III SA/Wa 1312/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-11-07	
Data wpływu	2008-05-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Maciej Kurasz
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 22 ust. 11; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. (dawniej B. S.A. z siedzibą w R.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w R. (dawniej B. S.A. z siedzibą w R.) kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] października 2008 r. (data stempla pocztowego) B. SA - zwana dalej "Skarżącą", wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca na podstawie zobowiązania wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy organizuje przewóz swoich pracowników do pracy i z pracy. Skarżąca zawarła ponad 30 umów z przewoźnikami o świadczenie usług przewozu pracowników autobusami na trasach przewozowych, oznaczonych numerami. Z przewozów zorganizowanych korzysta ponad 3.700 pracowników posiadających wydany przez Skarżącą imienny bilet (kartę przejazdu) z określoną trasą i numerem przewozu.

Odpłatność pracowników za dojazdy jest ustalona w wysokości 40% rzeczywistych kosztów poniesionych przez Skarżącą na zorganizowanie komunikacji dla pracowników. Autobusy przewożą pracowników z różnych miejsc w promieniu kilkudziesięciu kilometrów dlatego odpłatność jest zróżnicowana. Co miesiąc, w odpowiedniej dla każdego pracownika wysokości, odpłatność jest potrącana z wynagrodzenia pracowników korzystających z komunikacji. Pozostałe 60 % kosztów przewozów, które pokrywa Skarżąca, stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Koszty dojazdu do pracy i z pracy ponoszone przez pracowników dojeżdżających z miejscowości znacznie oddalonych od Skarżącej [...] przewyższają zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Pracownicy chcą w rocznym rozliczeniu podatku skorzystać z możliwości odliczenia wydatków na dojazd do pracy w oparciu o art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. tj. w wysokości wydatków faktycznie poniesionych. Wydatki te muszą być jednak udokumentowane imiennymi biletami okresowymi. Dlatego Skarżąca zamierza wydać pracownikom nowe dokumenty uprawniające do korzystania z przewozów pracowniczych. Będzie to imienny bilet okresowy zawierający: imię i nazwisko osoby uprawnionej do przejazdu, trasę przejazdu, numer przewozu pracowniczego (lini przewozowe), okres, na jaki wydany jest bilet (rok), cenę określoną jako: "odpłatność pracownika potrącona z wynagrodzenia". Brak konkretnej, wyrażonej w złotych ceny na wydanym bilecie, wynika z charakteru rozliczeń z tytułu przewozów pracowniczych. Odpłatność ustalona jako 40 % rzeczywistych kosztów poniesionych przez Skarżącą powoduje, że w przypadku zmiany ceny usługi (umowy z przewoźnikiem przewidują taką możliwość) lub istotnej zmiany ilości osób korzystających z przewozów, ustalona odpłatność ulegnie zmianie. Także konieczność dostosowywania trasy np. wydłużenie, wpływa na zmianę ceny i przekłada się na konieczność zmiany odpłatności.

Wymiana biletów po każdej zmianie odpłatności przy tak dużej ilości pracowników jest dużym i kosztownym przedsięwzięciem. Dlatego z uwagi na fakt, że z biletu nie wynika kwota wydatków, Skarżąca każdemu zainteresowanemu pracownikowi, który wystąpi z wnioskiem, wyda po zakończeniu roku zaświadczenie o wysokości potrąconej z wynagrodzenia odpłatności za przewóz oraz o wysokości dofinansowania dokonanego przez pracodawcę opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaświadczenie takie będzie uzupełnieniem (załącznikiem) posiadanego przez pracownika biletu.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy na podstawie art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. w rocznym rozliczeniu podatku można odliczyć koszty na dojazd do zakładu pracy w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, udokumentowanych opisanym powyżej imiennym biletem okresowym wraz z zaświadczeniem.

W dniu [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż przedstawione stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister powołał art. 22 ust. 1 zd 1 oraz ust. 11 u.p.d.o.f. i podniósł, że wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione zostaną trzy przesłanki: 1) wydatki dotyczą dojazdu do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu wskazanymi w tym przepisie, 2) zostały faktycznie poniesione przez podatnika i są wyższe od określonych ustawowo kosztów zryczałtowanych oraz 3) zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Organ stwierdził, że użyty przez ustawodawcę w ostatniej przesłance zwrot "wyłącznie", wskazuje nie tylko, iż warunkiem koniecznym udokumentowania jest bilet imienny, ale również bilet tak określony nie może być zastąpiony jakimkolwiek innym biletem.

Organ stwierdził też, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "imiennego biletu okresowego", zatem zasadne jest odwołanie do przepisów prawa przewozowego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.) - zwaną dalej "Prawem przewozowym", każdy przewoźnik zobowiązany jest podawać do publicznej wiadomości stosowne taryfy i cenniki.

Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania Skarżąca podniosła naruszenie art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa przewozowego, w ten sposób, że organ odwołuje się do przepisów Prawa przewozowego i nakłada na Skarżącą obowiązek stosowania przepisów, które mają być stosowane tylko przez przewoźników - a nie inne podmioty, które tak, jak Skarżąca nie są przewoźnikami.

Zdaniem Skarżącej, organ w interpretacji wadliwie określił pojęcie imiennego biletu okresowego przez odwołanie się do Prawa przewozowego. W konsekwencji zaś takiego odwołania, uznał, iż obowiązkiem każdego przewoźnika jest podawanie do publicznej wiadomości stosownych taryf i cenników. Oznaczać miałoby to tyle, że także Skarżąca takie ceny biletów dla pracowników podawać ma do publicznej wiadomości z góry.. Zdaniem Skarżącej stanowisko wyrażone przez organ, w interpretacji, oparte jest na błędnym założeniu, że Skarżąca jest przewoźnikiem w rozumieniu Prawa przewozowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów, w dniu [...] marca 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f, przez dokonanie błędnej wykładni opartej na wadliwie zastosowanej wykładni "systemowej" opierającej się na Prawie przewozowym w sytuacji gdy Prawo przewozowe nie należy do systemu prawa podatkowego, a skarżący nie jest przewoźnikiem, 2) art. 22 ust. 11 u.p.do.f., w zw. z art. 84 Konstytucji RP przez niezastosowanie wykładni językowej w/w przepisu jako wykładni mającej priorytet w zakresie wykładni norm należących do systemu prawa podatkowego i w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie przez organ wykładni systemowej, która prowadzi de facto do odebrania możliwości korzystania z uprawnień (korzystania z odliczeń) zawartych w przepisach prawa podatkowego, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niezastosowanie zasady prawa podatkowego dotyczącej takiego działania organów, aby działania te budziły zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ nie odniósł się do kwestii oznaczenia ceny biletu na koniec roku., 4) naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, przez zastosowanie błędnej wykładni pojęcia "bilet" - polegającej na przyjęciu, iż cena biletu ma być znana przy jego wydaniu i w konsekwencji odebranie możliwości korzystania z uprawnień zawartych w przepisach prawa podatkowego dla pewnej grupy podatników będących pracownikami, którym dowóz do pracy i z pracy organizowany jest przez pracodawcę.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W art. 9 u.p.d.o.f. - ustawodawca ustanowił normę prawną, według której opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podlegają wszelkiego rodzaju dochody (ust. 1), którymi jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (ust 2).

Określona w art. 9 u.p.d.o.f. norma prawna została rozwinięcie m.in. w przepisach art. 22 u.p.d.o.f. Przepisy zawarte w art. 22 u.p.d.o.f. regulują sposób określania kosztów uzyskania kosztów uwzględnianych przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem przepisy te służą ustaleniu hipotezy normy zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.do.f.

Zatem aby zastosować dyspozycję wskazaną w tym przepisie, a więc od przychodów odjąć koszty ich uzyskania, konieczne jest prawidłowe ustalenie, że w danym przypadku niesporny rzeczywisty stan faktyczny pokrywa się ze stanem hipotetycznym opisanym w stosowanej normie prawnej.

W badanym przypadku konieczne było ustalenie, że w sytuacji gdy, roczne koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy określone art. 22 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.f., są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy środkami transportu wyczerpująco wymienionymi w ust. 11 art. 22 u.p.d.o.f., to w rozliczeniu rocznym koszty te mogą być przyjęte w wysokości faktycznie poniesionych udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Tak więc stan hipotetyczny analizowanej normy wymaga, aby w stanie rzeczywistym:

1. wydatki pracownika były wyższe od kosztów ustawowo określonych,

2. były poniesione na transport do zakładu pracy,

3. odbyły się wymienionymi ściśle środkami transportu oraz

4. zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór pomiędzy Skarżącą i organem podatkowym za swój przedmiot miał znaczenie użytego w art. 22 u.p.d.o.f. ust. 11 pojęcia "imienny bilet okresowy". Przepis nie podaje definicji biletu okresowego ani nie określa istotnych jego elementów. Posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, sięgającą do Prawa przewozowego, z którego przepisów wynika, że przewoźnik powinien podać taryfę lub cennik do publicznej wiadomości jest nietrafne. Organ podatkowy bezpodstawnie z powołanego przepisu wyprowadził wniosek, że każdy bilet powinien posiadać cenę i dla każdego biletu powinien być podany cennik do wiadomości publicznej, nawet wówczas gdy wystawcą biletu jest pracodawca, którego działalność nie polega na świadczeniu ogólnodostępnych usług transportowych, a jedynie na organizowaniu dowozu pracowników do pracy oraz ich powrotu z pracy.

Błąd organu polega na tym, że wewnętrzną czynność w przedsiębiorstwie utożsamia z publicznym świadczeniem usług transportowych i wnioski z tego błędu wiąże nie z tym podmiotem ani przedmiotem, które są przedmiotem regulacji Prawa przewozowego.

W niniejszym przypadku nie mamy bowiem do czynienia ani z przewoźnikiem ani z też z przewozem świadczonym powszechnie, rodzącym ów obowiązek podania taryfy lub cennika do publicznej wiadomości.

Zastosowane zatem, przez organ, tej regulacji było bezużyteczne wobec sytuacji, którą interpretował w świetle art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. i w rezultacie powodował błędną jego wykładnię wskutek przydawania mu treści, których ustawodawca w nim nie zamieścił.

Zatem słusznie podnosi Skarżąca, zarzucając organowi dokonanie błędnej wykładni opartej na wadliwie zastosowanej wykładni systemowej opierającej się na Prawie przewozowym.

Natomiast na podstawie wykładni systemowej wewnętrznej opartej o treść przepisu art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jeżeli zatem z przepisu art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynikają żadne szczególne cechy jakim powinien odpowiadać bilet, o którym tam mowa, a jedynie to że powinien on być imienny i okresowy to pozostaje kwestią do rozważenia czy dokument imienny i okresowy ( w niniejszej sprawie roczny), który wystawia pracodawca pracownikowi nie mieści się w hipotezie analizowanej tu normy prawnej. Posiłkując się treścią art. 180 § 1 Op można przyjąć, że jest on wystarczającym dowodem na poniesione przez pracownika wydatki. Interpretacja podatkowa odmawiając tym wydatkom cech, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi zostać uznana za nieuzasadnioną bowiem wydatki te bezspornie (organ tego nie kwestionuje) poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu.

Należy przyznać również rację Skarżącej w sprawie interpretacji pojęcia bilet Kwestia bowiem, czy bilet imienny i okresowy jest sporządzony w postaci jednego dokumentu czy też dokumentu z załącznikiem ma charakter techniczny, a nie normatywny i nie może pozbawić go cech dowodu w postępowaniu podatkowym. Brak jest normy prawnej określającej jednolity wzór biletu w rozumieniu powołanego przepisu. Z tego względu należało uznać, że w świetle treści art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. Istotnym jest, ażeby w załączniku do biletu określona została cena biletu, a więc koszt jaki pracownik poniósł na dojazd do zakładu pracy w ciągu roku, tym bardziej, że koszty te rozliczane są w deklaracji rocznej. Ponadto bilet ten w swej treści musi określać osobę uprawnioną do korzystania z niego - imienny bilet i dodatkowo musi to być bilet uprawniający do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu.

W ocenie Sądu bilety, których dotyczyła niniejsza sprawa opisane kryteria spełniały. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f., do którego doszło przez błędną wykładnię tego przepisu.

Przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji rozumienie treści art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. rzeczywiście prowadziłoby do nierównego traktowania w postępowaniu podatkowym podatników, w zależności od tego, w jaki sposób zostałby skonstruowany dokument, o którym mowa w powołanym przepisie. Jak już Sąd wskazał kwestie techniczne związane z formą biletu pozostają poza regulacją zawartą w powołanym przepisie.

W ocenie Sądu dokonanie w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. nie uzasadnia samo w sobie tego, że w niniejszej sprawie organ działał z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Z tego względu za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art.14 h Op.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że dokonanie w niniejszej sprawie przez Organ błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. mogło stanowić naruszenie art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu przepis art. 84 Konstytucji RP nakłada na ustawodawcę obowiązek określenia zasad opodatkowania w ustawie. Przepis tek konstytuuje także zasadę powszechności i równości w zakresie opodatkowania, które musi być oparte na na normach rangi ustawowej. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 217 Konstytucji RP określający elementy konstrukcyjne podatku, które muszą być określone w przepisach rangi ustawowej. W niniejszej sprawie organ dokonał interpretacji przepisu podatkowego rangi ustawowej. Sama okoliczność, że interpretacja ta była błędna, nie mogła stanowić podstawy do twierdzenia, że organ w niniejszej sprawie określił sytuację prawnopodatkową podatników w oparciu o reguły pozaustawowe. Zatem odwołanie się przez Skarżącą w skardze do przepisu art. 84 Konstytucji RP było bezzasadne.

Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji.