w stosunku do podatników korzystających z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu.

Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, wskazać trzeba, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. O ile, wspomniane wcześniej, jako budzące w przeszłości spory interpretacyjne, ograniczenie - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, czyli kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, przez zmniejszenie otrzymywanych przez nie w postaci darowizn środków finansowych, jako konsekwencja ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić uzasadnione zastrzeżenia, tak jeżeli chodzi o sporną w rozpatrywanej sprawie nowelizację przepisów ustawy podatkowej, problem ten nie występuje.

Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006r. w unormowaniach prawnych i w praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który w obecnych czasach mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia. Tak więc, z powyższego punktu widzenia wprowadzone rozwiązanie prawne nie może budzić żadnych obiekcji.

Zauważyć ponadto trzeba, co jest nie mniej istotne, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia spornego w sprawie ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby w jakimkolwiek zakresie możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania.

W zakresie unormowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne "ustawy kościelne" wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287, ze zm.) – art. 40 ust. 7; ustawę z 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 323, ze zm.) – art. 34 ust. 2; ustawę z 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 324, ze zm.) - art. 19 ust. 2; ustawę z 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 479, ze zm.) – art. 29 ust. 5; ustawę z 30 czerwca 2005r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 97, poz. 480, ze zm.) – art. 33 ust. 5, itd.

Jedyną różnicą, nie mającą jednak żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było to, że dwie pierwsze z tych ustaw, tj. ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawa o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego zawierały odniesienie do podatku wyrównawczego oraz w przeciwieństwie do pozostałych ustaw nie zawierały ograniczenia, iż darowizny mogły pochodzić tylko od osób fizycznych.

Jeżeli przyjąć by więc interpretację przepisów postulowaną przez Skarżącego, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, konsekwencją tego musiałoby być także przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych odrębnych "ustawach kościelnych", zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, iż wprowadzono zbędną normę prawną, która nie może znaleźć zastosowania.

Nie daje się to pogodzić ze wspominanym już wcześniej założeniem, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny. Biorąc pod uwagę występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też przyjąć, aby norma ta tj. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wprowadzona została na "przyszłość" na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdza ponadto, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi z powodu podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej nie został przez organy podatkowe obu instancji naruszony ponieważ prawidłowo przyjęły one, kierując się treścią jasnych przepisów, że darowiznę strony należało udokumentować przelewem na rachunek bankowy, a nie w sposób dokonany przez stronę. Warto podkreślić, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego, ma obowiązek kierować się obowiązującymi unormowaniami prawnymi, co nakazuje dyspozycja art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentu Strony dotyczącego wprowadzenia w błąd nieprecyzyjnymi wyjaśnieniami z broszury informacyjnej do załącznika PIT/O za 2006r. na stronie 1 w części B pkt 1 i 2, stwierdzić należy, że odwoływały się one do obowiązujących unormowań prawnych. Poza tym objaśnienia te nie mogły być przyczyną niespełnienia warunku zachowania odpowiedniej formy przekazania darowizny, gdyż darowizna przekazana została w październiku 2006r., a więc jeszcze przed opublikowaniem załącznika i objaśnień do niego.

Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszono, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych (tu wobec Ministra Finansów, który był autorem broszury oraz organów podatkowych wydających decyzje w rozpoznawanej sprawie) nie służy zmienność stanowisk, bądź ich nieprecyzyjne wyrażanie oraz że narusza to zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z 18 października 2001r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.). Niemniej jednak w orzecznictwie sądowym podkreślano również, że zasada zaufania do organów podatkowych nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl., z 8 grudnia 1999r., sygn. akt 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12, z 30 września 2005r., FSK 2528/04, Lex Polonica).

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, iż w roku podatkowym 2006 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Skoro Skarżący w toku postępowania podatkowego oświadczył, iż dowodów takich nie posiada, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. W związku z tym Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej

Sąd za nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wskazały jakimi przesłankami i unormowaniami prawnymi kierowały się rozpatrując sprawę i wydając decyzje. To, że na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obwiązujących przepisów organ pierwszej i drugiej instancji doszły do odmiennych wniosków niż strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów.

Sad zgadza się natomiast ze stanowiskiem strony, w kontekście wyżej wymienionych przepisów, że organ odwoławczy rzeczywiście skrótowo ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, twierdząc m.in., że pisma Ministra Finansów, na które powoływała się strona w odwołaniu nie mogą być przedmiotem rozważań w sprawie, gdyż dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Nie stanowi to prawidłowego zastosowania art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego naruszenie to nie może być jednak uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, o czym była już mowa wyżej, kierując się treścią obowiązujących przepisów prawa materialnego, wydały prawidłowe rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa nie dopuściły się również naruszenia wskazanych przez stronę zasad konstytucyjnych.

W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.