Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 338/16 w sprawie ze skargi Ł. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr ..., 3) zasądza od Ł. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 6 lipca 2016 r., I SA/Łd 338/16, wydanego w sprawie ze skargi Ł. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną MF z 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, iż, jako komornik, ma status funkcjonariusza publicznego, działającego przy sądzie rejonowym, wykonującego czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów, w myśl ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.), zwanej dalej "Ukse".

Skarżący podkreślił, że stosownie do uregulowań zawartych w Ukse, powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Czynności określone w Ukse, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ustawy). Dodatkowo skarżący wskazał, że zgodnie z art. 43 Ukse, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie.

Ponadto komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 Ukse). Na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od uiszczenia tej zaliczki. Dodatkowo sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 Ukse).

Na tle tak przedstawionego stanu Skarżący zadał pytanie:

Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z Ukse, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany?

Zdaniem Skarżącego, komornik sądowy w związku z wynikającą z przepisów Ukse pozycją prawną, wykonując władztwo publiczne będące konsekwencją pełnienia funkcji organu egzekucyjnego powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Tym samym zastosowanie wobec niego będzie miał art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", wyłączający komornika sądowego wykonującego władztwo publiczne z zakresu podmiotowego Uptu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r. MF, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ dokonał analizy przepisów Uptu, dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W podsumowaniu stwierdził, odwołując się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok i postanowienie w sprawach: C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii i C-456/07 Karel Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice), że pojęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Uptu, jest bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez przedstawicieli wolnych zawodów. Wykonywana przez komornika sądowego działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Wobec tego komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Uptu, działając w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Organ dodał, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 Uptu, ponieważ, wbrew twierdzeniu Skarżącego, komornik nie jest organem władzy publicznej. Okoliczność, że komornikowi sądowemu przysługuje status funkcjonariusza publicznego, nie oznacza, że działa on jako organ władzy publicznej. Charakter wykonywanych przez niego czynności przemawia bowiem za przyjęciem, że prowadzi samodzielną działalność gospodarczą.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Ł. S. złożył skargę do WSA, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że koronnym argumentem nakazującym odmówienie komornikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług jest brak niezależności przy podejmowaniu przez niego czynności. Istnienie pewnego rodzaju podporządkowania sądowi (prezesowi sądu) stanowi rozstrzygającą przesłankę przy ocenie braku odpowiedniego stopnia samodzielności w działalności komornika sądowego z punktu widzenia niezbędnej samodzielności w działalności gospodarczej podmiotu, który ma być uznany za podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C – 276/14). Swoboda działania komornika w sposób jednoznaczny i wyraźny jest ograniczona ustawowo z uwagi na nadzór judykacyjny sądu rejonowego nad jego działalnością merytoryczną oraz nadzór administracyjny prezesa sądu nad działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym.

Zdaniem WSA, spośród kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług, za spełnione uznać można niektóre z nich, tj. działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (tu jednak z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie, co oznacza spełnienie przesłanek w zakresie przedmiotowym, wyznaczonych przez art. 2 Ukse. Natomiast, w ocenie WSA, nie jest spełnione podstawowe kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego.

Ponadto, z uwagi na ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". Zdaniem WSA, można zatem twierdzić, że jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów.

W ocenie WSA, organ dokonał w związku z tym wadliwej oceny statusu prawnego komornika w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 Uptu oraz jego prowspólnotowej wykładni. WSA nie podzielił też stanowiska MF o możliwości prostego odwołania się do orzecznictwa TSUE uznającego holenderskich i słowackich komorników sądowych za podatników podatku od wartości dodanej bez uprzedniego zbadania statusu tych podmiotów na gruncie dotyczącego ich prawa krajowego.

W kwestii natomiast czysto hipotetycznej możliwości zastosowania względem komornika art. 15 ust. 6 Uptu WSA uznał, że gdyby przyjąć, iż komornik spełnia kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, to i tak nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że podlegałby wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zdaniem WSA w niniejszej sprawie zostały spełnione obydwa wymienione wcześniej warunki wyłączenia z opodatkowania (przy teoretycznym założeniu ,że komornik jest podatnikiem – art. 15 ust 1 Uptu), albowiem komornik w zakresie w jakim działa jako organ egzekucyjny jest podmiotem prawa publicznego, który działa ponadto w charakterze organu władzy publicznej.

WSA dodał, że komornik w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania orzeczeń sądu jest wyposażony w pewien odcinek władztwa publicznego, bez dysponowania którym nie byłby w stanie doprowadzić do przymusowego zrealizowania wypływających z tych orzeczeń praw czy też obowiązków. To władztwo publiczne pozostaje w związku z jego statusem jako funkcjonariusza publicznego (art. 1 Ukse). Nadanie komornikowi statusu funkcjonariusza publicznego legitymizuje dopuszczalność stosowania przez niego środków przymusu państwowego, które stanowią istotną cechę egzekucji sądowej.

Tym samym zdaniem WSA nie budzi wątpliwości, że jako organ władzy publicznej w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych działa w charakterze takiego organu publicznego, a pobierając opłaty egzekucyjne nie wykonuje przynależnych mu czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. WSA podkreślił, że komornik podejmuje czynności na wniosek uprawnionego podmiotu, jednak nie zawiera z nim umowy o charakterze cywilnoprawnym, nie łączy go ze stroną stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym.

W ocenie WSA poprzez wyłączenie komornika z grona podatników podatku od wartości dodanej nie została także zachwiana zasada konkurencyjności, jako przesłanka negatywna, o której stanowi zdanie drugie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika to z prostej reguły, że do wykonywania czynności egzekucyjnych w Polsce uprawnieni są wyłącznie komornicy sądowi, co skutkuje tym, że działań tych nie mogą podejmować jakiekolwiek inne podmioty (np. firmy windykacyjne).

Na powyższe orzeczenie MF, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył przedstawiony wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 Uptu w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że komorników sądowych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług przy wykonywaniu przez nich czynności egzekucyjnych;

- art. 15 ust. 6 Uptu w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez nieprawidłową ocenę przez WSA możliwości zastosowania tego przepisu przez organ na tle okoliczności przedstawionych we wniosku i uznanie, że organ bezpodstawnie odmówił wobec komornika zastosowania tego przepisu, podczas gdy komornik nie wykonuje działalności w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej (organem władzy publicznej), a tym samym brak jest podstaw do zastosowania do niego art. 15 ust. 6 Uptu.

Pismem z 26 września 2016 r. swój udział w postępowaniu zgłosił Prokurator Prokuratury Regionalnej w Ł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ł. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W toku rozprawy pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów, powołując się na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w ocenie statusu komornika sądowego jako podatnika podatku od towarów i usług, złożył wniosek o przedstawienie, na podstawie art. 187 § 1 Ppsa, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 Uptu czynności wykonywane przez komorników sądowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy czynności te nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy?". Wniosek ten poparł Prokurator Prokuratury Regionalnej w Łi.

NSA rozpoznając sprawę uznał, że stanowisko organu, jak również Prokuratora Prokuratury Regionalnej, iż w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinno być wyjaśnione przez skład poszerzony tego sądu, jest zasadne.

Stąd NSA, na podstawie art. 187 § 1 Ppsa przedstawił składowi siedmiu sędziów następujące pytanie prawne:

"Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?"

Równocześnie NSA odroczył rozpoznanie niniejszej sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego przez skład poszerzony, co nastąpiło 6 marca 2017 r. w uchwale I FPS 8/16.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny zgłoszonych podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że kwestia sporna, która wyłoniła się w toku niniejszego postępowania i znalazła odzwierciedlenie w tych podstawach, została przedstawiona do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.

Postawione w tej sprawie pytanie prawne zmierzało bowiem do wyjaśnienia kwestii statusu prawno-podatkowego komornika sądowego na gruncie art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu, stanowiących implementację art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. rozstrzygnięcia, czy komornik sądowy w ramach czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisach Ukse, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też jest objęty wyłączeniem z opodatkowania, mającym zastosowanie do organów władzy publicznej.

W przedmiocie postawionego w tej sprawie pytania prawnego skład siedmiu sędziów NSA 6 marca 2017 r. podjął uchwałę I FPS 8/16, w której orzekł, że "Do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)". Tym samym, przesądzone zostało, że komornik sądowy, w ramach czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisach Ukse, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć przy tym należy, że szczegółowe motywy wyłączenia czynności komorniczych spod zakresu działań objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 Uptu i zastosowania wobec nich art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy zostały przedstawione w uzasadnieniu uchwały I FPS 8/16, której to odpis doręczono stronom. Dlatego też, NSA w składzie niniejszym uznał za zbyteczne ponowne ich przytaczanie. Nadmienić natomiast należy, że stosownie do art. 187 § 2 Ppsa, uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest w danej sprawie wiążąca. Dlatego też treść uchwały I FPS 8/16 miała rozstrzygający charakter dla kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku i oceny zasadności złożonej skargi kasacyjnej.

Mając zatem na uwadze powyższe należało uznać, że oba podniesione przez MF zarzuty kasacyjne okazały się uzasadnione, albowiem WSA dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 w odniesieniu do statusu prawno-podatkowego komornika sądowego. Prawidłowa wykładnia tych przepisów została zaprezentowana w wydanej przez MF interpretacji indywidualnej, co z kolej implikowało konieczność oddalenia skargi Łukasza Sójki przez NSA w ramach niniejszego postępowania kasacyjnego. Ów Sąd może bowiem, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, rozpoznać skargę co do meritum, jeśli uzna, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 Ppsa). W sprawie niniejszej, w kontekście wydanej uchwały I FPS 8/16, nie budzi wątpliwości, że zaskarżona interpretacja indywidualna, w której MF uznał, iż komornik sądowy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, była zgodna z prawem.

W świetle powyższych uwag NSA na podstawie art. 188 Ppsa uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania NSA orzekł z kolei stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.