Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Termy S. Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. k. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.275.2023.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 22 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: DKIS, organ) wpłynął wniosek Termy S. sp. z o.o.

i Wspólnicy sp. k. z siedzibą w B. (dalej jako: "Wnioskodawczyni", "Spółka", "skarżąca") z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy: (-) Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji; (-) Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawczyni posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka od 1 stycznia 2021 roku jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wcześniej Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Spółki były dzielone pomiędzy jej wspólników proporcjonalnie do udziałów w zyskach i opodatkowane u wspólników. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS. W wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosku nr [...] Spółka w dniu 22 marca 2012 r. zawarła w Warszawie umowę o dofinansowanie w formie dotacji z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zgodnie z powyższą umową Spółka zobowiązana jest do realizacji Przedsięwzięcia zgodnie z Harmonogramem rzeczowo-finansowym w terminie określonym w Warunkach Szczególnych oraz do osiągnięcia w wyniku realizacji w wyniku realizacji Przedsięwzięcia Efektu rzeczowego i efektu ekologicznego w terminach, i zakresie określonych w Warunkach Szczególnych, jak również zapewnić wymaganą Trwałość Przedsięwzięcia.

Dalej Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 24 sierpnia 2017 r. został opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy polegający na określeniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej wraz z częścią składową gruntu – odwiertem geotermalnym. Aktualizacja operatu nastąpiła w dniu 29 września 2022 r. Spółka sporządziła Plan ruchu zakładu górniczego "S." wydobywającego kopalinę otworami wiertniczymi w obszarze górniczym "Termy S." na lata 2018-2023, zatwierdzonego decyzją przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w dniu 1 kwietnia 2019 roku. Przedmiotem działalności zakładu górniczego jest eksploatacja wód termalnych w ujęciu ST-1 z obszaru górniczego "Termy S." w oparciu o koncesję na wydobywanie wód termalnych, wydaną dnia 13 lipca 2018 roku, decyzją Marszałka Województwa Dolnośląskiego na okres 50 lat.

Spółka wyjaśniła, że nie prowadzi działalności gospodarczej zwolnionej z podatku w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub decyzji o wsparciu inwestycji PSI. Środki trwałe są przez Spółkę amortyzowane według amortyzacji liniowej. Przed objęciem Spółki podatkiem CIT, koszty uzyskania przychodów związane z amortyzacją środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę były rozliczane przez wspólników Spółki. Do października 2022 roku środek trwały (odwiert) amortyzowano ze stawką maksymalną wynikającą z u.p.d.o.p., tj. według stawki 4,5%.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: "(1) Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji?; (2) Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawczyni podniosła w odniesieniu do obydwu pytań, że należy na nie odpowiedzieć twierdząco, tzn., że Spółka jest uprawniona do tych działań.

Spółka wyjaśniła, że podstawą do dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej jest art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni zauważa, że w doktrynie wskazuje się, iż wspomniany przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń w kategoriach środków trwałych, których stawki mogą być obniżane. Zatem w jej przekonaniu obniżenie stawek może znaleźć zastosowanie do każdego rodzaju środków trwałych. Zauważono też, że wielkość takiego obniżenia nie jest niczym ograniczona. Według skarżącej należy przyjąć, że stawki amortyzacyjne można obniżać w stosunku do poziomu stawki wynikającej z Wykazu stawek do 0 (stawka ta może wynosić 0%, czyli środek trwały nie będzie amortyzowany). Także wielkość takiego obniżenia nie jest niczym ograniczona. Zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjąć, że stawki amortyzacyjne można obniżać w stosunku do poziomu stawki wynikającej z Wykazu stawek do 0.

W ocenie Wnioskodawczyni możliwe jest dokonanie zmiany stawek amortyzacyjnych "na przyszłość", tzn. nie ma przeciwskazań, żeby w ramach amortyzacji środka trwałego metodą liniową obniżyć stawki amortyzacyjne począwszy od 1 stycznia 2023 roku. Zdaniem Wnioskodawczyni można też obniżyć stawki amortyzacyjną "wstecz", ponieważ wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 16i ust. 5 zdanie drugie u.p.d.o.p. Wobec faktu, iż przedmiotowy przepis art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.o.p. nie wskazuje, o który tzw. "następny" rok podatkowy chodzi, w ocenie Wnioskodawczyni uznać należy jednoznacznie, iż obniżenia stawki amortyzacyjnej można dokonywać: (-) począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo (-) od pierwszego miesiąca każdego (jakiekolwiek) kolejnego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, - przy czym zmiany te mogą być dokonywane zarówno "na bieżąco", jak i wstecznie, z uwzględnieniem oczywiście okresu przedawnienia zobowiązania CIT.

W szczególności, za niedopuszczalny według Spółki należałoby uznać pogląd, iż wyrażenie "każdy następny rok podatkowy", użyty w ww. przepisie oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Skoro bowiem regulacja wskazuje, że zmiany stawki dokonuje się począwszy od "(...)pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego", to nie oznacza to, że zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym (np. takim w którym podatnik podejmuje decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych). Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było to, żeby zmiany stawek były dokonywane wyłącznie począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji lub pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym to przepis ten musiałby brzmieć nieco inaczej, tj. "Obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym". Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, skoro takiego przepisu ustawodawca nie wprowadził, według Spółki za uzasadniony i zgodny z literalną wykładnią należy uznać sposób interpretacji Wnioskodawczyni. Innymi słowy, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości, właściwie redagując przepis ustawy. Zakazu takiego nie można natomiast domniemywać. Zdaniem Wnioskodawczyni jedynym ograniczeniem czasowym dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnych jest okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.). Przepis art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do tego czy zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe).

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.275.2023.1.AN, DKIS uznał stanowisko skarżącej w części za prawidłowe,

a w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w rozumieniu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi, nie wymagając jednocześnie wystąpienia żadnych szczególnych okoliczności, w których stawka może być obniżona. Jednocześnie, brzmienie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., nie pozostawia zdaniem organu wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu – jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) – pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zdaniem organu zmiana stawki (a dokładniej jej obniżenie) nie może być więc dokonana, jak twierdzi Spółka, "wstecz", w trakcie roku podatkowego, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji czy też ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżyła stawki amortyzacyjne. DKIS uznał, że gdyby istniała taka możliwość art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego". Organ zauważył, że z brzmienia przepisu nie wynika nawet możliwość obniżenia stawki w stosunku do stawki z Wykazu w miesiącu dokonania pierwszego w roku odpisu amortyzacyjnego (co zgodnie z art. 16h ust. 4 u.p.d.o.p. może mieć miejsce co miesiąc, co kwartał lub raz w roku).

DKIS podsumował swoje rozważania stwierdzając, że literalna wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., nie daje podstaw do dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego, przy czym ustawa nie wskazuje, w jaki sposób decyzja podatnika ma znaleźć odzwierciedlenie w jego dokumentacji podatkowej. Zatem, analizując powyższe uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 16i ust 1 oraz art 16i ust 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 81 ust. 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na stwierdzeniu, że niezależnie od stawek amortyzacji, podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych Spółka nie jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych [tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 w zw. z art. 14e § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego, wynikającej z istniejącej, jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył w dużej mierze stanowisko prawne wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Poszerzył je o wskazania orzeczeń sądów administracyjnych mających potwierdzać fakt dopuszczalności zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych wstecz na podstawie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, nie uwzględniając jednolitej wykładni tego przepisu stosowanej przez sądy administracyjne organ naruszył zasadę zaufania do organów, jak i zasadę legalizmu.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. W jej uzasadnieniu DKIS podtrzymał stanowisko wyrażonej w zaskarżonej interpretacji. Odniósł się także do zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii poruszonej w interpretacji nie mogą wpłynąć powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Stwierdził, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór między stronami w sprawie dotyczył przede wszystkim wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., jednak to nie treść tego przepisu miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przy ocenie sprawy nie można było ograniczyć się do interpretacji podanego przepisu w oderwaniu od faktu, że sprawa dotyczy podatnika będącego spółką komandytową. Po analizie sprawy, mając na uwadze stan faktyczny podany we wniosku Spółki z 15 maja 2023 r. oraz znajdujące w związku z tym zastosowanie przepisy sąd uznał, że zaskarżona interpretacja pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, gdyż stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego trafnie uznano za nieprawidłowe.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić kwestię stanowiącą materię sporną, tj. interpretację art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. W myśl przywołanego przepisu, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem skarżącej w ramach amortyzacji środka trwałego metodą liniową można obniżyć stawki amortyzacyjne zarówno na przyszłość, jak i wstecz, zaś jedynym ograniczeniem czasowym dokonania obniżenia stawek amortyzacyjnych jest okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z o.p. Organ interpretacyjny miał rację, uznając takie stanowisko za nieprawidłowe

w okolicznościach podanego stanu faktycznego. Niezasadność przedstawionego przez Spółkę stanowiska nie wynika jednak z wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Sąd zasadniczo podziela bowiem linię orzeczniczą dotyczącą wykładni tego przepisu, wskazującą na dopuszczalność zmiany stawki amortyzacji środka trwałego wstecz, tj. korekty dotychczas przyjętej stawki. Zasadnie przyjął chociażby NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1413/19 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu – należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. NSA zauważył, że z językowego znaczenia ww. regulacji wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych. NSA podkreślił także, że powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.

Podobną wykładnię prezentowano również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazanych licznie w treści skargi do tut. sądu. Nie sposób jednak pominąć, że skarżącymi w tych poszczególnych sprawach były spółki kapitałowe – spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które jako osoby prawne funkcjonowały jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) od wielu lat. Prawnopodatkowa sytuacja spółek komandytowych w ramach CIT jest natomiast odmienna, co zostanie wyjaśnione poniżej. W związku z powyższym nieuwzględnienie wskazanego przez stronę dorobku orzeczniczego, choć należy ocenić negatywnie z punktu widzenia zasady wzbudzania zaufania do organu wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., to jednocześnie nie było to naruszenie mające wpływ na wynik sprawy, gdyż we wskazanych judykatach ocenę prawną wyrażono na kanwie odmiennych stanów faktycznych.

Podsumowując te część rozważań należy wskazać, że zasadą opartą na treści art. 81 § 1 o.p. jest możliwość dokonywania korekt w składanych deklaracjach przez podatnika, a zatem dokonywania zmian "wstecz". W orzecznictwie dokonano prawidłowej wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., przyjmując, że wskazany przepis nie przełamuje tej ogólnej zasady w odniesieniu do zmian stawek amortyzacji.

Z orzecznictwa płynie więc uzasadniony wniosek, że przełamanie zasady możności korygowania przyjętego przez podatnika rozliczenia zasadniczo winno wynikać już wprost z literalnego brzmienia przepisu, z zastrzeżeniem uwzględnienia rezultatu wykładni systemowej, tj. chociażby kwestii przedawnienia. Wobec tego zasadniczo należy uznać, że cel ograniczenia dopuszczalności zmian stawek amortyzacji wymaga jasnej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie. W przepisach prawa tego rodzaju ograniczenia można dostrzec chociażby w odniesieniu do spółek powstałych po przekształceniu (podziale, połączeniu), gdzie często zmiana formy organizacyjno-prawnej, przykładowo z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wpływa na sytuację prawnopodatkową osoby/podmiotu w zakresie podatków dochodowych. Przykładowo w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje się kontynuację dotychczas przyjętej metody amortyzacji i wysokości odpisów amortyzacyjnych.

W okolicznościach stanu faktycznego podanego przez skarżącą podkreślić należy, że: 1) skarżąca działa w formie organizacyjno-prawnej spółki komandytowej

i w takiej formie funkcjonowała też przed 1 stycznia 2021 r., 2) skarżąca przed

1 stycznia 2021 r. nie była podatnikiem CIT, 3) środek trwały – odwiert geotermalny, został przyjęty do amortyzacji przez wspólników spółki komandytowej jako podatników podatku dochodowego PIT lub CIT. Zauważyć można, że w sytuacji spółek komandytowych dostrzegalna jest analogia w odniesieniu do statusu spółek powstałych wskutek przekształcenia z podmiotu, który nie był wcześniej podatnikiem CIT, z tą różnicą, że w rozpoznawanym przypadku zmiana statusu prawnopodatkowego Spółki miała miejsce z mocy prawa. W braku odpowiednich regulacji odnoszących się do sytuacji spółek komandytowych jako nowych podatników CIT można byłoby się zastanawiać nad dopuszczalnością analogii do uregulowań dot. spółek po przekształceniu, tym bardziej, że w przypadku sytuacji spółek komandytowych to jedynie wspólnicy posiadali status podatnika i mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu środki trwałe spółki w drodze amortyzacji, a rzecz jasna spółka nie jest ich następcą prawnym. Wydaje się jednak, że możliwe problemy interpretacyjne w tym zakresie zostały przewidziane przez ustawodawcę, wskutek czego zostały wprowadzone odpowiednie przepisy przejściowe, które wyjaśniają ewentualne wątpliwości.

Wskazać bowiem należy, że do objęcia spółek komandytowych obowiązkiem podatkowym w podatku CIT doszło na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: "ustawa zmieniająca"). W art. 1 zawarto zmiany dotyczące ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), zaś w art. 2 zmiany dotyczące u.p.d.o.p.

Natomiast w art. 12 ustawy zmieniającej przewidziano przepisy przejściowe związane z uzyskaniem m. in. przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku CIT. W ust. 1 tego przepisu stwierdza się, że w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy mają natomiast ust. 5 i 6 ww. przepisu. Pierwszy z nich stanowi, że do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Natomiast w ust. 6 wskazanego przepisu przewidziano, że Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie tych przepisów zasadnie przyjął NSA w wyroku z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 978/22, że ustawodawca jednoznacznie ustanawia w art. 12 ust. 1 i ust. 5 ustawy zmieniającej zasadę, zgodnie z którą przychody i koszty spółki komandytowej stanowiące przychody lub koszty jej wspólników nie są przychodami spółki komandytowej jako podatnika. Nie tylko Spółka nie ma więc możliwości zmiany wysokości stawki amortyzacji w zakresie, gdy był amortyzowany przez jej wspólników, ale ta wielkość amortyzacji środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej. Natomiast w zakresie, gdy amortyzacji dokonywała już Spółka, na mocy art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej winna ona co do zasady kontynuować przyjętą wcześniej metodę i stawki amortyzacji, o ile dany środek trwały nie został w całości zamortyzowany, a także uwzględnić wcześniejsze odpisy amortyzacyjne dokonane przez jej wspólników. Wobec ogólności wyrażonych we wniosku zamierzeń Spółki co do zmian w przedmiocie amortyzacji odwiertu geotermalnego opartych na nieuzasadnionym przekonaniu o nieograniczonej zasadniczo możliwości korekty wstecz trudno byłoby szerzej omówić podatkowe skutki określonych przyszłych działań skarżącej. Należy natomiast wskazać, że odpowiedzi na ewentualne dalsze wątpliwości skarżącej może dostarczyć wykładnia przedstawiona w cyt. wyroku NSA w sprawie II FSK 978/22 na kanwie bardziej szczegółowo zarysowanego stanu faktycznego.

Z powyższych względów zasadnie stanowisko Spółki o możliwości zmiany wstecz stawki i metody amortyzacji, ograniczonej w jej sytuacji jedynie o wyłącznie upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z o.p., zostało uznane za nieprawidłowe, przy czym stwierdzenie organu opierało się na błędnej wykładni, co ostatecznie nie miało wpływu na wynik sprawy w spornej kwestii.

Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) orzekł jak w sentencji.