Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1763/09 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 27 marca 2009 r. "F." Sp. z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania przez pracowników napiwków.

Przedstawiając zdarzenia przyszłe skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier losowych (salony gier na automatach) oraz zamierza prowadzić restaurację oraz kasyno gry. Wniosek dotyczył sześciu następujących zdarzeń przyszłych:

1) Pracownicy prowadzonej przez skarżącą restauracji otrzymane napiwki przechowywaliby w specjalnej kasetce należącej do skarżącej (stanowiącej obowiązkowy element wyposażenia restauracji), a następnie po rozliczeniu należności wynikającej z rachunku za usługę każdy pracownik zachowuje otrzymany przez siebie napiwek dla siebie;

2) Pracownik dzieli się otrzymanym napiwkiem z innymi pracownikami na danej zmianie według przyjętych przez tych pracowników zasad. Skarżąca ani nie ustala, ani nie ingeruje w zasady podziału tych pieniędzy;

3) Pracownicy dzielą się otrzymanymi napiwkiem z innymi pracownikami restauracji według przyjętych przez tych pracowników zasad z tym, że podział pieniędzy pochodzących z napiwków nie będzie następować na bieżąco, lecz po upływie miesiąca. Skarżąca nie ustala, ani nie ingeruje w zasady podziału tych pieniędzy. Zamierza natomiast udostępnić pracownikom możliwość bezpiecznego przechowywania pieniędzy w kasie pancernej restauracji, po czym - po upływie miesiąca - wyda tak zgromadzoną pulę upoważnionej przez pracowników osobie, która dokona stosownego podziału między pracowników;

4) Pracownicy prowadzonego przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych kasyna gry (krupierzy, inspektorzy, kasjerzy, recepcjoniści, pracownicy obsługujący klientów na automatach, pracownicy ochrony, kelnerzy, barmani itp) napiwki zatrzymują dla siebie. Skarżąca stosownie do treści art. 49 ust. 4 ustawy w związku z § 1 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry - zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji napiwków (Dz. U z 2003 r. Nr 102, poz. 949, dalej: "rozporządzenie z 2003 r."). Realizacja ciążącego na skarżącej obowiązku w zakresie ewidencyjnym polegać będzie na zobowiązaniu pracowników kasyna gry otrzymujących napiwki:

a) na stołach do gry - do umieszczania ich w kasetkach na napiwki należących do skarżącej na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry) przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry przez danego pracownika, po ich komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu w rejestrze napiwków pracownik wymieni żetony w kasie na gotówkę i zatrzymuje ją dla siebie;

b) poza stołami do gry - do składania oświadczeń o kwotach otrzymanych od klientów napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków.

W oparciu o kwoty obliczone w punktach a) oraz b) skarżąca ustali kwotę wymaganą w pozycji rejestru napiwków: "wartość napiwków zgromadzonych danego dnia", jako sumę wszystkich kwot otrzymanych przez pracowników kasyna gry w danym dniu.

5) Otrzymanymi od klientów napiwkami pracownicy prowadzący gry na stole do gry będą się dzielić z innymi pracownikami prowadzącymi lub nadzorującymi gry na danym stole według przyjętych przez siebie zasad. Pozostali pracownicy (poza stołami do gry) zatrzymywać będą napiwki dla siebie. Skarżąca nie będzie ani ustalała, ani ingerowała w zasady podziału napiwków. Stosownie do treści ww. przepisów zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji napiwków. Realizacja obowiązku w zakresie ewidencyjnym polegać będzie w tym przypadku na zobowiązaniu pracowników kasyna gry:

a) obsługujących klientów na stołach do gry do umieszczania ich w kasetkach na napiwki należących do skarżącej na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry) przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry na danym stole, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków jeden z pracowników prowadzących gry na danym stole wymieni żetony w kasie na gotówkę i podzieli ją między innych pracowników prowadzących gry na danym stole w tym dniu, według własnych ustaleń. O kwocie wynikającej z dokonanego podziału pracownicy będą zobowiązani informować skarżącą i kwoty będą ewidencjonowane w rejestrze napiwków;

b) obsługujących klientów poza stołami do gry - do składania oświadczeń skarżącej o kwotach otrzymanych od klientów napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków.

W oparciu o kwoty obliczone w punktach a) oraz b) skarżąca ustali kwotę wymaganą w pozycji rejestru napiwków: "wartość napiwków zgromadzonych danego dnia", jako sumę wszystkich kwot otrzymanych przez pracowników kasyna gry wdanym dniu.

6) Pracownicy z otrzymanych bezpośrednio od klientów napiwków tworzyć będą przez miesiąc pulę, a pracodawca przyjmuje gromadzone w ten sposób pieniądze na przechowanie. Z otrzymanych przez wszystkich pracowników kasyna gry napiwków w danym miesiącu tworzona będzie przez pracowników pula, dzielona następnie przez jednego z pracowników według przyjętych przez tych pracowników zasad. Skarżąca nie będzie ustalała, ani ingerowała w zasady podziału napiwków. Pracownicy obsługujący klientów na stołach do gry zobowiązani będą do umieszczania swoich napiwków w kasetkach na napiwki należących do skarżącej na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry) przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry na danym stole, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków (w pozycji: "wartość napiwków zgromadzonych danego dnia"), jeden z pracowników prowadzących gry na danym stole - w imieniu pracowników tworzących pulę - odbierze zgromadzone w pudełku na napiwki żetony (napiwki) i wymieni je w kasie na gotówkę. Pracownicy nie prowadzący gier przy stołach, którzy wyrażą chęć uczestniczenia w tworzeniu puli z napiwków będą deponować otrzymywane przez siebie napiwki w pudełkach na napiwki umieszczonych w kasie kasyna gry, po czym, na koniec dnia, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków jeden z pracowników w imieniu pracowników tworzących pulę odbierze zgromadzone w pudełku na napiwki żetony (napiwki) i wymieni je w kasie na gotówkę.

Skarżąca udostępni pracownikom możliwość bezpiecznego przechowywania pieniędzy pochodzących z napiwków przez okres tworzenia puli w kasie pancernej kasy kasyna gry, po czym po okresie tworzenia puli wyda tak zgromadzoną pulę upoważnionej przez pracowników osobie, która dokona stosownego podziału między pracowników. Wszyscy pracownicy partycypujący w podziale tak zgromadzonych napiwków zobowiązani będą do składania oświadczeń skarżącej o kwotach otrzymanych w wyniku dokonanego przez nich podziału napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków (w pozycji: "wartość napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna").

W związku z przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi Spółka zadała pytanie, czy w poszczególnych przypadkach ciążą na niej obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)?

W ocenie Spółki w żadnej z opisanych sytuacji nie ciążą na niej obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. W szczególności wyjaśniono, że w sytuacji opisanej w pytaniu 1 napiwek został uzyskany przez pracownika od klienta oraz jego źródłem nie jest stosunek pracy, lecz wola klienta by w formie pieniężnej wyrazić swoje zadowolenie obsługującemu go pracownikowi. W sytuacji opisanej w punkcie 2 przychód został uzyskany przez pracowników od innej osoby fizycznej (pracownika),a nie skarżącej. Zdaniem skarżącej źródłem nie był łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, lecz umowa zawarta między pracownikami dotycząca dzielenia się otrzymywanymi od klientów napiwkami. Odnośnie trzeciego pytania rola skarżącej polegać będzie na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w kasie pancernej (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII "Przechowanie"). Mając na uwadze treść pytania czwartego Spółka stwierdziła, że planowane rozwiązania organizacyjne związanych z przepływami napiwków otrzymywanych przez personel w formie żetonów (np. stosowanie na stołach do gry tzw. tip box-ów) są neutralne przy ustalaniu ewentualnych obowiązków płatnika, gdyż służą wyłącznie celowi określonemu w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto w tym przypadku przychód nie został przez pracowników uzyskany od skarżącej, lecz od klienta (gracza). Zdaniem skarżącej źródłem nie był łączący pracownika ze skarżącą stosunek pracy, lecz wola gracza zadowolonego z wyniku gry. Realizacja obowiązku ewidencyjnego w zakresie napiwków przez skarżącą jest – w jej ocenie - neutralna dla powstania ewentualnych obowiązków płatnika. Rola skarżącej w tym procesie polegać będzie na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w trakcie gry w tzw. tip box'ie (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII Przechowanie w zw. z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 40 ust. 1 ustawie o grach i zakładach wzajemnych.). Ustosunkowując się do pytania piątego skarżąca podkreśliła, że otrzymanymi od klientów napiwkami pracownicy prowadzący gry na stole do gry będą się dzielić z innymi pracownikami prowadzącymi lub nadzorującymi gry na danym stole, według przyjętych przez siebie zasad. Pozostali pracownicy (poza stołami do gry) zatrzymywać będą napiwki dla siebie. Przedstawiając stanowisko dotyczące pytania szóstego Spółka wskazała, że z otrzymanych przez wszystkich pracowników kasyna gry napiwków w danym miesiącu tworzona będzie przez pracowników pula, dzielona następnie przez jednego z pracowników według przyjętych przez tych pracowników zasad.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 1 lipca 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f., § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. stwierdził, że definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wypłaconych napiwków do należności wypłaconych przez skarżącą, jako pracodawcę (udział w zgromadzonej wartości napiwków) do przychodów ze stosunku pracy. Źródłem i podstawą wypłaty należności jest łączący z pracownikami stosunek pracy. Zdaniem organu należności te stanowią pochodną wynagrodzenia. Organ wskazał, że napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 u.p.d.o.f., bądź przychód, z tzw. innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto o zakwalifikowaniu napiwków do jednego z ww. źródeł decyduje sposób ich otrzymania. W przypadku, gdy kwota napiwku, jest wręczona pracownikowi bezpośrednio przez klienta, to napiwek stanowi dla pracownika przychód z innych źródeł, wykazywany w rocznym zeznaniu podatkowym, łącznie z dochodami z pozostałych źródeł. Z kolei środki pieniężne w postaci napiwków adresowane imiennie do określonego pracownika trafiające do pracodawcy, który później rozdysponowuje je wśród pracowników, stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których płatnik (restauracja, kasyno), ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. i przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 14b § 1 O.p., przez wydanie interpretacji na podstawie innych niż przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych;

b) art. 14b § 1 O.p. przez oparcie swojego stanowiska na interpretacji przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej;

c) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i § 2 O.p., przez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w poszczególnych zdarzeniach przyszłych odrębnie, wskutek czego nie jest jasne, którego konkretnie zdarzenia przyszłego dotyczy poszczególny fragment wydanej interpretacji;

d) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 2 O.p., przez przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska w sposób niezrozumiały oraz brak odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy, przez co Skarżąca nie uzyskała rzetelnej informacji, dlaczego pogląd wyrażony przez nią we wniosku o wydanie interpretacji nie zasługuje na uznanie;

e) art. 2 ust. 1 pkt 3, 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 § ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przez ich nie zastosowanie;

f) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

g) art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że wypłaty napiwków, które zamierza ewidencjonować w rejestrze napiwków nie są wypłatami w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f., przez pominięcie okoliczności wskazanej we wniosku, iż skarżąca nie będzie ewidencjonować w rejestrze napiwków kwot wypłacanych poszczególnym pracownikom. Zdaniem skarżącej pracodawca nie był stroną stosunku prawnego, z którego wynikała wysokość czy też uzyskanie przez pracownika przychodu, nie sposób uznać, by źródłem tego przychodu mógł być stosunek pracy, czyli stosunek prawny łączący pracownika z pracodawcą. Zdaniem skarżącej w przedstawionych zdarzeniach przyszłych napiwki nie mogły stać się przychodem uzyskanym od pracodawcy (zakładu pracy), gdyż to nie on ponosił ekonomiczny ciężar tego przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/09, podzielając stanowisko organów podatkowych uznał skargę za bezzasadną.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy na skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.

Sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicję przychodu zawartą w art. 12 u.p.d.o.f. stwierdził, że napiwki należą do przychodów ze stosunku pracy.

Odnosząc się do stanów faktycznych przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, a dotyczących rozdziału napiwków w restauracji, Sąd wskazał, że z zasad rozdziału napiwków w restauracji wynika, że napiwki na pewnym etapie są gromadzone przez pracodawcę - skarżącą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik - skarżąca ma obowiązek pobrania zaliczek na PIT, gdyż jak wskazano we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji napiwki te przysługują pracownikom skarżącej, a nie innym osobom tak więc istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący pracowników z pracodawcą stosunek pracy. Napiwki te stanowią, w ocenie składu orzekającego, świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.

Odnosząc się do pozostałych stanów faktycznych dotyczących kasyna gry Sąd pierwszej instancji za organem interpretacyjnym uznał, że ustawodawca używając w rozporządzeniu z 2003 r. pojęcia pracownik nadał tej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy. W takim przypadku napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię nie zasługują na uwzględnienie. Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie są uzasadnione. Nie doszło również w ocenie Sądu do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 § ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przez ich nie zastosowanie.

Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji gdy pracownik bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy) otrzymuje napiwek, to wartości tych napiwków nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu napiwków pracowników za przychód ze stosunku pracy, a w efekcie zastosowanie tego przepisu pomimo tego, że nie powinien zostać zastosowany;

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany, gdyż napiwki otrzymane przez pracowników Spółki stanowią przychody z innych źródeł;

- art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie jego zastosowanie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, poprzez uznanie, że na Spółce, jako zakładzie pracy, ciążą obowiązki płatnika z tytułu uzyskania przez zatrudnione w niej osoby napiwków pochodzących od klientów

- które to naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalności administracji publicznej wykonywaną na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w następstwie czego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono, pomimo bezwzględnych przesłanek do jej uwzględnienia.

Wobec powyższego zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i uwzględnienie wniesionej skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię, naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.of. poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 31 u.p.d.of. poprzez błędna wykładnię.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.of. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody kwalifikowane są do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów został uregulowany w art. 10 u.p.d.of. Zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła przychodów implikuje regulacje w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz instytucji płatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 u.p.d.of. Pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. Na tle analizowanej ustawy przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody bądź ekwiwalenty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. W tak rozumianej definicji mieści się również wypłata napiwków wypłacanych w kasynach gry. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 par. 2 Kp ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.of.

W wyroku z dnia 9 maja 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (II FSK 758/2005) stwierdził, iż w związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/03 wyraził pogląd, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.of., decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, przy czym, co należy podkreślić, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.of.)

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżąca wskazała sześć stanów faktycznych, trzy z nich dotyczyły restauracji a trzy pozostałe kasyna gry. W każdym z tych stanów faktycznych napiwki otrzymują pracownicy Skarżącej. W każdym wypadku w odniesieniu do restauracji pieniądze trafiają do specjalnej kasetki należącej do Skarżącej. Z przedstawionych przez Skarżącą zasad rozdziału napiwków w restauracji wynika, że napiwki te na pewnym etapie są gromadzone przez pracodawcę. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik – zakład pracy ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

Odnosząc się do przychodów z tytułu napiwków w kasynach gry należy wskazać, że z treści § 1 rozporządzenia z 2003 r. wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru (§ 2 pkt 2 rozporządzenia). W takim przypadku napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.of.

W wyroku z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1493/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W definicji przychodów ze stosunku pracy, wynikającej z art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) mieści się również wypłata napiwków wypłaconych w kasynach gry". Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1416/05. W wyroku tym ponadto stwierdzono, że "na kasynie jako płatniku ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek od napiwków zostawionych przez graczy dla pracowników kasyna". Wobec powyższego prowadząca kasyno Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w cytowanym orzecznictwie poglądy odnośnie do kwalifikacji przychodu z tytułu napiwków.

Zarzuty autora skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1, art. 31 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.of. poprzez jego niezastosowanie nie zasługują zatem na uwzględnienia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.