Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędziowie Jan Bała NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1446/07 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w Ż. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalania ceny transakcyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. Spółki z o.o. w Ż. na rzecz Ministra Finansów kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w Ż. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie ustalania ceny transakcyjnej. Nadto Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej kwotę 740 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu [...] stycznia 2005 r. M. Spółka z o.o. z siedzibą w Ż. zawarła z M. S. A. z siedzibą w U. umowę przedwstępną w sprawie sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych, zwanymi dalej "WNiP".

W dniu 20 grudnia 2006 r. skarżąca spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o uznanie, w drodze jednostronnego porozumienia co do cen transakcyjnych, prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej dla transakcji zakupu. Zgodnie z zawartą w dniu [...] stycznia 2005 r. umową przedwstępną, strony transakcji miały zawrzeć umowę przyrzeczoną do końca grudnia 2006 r. Strona przedstawiła kopię umowy sprzedaży z dnia 29 grudnia 2006 r. Z jej treści Minister Finansów wywiódł, iż transakcja sprzedaży WNiP miała charakter jednorazowy i została zakończona w dniu 29 grudnia 2006 r. W konsekwencji od tego dnia wniosek spółki z dnia 20 grudnia 2006 r. dotyczył transakcji jednorazowej i już dokonanej.

Z tych względów, Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2007 r., na podstawie art. 20c oraz art. 212 i art. 208 § 1 w związku z art. 20q ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznając, iż zaistniały wymagane przesłanki ustawowe - umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem M. Spółki z o.o. z dnia 20 grudnia 2006 r., jako bezprzedmiotowe.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Minister Finansów nie uwzględnił odwołania strony od decyzji z dnia [...] marca 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wywiódł, że w sytuacji, gdy transakcja będąca przedmiotem postępowania jest zakończona, nie jest możliwe zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia, ponieważ, zgodnie z treścią art. 20i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja ta jest doręczana podmiotom powiązanym, z którymi mają być dokonywane transakcje. W związku z powyższym, zawarcie przez M. Spółkę z o.o. i M. S.A. w dniu [...] stycznia 2005 r. umowy przedwstępnej sprzedaży WNiP, nie uprawniało Ministra Finansów do wydania decyzji w sprawie porozumienia na podstawie art. 20i Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że transakcja została zakończona, czyli zrealizowana w dniu 29 grudnia 2006 r., to znaczy przed dniem doręczenia decyzji w sprawie porozumienia.

Minister Finansów wskazał także, iż błędnie zastosował w uzasadnieniu wydanej decyzji z dnia [...] marca 2007 r. brzmienie art. 20c Ordynacji podatkowej obowiązujące w 2006 r., gdyż powinien był zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji. W 2006 r. brzmienie przepisu rozpoczynało się od słów "Porozumienie może dotyczyć (...)", zaś w 2007 r. rozpoczyna się od słów "Porozumienie obejmuje (...)". Jednocześnie organ podkreślił, iż naruszenie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wskazując na zakreślone w art. 20c Ordynacji podatkowej ograniczenie przedmiotowe porozumień, organ uznał, że niezasadnym jest wnioskowanie a contrario przeprowadzone przez stronę, iż porozumieniem mogą być objęte wszystkie transakcje, w stosunku do których na dzień złożenia wniosku (a więc przed wydaniem decyzji) powstało zobowiązanie podatkowe, o ile tylko nie jest ono przedmiotem kontroli.

Na powyższą decyzję M. Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając przedmiotową skargę za zasadną, na początku swoich rozważań podał, że istota porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych, o których mowa w dziale IIA Ordynacji podatkowej, polega na określeniu - przed dokonaniem transakcji kontrolowanych - odpowiedniego zestawu kryteriów dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Jest to umowa zawierana, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Sąd I instancji zaznaczył, że polskie regulacje z zakresu porozumień w sprawie ustalania cen transakcyjnych w większości bazują na Wytycznych OECD (Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorców Wielonarodowych i Administracji Podatkowych.

Zgodnie z art. 20c Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, transakcje zostały podzielone na mające zostać zawartymi po złożeniu przedmiotowego wniosku oraz rozpoczęte przed dniem jego złożenia, które należy rozumieć jako transakcje sfinalizowane ale niewykonane. Do zawarcia porozumienia cenowego dochodzi z chwilą wydania decyzji w sprawie porozumienia (art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej). Doręczenie przedmiotowej decyzji wyznacza zaś początkowy moment obowiązywania porozumienia. Zgodnie z twierdzeniem Sądu I instancji, Minister Finansów przyjął że, transakcje przyszłe to te, które zostaną dokonane po zawarciu porozumienia, tj. wydaniu decyzji, całkowicie deprecjonując art. 20c Ordynacji podatkowej, natomiast w przekonaniu Sądu, ten właśnie przepis wyznacza zakres przedmiotowy zawieranych przez Ministra Finansów porozumień w sprawie cen transakcyjnych, którego nie zmienia treść art. 20i Ordynacji podatkowej i innych zawartych w dziale IIA tej ustawy. Nie wykluczają one określenia w porozumieniu wstecznej daty jego obowiązywania, a więc objęcia porozumieniem transakcji zawartych przed datą zawarcia porozumienia. Wsteczne działanie porozumienia będzie się zatem odnosić do transakcji zawartych przed dniem doręczenia wspomnianej decyzji.

Przepis art. 20c Ordynacji podatkowej określa transakcje, które mogą stanowić przedmiot decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej, a określenie przedmiotu tej decyzji poprzez wskazanie transakcji objętych porozumieniem, nie jest uwarunkowane datą wydania i doręczenia decyzji w sprawie porozumienia. Należy więc zdaniem Sądu przyjąć, iż "transakcje, które mają zostać dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia" to zarówno transakcje zawarte po doręczeniu decyzji, jak i zawarte po złożeniu wniosku, ale jeszcze przed doręczeniem decyzji. Z powyższego w ocenie Sądu wynika również, iż "przyszłość transakcji" należy oceniać na dzień złożenia wniosku a nie dzień zawarcia porozumienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przyjmuje się, iż przy prowadzeniu negocjacji nad treścią dwustronnego lub wielostronnego porozumienia cenowego właściwe władze umawiających się państw powinny korzystać ze szczegółowych zaleceń zawartych w Wytycznych OECD, które nie zawierają regulacji wyłączających możliwość zawierania porozumień cenowych do transakcji już sfinalizowanych. Sąd przyznając, że takiej jednobrzmiącej regulacji prawnej brak w polskich przepisach, wskazał, iż nie ma jednocześnie przepisu, który by taką możliwość wykluczał.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uznał, że przepis art. 20c Ordynacji podatkowej nie uprawnia do postawienia tezy, że każde zawarte porozumienie cenowe, z mocy samego prawa, będzie miało zastosowanie do transakcji zawartych przed wydaniem decyzji przez Ministra Finansów w sprawie porozumienia cenowego. Aby taki skutek wystąpił, za konieczne Sąd uznał wprowadzenie do treści porozumienia wyraźnego postanowienia w tym zakresie, na co zezwala art. 20i § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta została przez Sąd uznana za korespondującą z przepisem art. 20c Ordynacji podatkowej określającym rodzaje transakcji, które mogą stanowić przedmiot porozumienia, co do których moment ich dokonania (sfinalizowania) nie został powiązany z datą wydania lub doręczeniem decyzji w sprawie porozumienia. Porozumienie może dotyczyć transakcji sfinalizowanych przed doręczeniem decyzji. Sąd nie podzielił również stanowiska Ministra Finansów, iż błędnie zastosował w sprawie przepis art. 20c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Sąd uznając wskazany przepis za przepis prawa materialnego i wskazując brak przepisu intertemporalnego, podał, że nie było podstaw do zastosowania w sprawie wniosku strony złożonego w 2006 r. przepisu art. 20c w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji.

Za niezasadne natomiast Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120, 121, 125 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie na podstawie art. 20 q Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, którą zaskarżył przedmiotowe orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W., ewentualnie o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- błędną wykładnię art. 20c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż porozumieniem cenowym można objąć jednorazowe transakcje, które zostały zawarte po złożeniu wniosku, ale jeszcze przed doręczeniem decyzji w sprawie porozumienia, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż brak było przesłanek do umorzenia postępowania przez Ministra Finansów w sprawie z wniosku z dnia 20 grudnia 2006 r.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 20c w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i przyjęcie, że wobec braku przepisu intertemporalnego nie ma podstaw do stosowania ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji, a więc z pominięciem zasady tempus regit actum,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji wydanej w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej i uznanie, że brak było podstaw prawnych oraz faktycznych do umorzenia postępowania w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do oddalenia skargi,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne w miejscu, w którym Sąd dokonując wykładni przepisów – oceniając rodzaje transakcji, do których może mieć zastosowanie porozumienie, przyjmuje, że "transakcje zostały podzielone na mające zostać zawartymi po złożeniu przedmiotowego wniosku oraz rozpoczęte przed dniem jego złożenia, które zdaniem Sądu należy rozumieć jako transakcje sfinalizowane, ale niedokonane". Takie stanowisko Sądu jest niezrozumiałe i rodzi dalsze wątpliwości interpretacyjne. Ponadto dokonane przez Sąd w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że spółka zawarła umowę przedwstępną przed dniem złożenia wniosku, a po tej dacie sfinalizowała transakcje zawierając umowę przyrzeczoną, nie wyjaśnia, z jaką transakcją w świetle art. 20c Ordynacji podatkowej mamy do czynienia.

Minister Finansów nie zgodził się z zawartym w uzasadnieniu wyroku stanowiskiem Sądu I instancji.

Organ zarzucił Sądowi, iż ten nie wziął pod uwagę, że przedmiotem wniosku strony była transakcja jednorazowa, zaś w sprawie będącej przedmiotem rozważań, to właśnie przymiot jednorazowości transakcji zadecydował o charakterze decyzji Ministra Finansów. Organ wskazał, że umowa przyrzeczona, jak i umowa zawarta z ekonomicznego punktu widzenia jest tą samą transakcją, której skutki można rozpatrywać dopiero od sfinalizowania umowy przyrzeczonej.

Prawodawca, jako główny cel wprowadzenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do kwestii uprzednich porozumień cenowych w uzasadnieniu projektu wskazał planowanie cen transakcyjnych, co w ocenie organu w sposób jednoznaczny odnosi się do przyszłości. Przepisy te miały na celu zapewnienie podatnikom bezpieczeństwa obrotu w przyszłości, nie są zaś narzędziem kontroli transakcji przeszłych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż prezentowane przez wnoszącego skargę kasacyjną, iż porozumienia cenowe obejmować mogą jedynie transakcje niejednorazowe, które mają być dokonane w przyszłości po wydaniu decyzji w sprawie porozumienia, może zdaniem organu prowadzić do wielu sprzeczności.

Nawiązując do Wytycznych OECD, wnoszący skargę kasacyjną przyznał, że porozumienie może również umożliwić zastosowanie uzgodnionej metody ustalania cen transferowych w celu rozwiązywania podobnych problemów, powstałych w odniesieniu do poprzednich lat nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Ministra Finansów sytuacja taka miałaby jednak miejsce w przypadku transakcji ciągłej, a nie jak w niniejszym przypadku, transakcji jednorazowej i dokonanej. Konkludując, stwierdził, że porozumienia w sprawie cen transakcyjnych odnoszą się wyłącznie do przyszłych niejednorazowych transakcji, na transakcjach zakończonych, przeszłych koncentrują się organy kontroli, natomiast transakcje zakończone w przeszłości nie są przedmiotem porozumień.

Odnosząc się do polskich przepisów organ stwierdził, że z literalnej wykładni art. 20c Ordynacji podatkowej wynika, iż porozumienia cenowe mają co do zasady dotyczyć zdarzeń przyszłych. Podobnie stanowi art. 20i § 2 tej ustawy. Nie zmienia to generalnej zasady, że porozumienie może dotyczyć zarówno transakcji planowanych, jak i transakcji już rozpoczętych. Użycie przez ustawodawcę terminu "których realizację rozpoczęto" oraz terminu "może dotyczyć", oznacza, że chodzi o transakcje niezakończone, tylko te, które są w toku. Przepis art. 20c Ordynacji podatkowej wprowadza zatem podział na transakcje, które dotyczą przyszłych zdarzeń oraz transakcji w toku realizacji, czyli takich, które rozpoczęły się przed dniem złożenia wniosku. Aktualny stan prawny w zakresie porozumień cenowych, zdaniem organu, nie uzasadnia dopuszczalności wstecznego działania porozumień cenowych. Minister Finansów nie zgodził się więc z twierdzeniem Sądu, że transakcje, które mają zostać dokonane po złożeniu wniosku, to także te, które zostały zawarte po złożeniu wniosku, ale przed doręczeniem decyzji. W ocenie organu na powyższe wskazują także pozostałe uregulowania działu II A Ordynacji podatkowej.

Na końcu swoich rozważań Minister Finansów odniósł się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 20 c w brzmieniu z 2006 r., przytaczając tezę z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, dotyczącą kwestii intertemporalnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. Spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Argumenty na poparcie swoich wniosków zawarła w uzasadnieniu pisma.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy.

Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania.

Dla kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku zasadnicze znaczenie ma ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uznanie tych zarzutów za zasadne sprawia, że naruszenie przepisów postępowania, nawet jeśli miało miejsce, pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza jednak, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji wyrażonym w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Kasator wskazuje na występujące jego zdaniem wewnętrzne sprzeczności w przedstawionym w uzasadnieniu wyroku rozumowaniu, co oznacza, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie wykładni prawa materialnego. Tego rodzaju zarzut nie może być uznany za skuteczny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.(...)". Tylko brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku któregoś ze wskazanych w przepisie elementów lub niedostateczne ich rozwinięcie może czynić skutecznym zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Wyrażone w uzasadnieniu wyroku stanowisko w zakresie wykładni lub stosowania prawa materialnego może być podważane wyłącznie w ramach pierwszej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych.

Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego wymienione są przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.) w powiązaniu z przepisem stosowanym przez organy podatkowe (art. 208 Ordynacji podatkowej), w istocie stanowi rozwinięcie, względnie kontynuację zarzutu naruszenia art. 20c Ordynacji podatkowej. Kasator twierdzi bowiem, że prawidłowo przyjął, iż ostatnio wymieniony przepis prawa materialnego nie stanowi podstawy wydania decyzji w przedmiocie porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych w stanie faktycznym takim, jak występujący w sprawie niniejszej. Aczkolwiek w ramach zarzutu odnosi się do skutków procesowych takiego stanowiska, niemniej, mimo wymienienia przepisów postępowania, istota zarzutu jest identyczna z przedmiotem wymienionego na pierwszym miejscu zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można odmówić zasadności zarzutowi sprowadzającemu się do stwierdzenia, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż stosować należało art. 20c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku wszczynającego postępowanie oraz w okresie obejmującym większą część postępowania, a nie w chwili wydawania zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizującą Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2006 r. a publikowaną w Dz. U. Nr 143, poz. 1199, do Ordynacji podatkowej wprowadzono, między innymi, art. 20c w brzmieniu "Porozumienie może dotyczyć transakcji, które mają zostać dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku". Przepis w tym brzmieniu obowiązywał w chwili złożenia wniosku w przedmiocie porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych, a także w chwili zawarcia przez podmioty powiązane umowy sprzedaży. Z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 20c został znowelizowany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. publikowaną w Dz. U. Nr 217, poz. 1590. Przepisowi nadano nowe brzmienie: "Porozumienie obejmuje transakcje, które zostaną dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcje, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku. Porozumienia nie zawiera się w zakresie transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku o zawarcie porozumienia, a które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej lub postępowaniem przed sądem administracyjnym". Obie decyzje Ministra Finansów zapadłe w niniejszej sprawie wydane zostały pod rządami znowelizowanego przepisu.

W ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. brak przepisów międzyczasowych określających zasady stosowania znowelizowanego przepisu. Wobec tego stosować należy wypracowaną w orzecznictwie i doktrynie zasadę, zgodnie z którą przepisy postępowania nie wiążą z datą wszczęcia postępowania podstawy faktycznej i prawnej rozpoznania sprawy. Miarodajny w tym zakresie jest stan obowiązujący w dacie wydania decyzji (por. m. in. wyrok NSA z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt V SA 283/00, LEX nr 50110 i przytoczoną tam literaturę). Wskazana zasada może doznawać wyjątków w pewnych szczególnych warunkach, które jednak nie występują w niniejszej sprawie. Z tych też przyczyn omawiany zarzut jest zasadny, z tym jednak, że zmiany stanu prawnego nie miały decydującego znaczenia w sprawie zważywszy podobieństwo regulacji przed i po nowelizacji.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma ocena zarzutu naruszenia art. 20c Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że porozumieniem, o jakim mowa w dziale IIA Ordynacji podatkowej, można objąć transakcje, określane przez kasatora jako jednorazowe, które zostały zawarte po złożeniu wniosku, ale jeszcze przed doręczeniem decyzji w sprawie porozumienia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a także z treści decyzji odzwierciedlających stanowisko Ministra Finansów, wynika, że pod pojęciem transakcji jednorazowych rozumie on raczej transakcje (ostatecznie) sfinalizowane a nie tylko zawarte jeden raz. Ze skargi kasacyjnej ani wcześniejszych pism nie wynika, by kasator odwoływał się do cywilnoprawnego pojęcia umów o świadczenia jednorazowe przeciwstawianego pojęciu umów o świadczenia powtarzające się.

Wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu I instancji w uproszczeniu sprowadza się do stwierdzenia, że zawarta w art. 20c Ordynacji podatkowej regulacja określa datę złożenia wniosku jako jedyną cezurę czasową, według której oceniać należy to, jakie transakcje mogą być przedmiotem porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Opierając się na wykładni gramatycznej tego przepisu Sąd I instancji dochodzi do wniosku, że przedmiotem porozumienia mogą być wszystkie transakcje, które zostaną dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i te, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku, choćby dokonanie, czy sfinalizowanie transakcji nastąpiło przed wydaniem i doręczeniem decyzji w przedmiocie ustalenia cen transakcyjnych. Sąd I instancji analizuje inne przepisy zawarte w dziale II A Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jednostki redakcyjne art. 20i Ordynacji podatkowej i dochodzi do wniosku, że nie wynika z nich niedopuszczalność wydawania decyzji o mocy wstecznej, a więc takich, które obejmują porozumieniem transakcje dokonane, zakończone i sfinalizowane przed doręczeniem decyzji. Pogląd ten znajduje odbicie w tezie, że: "Przepis art. 20c Ordynacji podatkowej określa transakcje, które mogą stanowić przedmiot decyzji Ministra Finansów na podstawie art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej, a określenie przedmiotu tej decyzji poprzez wskazanie transakcji objętych porozumieniem, nie jest uwarunkowane datą wydania i doręczenia decyzji w sprawie porozumienia. Należy więc przyjąć, iż transakcje, które mają zostać dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia to zarówno transakcje zawarte po doręczeniu decyzji, jak i zawarte po złożeniu wniosku, ale jeszcze przed doręczeniem decyzji. Z powyższego wynika, również, iż przyszłość transakcji należy oceniać na dzień złożenia wniosku a nie dzień zawarcia porozumienia". Stanowisko swe Sąd I instancji wspiera powołując się na bliżej niesprecyzowaną literaturę.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądów Sądu I instancji nie podziela. Najogólniej rzecz biorąc zauważa, że stanowią one przejaw odtwarzania normy prawnej na podstawie jednej jednostki redakcyjnej ustawy a także nadmiernego przywiązywania wagi do efektów wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej.

Wprowadzenie do polskiego systemu prawnego regulacji dotyczących cen transferowych jest efektem międzynarodowej współpracy w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Rzeczpospolita Polska jest członkiem od 1996 r. Komitet Spraw Podatkowych OECD 27 czerwca 1995 r. wydał wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (polskie wydanie – Dom Wydawniczy ABC, 2004 r.). W rozdziale IV część F została poświęcona zagadnieniom uprzednich porozumień w sprawie cen transferowych (w języku angielskim: Advanced Pricing Agreements – APA).

Definicja legalna cen transakcyjnych (transferowych) zawarta jest w art. 3 pkt 10 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą definicją są to ceny przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. O podmiotach powiązanych mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepisy wszystkich tych ustaw pozwalają organom podatkowym na szacowanie we własnym zakresie cen określonych przez podmioty powiązane. Celem uniknięcia sporów pomiędzy podmiotami powiązanymi a organami podatkowymi i zgodnie z założeniami określonymi w wytycznych OECD, wprowadzono z dniem 1 stycznia 2006 r. do polskiego systemu prawnego przepisy dotyczące porozumień w sprawach ustalania cen transakcyjnych (dział II A Ordynacji podatkowej). Na tle tych przepisów brak jak dotąd orzecznictwa w liczbie pozwalającej odtworzyć linię rozumowania sądów. W literaturze przedmiotu natomiast jednolicie podkreśla się istnienie elementu uprzedniości porozumień, mimo zaniechania przez polskiego ustawodawcę użycia słowa "uprzednie" (ang. advanced) (por. Komentarz do art. 20(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń, 2007 r., Ordynacja podatkowa, Komentarz, str. 159 – 160 ; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007 r., str. 138 – 139). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. Wyprowadzać go należy z ustalenia, w jakim celu wprowadzono omawianą regulację i istoty pojęcia porozumienia. W rządowym uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2006 r. (druk sejmowy nr 3417 z dnia 28 października 2004 r.) mowa o pewności w planowaniu cen transakcyjnych, a więc o działaniu celem uzyskania skutków w przyszłości. Aby zagwarantować pewność w planowaniu cen podmioty powiązane i organ podatkowy mają się porozumieć. Nie może być mowy o porozumieniu, gdy podmioty powiązane nie oczekując na stanowisko Ministra Finansów same ostatecznie określają cenę transakcyjną.

Na tle regulacji zawartej w dziale II A pewne zakłócenie klarownego charakteru uprzednich porozumień APA, określonego w wytycznych OECD, powoduje rozwiązanie polegające na wydawaniu decyzji administracyjnych w sprawie porozumień. Przyjęcie takiego sposobu zawierania porozumień łatwo jednak wytłumaczyć brakiem w polskim systemie prawnym generalnych regulacji dotyczących dopuszczalnych, czy nawet preferowanych, w innych systemach prawnych umów administracyjnych. Brak ten powodowałby istotne trudności w zakresie kontroli, zwłaszcza sądowej, dosłownie rozumianych porozumień względnie odmowy ich zawarcia. Nadanie porozumieniu formy decyzji administracyjnej nie zmienia jednak jego istoty i celu.

Przedstawione rozumowanie znajduje potwierdzenie w przepisach działu II A Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do omówienia tylko niektórych z nich.

Art. 20f określa obowiązki wnioskodawcy w toku postępowania a nie jedynie wymogi formalne wniosku. Zgodnie z tym przepisem wnioskodawca obowiązany jest przedstawiać różnorakie propozycje rozwiązań mających stanowić elementy porozumienia. Proponować można tylko przyszłe rozwiązania. Jednostronne sformułowanie rozwiązań w zrealizowanej ostatecznie transakcji (umowie pomiędzy podmiotami powiązanymi) wyklucza zachowanie wymagane od wnioskodawcy w toku postępowania.

Według art. 20 i § 3 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej decyzja w sprawie porozumienia ma wskazywać metody ustalania ceny transakcyjnej, algorytmu kalkulacji ceny oraz innych reguł stosowania metody oraz określać istotne warunki będące podstawą stosowania tej metody z uwzględnieniem podziału ryzyka, pełnionych funkcji przez podmioty oraz marży realizowanej przez podmioty powiązane. Wskazywanie metody i określanie istotnych warunków jej stosowania mijałoby się z celem w sytuacji, gdy podmioty powiązane dokonały wiążących ustaleń w tym zakresie. Ponadto z przedstawionych regulacji wynika, że decyzja w sprawie porozumienia wywołuje skutki na przyszłość a nie wstecz. Skoro zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze w zw. z art. 20q Ordynacji podatkowej związanie organu decyzją, równoznaczne z wejściem decyzji do obrotu prawnego, następuje z chwilą doręczenia decyzji, właśnie z tą chwilą można dopiero przyjąć, że doszło do porozumienia.

Dopiero rozważenie przedstawionych przesłanek pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni art. 20c Ordynacji podatkowej. Redagując ten przepis ustawodawca posługuje się niestosowanymi i niedefiniowanymi w języku prawnym pojęciami "transakcja dokonana" i "transakcja realizowana". Niemniej jednak wyprowadzić można z analizy tego przepisu jedynie taki wniosek, że przedmiotem decyzji w sprawie porozumienia mogą być transakcje dokonywane w ramach umów zawartych zarówno przed jak i po złożeniu wniosku w przedmiocie porozumienia. W warunkach wolności umów łatwo wyobrazić sobie kontrakty zawarte nawet przed złożeniem wniosku jednakże pozostawiające stronom możliwość ostatecznego ustalenia ceny transakcyjnej w odległej przyszłości. Aktualny sposób pojmowania określania ceny przez wskazanie podstaw do jej ustalania, o czym mowa w art. 536 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nie wyklucza nawet takiego sposobu ustalenia ceny w umowie sprzedaży lub dostawy, że strony umówią się, że cenę określi osoba trzecia, na przykład Minister Finansów w decyzji w sprawie porozumienia (por. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, Tom II, Warszawa 1997 r., str. 11). W przypadku innych umów, zwłaszcza nienazwanych, swoboda stron idzie jeszcze dalej. Wobec tego fakt, że ustawodawca w art. 20c Ordynacji podatkowej dopuścił objęcie porozumieniem w sprawie cen transakcyjnych nawet tych transakcji, których realizację rozpoczęto jeszcze przed złożeniem wniosku w przedmiocie porozumienia, nie oznacza, że dopuścił obejmowanie porozumieniem transakcji sfinalizowanych ostatecznie przed wejściem do obrotu prawnego decyzji w sprawie porozumienia. Na temat tego, w jakim stanie realizacji mogą znajdować się transakcje obejmowane porozumieniem, ustawodawca w obrębie tej jednostki redakcyjnej w ogóle się nie wypowiada. By odczytać pełną normę prawną i dokonać jej wykładni należy sięgnąć do wymienionych wcześniej przepisów i przesłanek.

Kierując się przedstawionymi założeniami Naczelny Sad Administracyjny dochodzi do wniosku, że porozumienie w sprawie ustalania cen transakcyjnych obejmuje transakcje, które zostaną dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcje, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku, natomiast nie obejmuje transakcji ostatecznie zrealizowanych przed doręczeniem decyzji w sprawie porozumienia, o jakiej mowa w art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej. Ostateczne zrealizowanie oznacza przede wszystkim jednoznaczne i ostateczne określenie ceny transakcyjnej. Określenie innych przedmiotowo istotnych elementów ma to znaczenie, że pozwala ocenić, czy została zawarta umowa. Termin spełnienia świadczenia określonego w umowie nie ma istotnego znaczenia, jeśli wziąć pod uwagę określone w prawie cywilnym zasady rządzące zobowiązaniami o źródłach umownych. Przykładowo, umowa sprzedaży jest zrealizowana (sfinalizowana) nawet wtedy, jeśli zapłata ceny lub wydanie przedmiotu sprzedaży ma nastąpić w przyszłości. W omawianym przykładzie zobowiązanie jest ostatecznie ukształtowane przez strony. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Ministra Finansów, jakoby istotnym kryterium była jednorazowość bądź wielorazowość transakcji. Z przepisów działu IIA Ordynacji podatkowej nie wynika, by wykluczone było uczynienie przedmiotem porozumienia jednej transakcji, która jednak nie zostaje sfinalizowana przed doręczeniem decyzji w sprawie porozumienia.

Przedstawiony pogląd odpowiada stanowisku doktryny. W literaturze prawniczej podkreśla się wagę oceny stadium realizacji transakcji w chwili wydawania decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007 r., str. 142). Najczęściej wyrażane są poglądy wykluczające obejmowanie porozumieniem transakcji, które są uprzednie w stosunku do decyzji w sprawie porozumienia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń, 2007 r., Ordynacja podatkowa, Komentarz, str. 167; Komentarz do art. 20(c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

W niniejszej sprawie bezsporna jest okoliczność, że w umowie sprzedaży z dnia 29 grudnia 2006 r. podmioty powiązane jednoznacznie i ostatecznie określiły cenę transakcyjną na kwotę [...] zł. Umową tą przeniesiono prawa stanowiące przedmiot sprzedaży. Tak więc przed zakończeniem postępowania w przedmiocie porozumienia transakcja została zrealizowana. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zgodnie z umową świadczenie kupującego, to jest zapłata ceny, ma być spełniane w ratach. Wobec tego Minister Finansów nie miał podstaw do wydania decyzji w sprawie porozumienia, a postępowanie wywołane wnioskiem dotyczącym porozumienia stało się bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze, że w sprawie nie występowały mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania oraz, że stan faktyczny jest bezsporny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznano skargę, która w opisanym stanie prawnym i faktycznym okazała się bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2) i art. 200 p.p.s.a.