Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 maja 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 997/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. T. (zamiennie jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zamiennie jako "Organ") z 26 sierpnia 2015 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2011 r.

Z ustaleń faktycznych jakie legły u podstaw decyzji podatkowej wynika, że B. T. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem były dostawy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, o powierzchni nie przekraczających 300 m², z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami technicznymi, jak również z elementami infrastruktury poza bryłą budynku, takimi jak: drogi dojazdowe, chodniki, tarasy, urządzenia sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, gazowej, ogrodzenia nieruchomości z bramą wjazdową na posesje i furtką. Do całości sprzedaży skarżący stosował stawkę 8% VAT.

Zdaniem organów podatkowych I i II instancji sprzedaż infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu powinna być opodatkowana stawką 23%, stąd decyzja określająca wysokość zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2011 r.

Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał: art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12. Ust. 12a, ust. 12b, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT")

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. T. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że w ramach swej działalności dokonywał dostaw budynków mieszkalnych oraz odrębnie infrastruktury towarzyszącej,

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że do dostawy budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11 jako domy mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m², ma zastosowanie stawka VAT 23 %,

- art. 29 ust. 5 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuzasadnione wyodrębnienie z ceny sprzedawanych budynków wartości takich elementów jak: zbiorniki asenizacyjne, ogrodzenia wraz z bramą i furtką, przyłącze gazowe, drogi dojazdowe, w sytuacji gdy przepisy te nakazują traktować je jako jedną transakcję,

- art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") przez wydanie decyzji naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego.

Oddalając tę skargę WSA uznał, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym obniżona do 8% stawka VAT, wnikająca z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie znajduje zastosowania do dostawy infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego znajdujących się poza budynkiem jest prawidłowe.

Za kluczową dla tej kwestii Sąd uznał wykładnię użytego w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT terminu "obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", gdyż zgodnie z tym przepisem stawkę, o której mowa w ust. 2 (stawka 8% zgodnie z art.146a pkt 2 ustawy) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Sąd zwrócił uwagę na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji obiektu budowlanego lub jego części, stąd konieczna jest taka wykładnia tego terminu, która pozwoli na odpowiedź, czy mieszczą się w nim elementy znajdujące się poza budynkiem, takie jak infrastruktura towarzysząca. Dokonując tej wykładni Sąd odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której NSA stwierdził, że poczynając od 1 stycznia 2008 r. obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonanych poza budynkiem. Sąd zwrócił uwagę na tę część uzasadnienia uchwały, w której znajduje się wykładnia terminu "budynek" z wnioskiem, że termin ten nie obejmuje swoim zakresem żadnych zewnętrznych elementów funkcjonalnie z nim związanych, takich jak infrastruktura towarzysząca. Podzielił przy tym wnioski wyprowadzone w uzasadnieniu uchwały z wykładni historycznej. Z faktu, że do końca 2007 r., na mocy art. 146 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, obniżona stawka podatku od towarów i usług miała zastosowanie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Ówczesny stan prawny wyraźnie rozróżniał obiekty budownictwa mieszkaniowego i towarzyszącą mu infrastrukturę. Definicja infrastruktury towarzyszącej zawarta była w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT i obejmowała:

- sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

- urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

- urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

jeżeli są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z faktu, że poczynając od 1 stycznia 2008 r. przepisy ustawy o VAT dotyczące stosowania obniżonej stawki podatku nie wymieniają już infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego, wynika, w ocenie Sądu, że był to świadomy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób zrezygnował z objęcia obniżoną stawką dostaw i robót wykonanych poza budynkiem.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku znalazły się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego:

1) art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w jej efekcie podział dostawy budynku na dwie czynności – dostawę budynku i wykonanie/dostawę infrastruktury towarzyszącej,

2) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez błędna wykładnię i w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do dostawy budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 11 jako domy mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m kw. w części ma zastosowanie stawka 23 %,

3) art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do dostawy budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 11 jako domy mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m kw w części ma zastosowanie stawka 23 %,

4) art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a), ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że definicja infrastruktury towarzyszącej, wskazana w art. 146 ust. 3 tej ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) ma zastosowanie do czynności dokonanych przez skarżącego w 2011 r.,

5) art. 29 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegająca na wyodrębnieniu z ceny sprzedanych domów wartości takich elementów jak: zbiornik asenizacyjny, ogrodzenie z bramą i furtką, przyłącza (gazowe, wody i prądu), drogi dojazdowej, w sytuacji, gdy przepis ten dostawę budynku wraz z gruntem nakazuje traktować jako jedną transakcję, nie zezwalając na ustalenie więcej niż jednej podstawy opodatkowania,

6) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niedostosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu orzecznictwa TSUE dotyczącego zagadnienia świadczeń kompleksowych,

7) art. 141 § 4 P,p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nie pozwalające ustalić w jaki sposób została przez Sąd zakwalifikowana czynność dostawy budynków jednorodzinnych w standardzie wskazanym w umowach przedwstępnych dla celów stawki VAT, nie odniesienie się przez Sąd do argumentów zawartych w skardze, a dotyczących kwalifikacji czynności dostawy budynków, powołanie się na uchwałę NSA I FPS 7/12, która dotyczy robót budowlanych, a nie dostawy budynku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że w okresie objętym decyzją dokonał dostaw budynków jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², co uprawniało go do zastosowania do całego przedmiotu dostaw obniżonej stawki VAT. Infrastruktura towarzysząca nie mogła być przedmiotem odrębnych dostaw, gdyż nie ma możliwości odrębnej od budynku sprzedaży jej poszczególnych części. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części. Art. 7 ust. 1 stanowi z kolei, że dostawą towaru jest przeniesienie prawa dysponowania towarem jak właściciel. Aby zatem można było mówić o dostawie, jej przedmiot musi spełniać definicję towaru. Brak jest podstaw do wyodrębnienia z transakcji dostawy budynku elementów, które nie mogą być jej odrębnym przedmiotem. Obrót dotyczył jednego prawa własności. Wskazał na znaczenie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i na ekonomiczny charakter transakcji. Stwierdził, że nabywcy zamówili u niego budynek mieszkalny pod klucz wraz z otoczeniem.

Powołując się na orzeczenia TSUE Skarżący podniósł, że każda dostawa lub świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, ale w sytuacji, gdy nawet formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonane odrębnie, są ze sobą tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedną niepodzielną transakcję, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to należy uznać je za jednolitą transakcję. Dostawa budynków jednorodzinnych była nierozerwalnie związana z dostawą pozostałych urządzeń budowlanych (technicznych) i stanowiła jedną transakcję dla celów VAT.

Skarżący zakwestionował jednocześnie możliwość odwołania się do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z tego powodu, że z dniem 1 stycznia 2008 r. stracił on moc obowiązującą. Od 1 stycznia 2008 r. pojęcie infrastruktury towarzyszącej zostało wyeliminowane z ustawy o VAT.

Powołanie się na uchwałę NSA o sygn. I FPS 7/12 uznał za nieuzasadnione, ponieważ uchwała ta odnosi się robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem, a więc usług, których skarżący nie świadczył, bo dokonał dostaw towaru.

Naruszenie przez Sąd art.141 § 4 P.p.s.a. polega, zdaniem Skarżącego, na tym, że uzasadnienie wyroku nie wskazuje jaka powinna być prawidłowa kwalifikacja dokonanych przez niego czynności, a było to już zarzutem skargi skierowanej do WSA.

W piśmie procesowym z 27 września 2018 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej podkreślając, że przyjęta przez Sąd kwalifikacja dokonanych przez niego czynności jest wadliwa dlatego, że zakłada dwie odrębne dostawy: budynku i infrastruktury towarzyszącej. Zasadnicze znaczenie należy przypisać art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli, z podstawy opodatkowania dla celów VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu (prawa wieczystego użytkowania). Znaczy to, że w przypadku dostawy budynku całość transakcji należy traktować jako jedno świadczenie, przy czym prawo do gruntu dzieli los budynku w zakresie stawki, momentu powstania obowiązku podatkowego, zasad fakturowania.

Powołując się następnie na wyroki TSUE Skarżący podkreślił, że do jednego świadczenia należy stosować tylko jedną stawkę podatkową, dotyczy to również świadczeń złożonych, z wyjątkiem sytuacji, kiedy istnieje przepis wyraźnie zezwalający na stosowanie dwóch stawek dla jednego świadczenia kompleksowego (wyrok w sprawie C-251/05 T.). W prawie krajowym dopuszczono możliwość zastosowania dwóch stawek podatkowych, gdy powierzchnia użytkowa budynku przekracza określone wielkości. Do końca 2007 r. taka możliwość istniała w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, ale ten przepis nie obowiązuje i brak jest obecnie wyraźnego przepisu, który pozwala na zastosowanie do jednego świadczenia kompleksowego dwóch stawek podatkowych.

Gdyby jednak Sąd nie podzielił takiego poglądu, to skarżący zawnioskował o wystąpienie do TSUE z pytaniem "Czy dyrektywa 112.... sprzeciwia się takiej praktyce w kraju członkowskim, w wyniku której - przy braku stosownych przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług - dostawa budynku mieszkalnego i urządzeń budowlanych (funkcjonalnie, ekonomicznie i prawnie powiązanych z tym budynkiem) podlega opodatkowaniu różnymi stawkami VAT ?"

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczył wadliwej kwalifikacji czynności i łączył się z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czyli błędnego przyjęcia dostawy czy usługi. Z tego zarzutu strona wycofała się w piśmie z 27 września 2018 r.; mamy zatem w sposób bezsporny do czynienia z dostawami, i tak zresztą Sąd I instancji zakwalifikował czynność wykonaną przez Skarżącego, co wynika z tej części uzasadnienia jego wyroku, w której napisał, że: Ma tym samym zastosowanie także do stanu faktycznego, w którym, jak w niniejszej sprawie ustalono, iż miała miejsce dostawa, której przedmiotem była infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu.

Dostawy te były realizacją odrębnych stosunków zobowiązaniowych, nawiązanych umowami opisanymi przez Skarżącego, w których Skarżący jednolicie zobowiązał się dostarczyć nabywcom budynki mieszalne o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami technicznymi, jak również z elementami infrastruktury poza bryłą budynku, takimi jak: drogi dojazdowe, chodniki, tarasy, urządzenia sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, gazowej, ogrodzenia nieruchomości z bramą wjazdową na posesje i furtką.

Zdaniem NSA zakwalifikowanie świadczeń wykonanych przez Skarżącego jako dostaw następuje z uwzględnieniem cech świadczenia złożonego, ponieważ obejmowały one sprzedaż budynków mieszkalnych i gruntu, jak również sprzedaż infrastruktury towarzyszącej, która może przybrać cechy tak dostawy, jak i usługi, bo tak należy zakwalifikować wykonanie np. drogi dojazdowej czy chodników. Nie mniej jednak przy dominującym charakterze tego świadczenia jako dostawy, tak należało je zakwalifikować.

Odpowiedzi na pytanie co było przedmiotem sprzedaży w stanie faktycznym sprawy Sąd doszukiwał się w kilku przepisach ustawy o VAT, w jej art. 41 ust. 12, który przewidywał zastosowanie stawki obniżonej do dostawy: obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co w powiązaniu z definicją ustawową z art. 2 pkt 12) tej ustawy oznaczało: budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowało się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,

b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

Infrastruktura towarzysząca była zdefiniowana w art. 146 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT w ten sposób, że pojęcie to oznaczało:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego

Interpretując te przepisy Sąd sięgnął do uchwały 7 sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, której nie ma potrzeby tu przepisywać, bo jest znana i skarżącemu, i Organowi i jest dostępna w Bazie orzeczeń na www.nsa.gov.pl. W jej uzasadnieniu NSA przedstawił wykładnię terminu "obiekt budownictwa mieszkaniowego" jakim jest budynek mieszkalny i stwierdził w nim, że: Jak więc wynika ze słownikowego rozumienia pojęcia "budynek" i definicji zawartej w PKOB, określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności objętych wyżej przedstawianym pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Stanowisko swe NSA oparł w wymienionej tu uchwale na wykładni językowej, systemowej z uwzględnieniem prounijnej, jak również celowościowej.

Sąd I instancji przyjął tę wykładnię i również NSA ją podziela, a wynika z niej, że w przypadku dostawy budynku mieszkalnego towarzysząca mu infrastruktura jest odrębnym przedmiotem sprzedaży (wykonania). NSA nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w tej uchwale przez skład 7 sędziów. Nie stanowi takiej podstawy twierdzenie Skarżącego, że wobec utraty mocy obowiązującej art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powoływanie się na występującą w ust. 3 tego art. definicję infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu nie powinno mieć miejsca. Przepis art. 146 ustawy o VAT ma charakter przejściowy. Zgodnie z jego ust. 2 lit. a) i b) w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,

b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Upłynął okres, na który przewidziane zostało stosowanie stawki VAT 7% w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania z art. 146 ust. 2 lit. a) i b) na tej podstawie prawnej, ale to nie znaczy, że zniknęło z ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Przepis ten nadal jest elementem tej ustawy, a nawet gdyby nie był, to i tak odwołanie się do niego drodze wykładni historycznej, jak zrobił to skład 7 sędziów NSA, byłoby uzasadnione i racjonalne.

Stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego sprzedaż dokonana przez Skarżącego miała za przedmiot budynki mieszkalne z gruntem ale także infrastrukturę towarzyszącą budynkom mieszkalnym jako odrębne przedmioty jest prawidłowe, bo tak to zostało przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Odwoływanie się do pojęć z dziedziny prawa cywilnego nie ma znaczenia, bo nie na nich skonstruowany jest podatek od wartości dodanej. Zapisy umów z kontrahentami wyznaczają wzajemne zobowiązania stron umowy i ich przedmioty, ale nie mogą zmienić zapisów ustawy podatkowej - elementów konstrukcyjnych podatku, a do takich należy zaliczyć przedmiot opodatkowania. Były to zatem świadczenia złożone, ale w tym rozumieniu, że w każdym przypadku była to sprzedaż budynków wraz z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą jako odrębnych przedmiotów. Słusznie twierdzi Skarżący, że towary te dostarczane są łącznie, we wzajemnym funkcjonalnym powiązaniu, ale nie przesądza to kwestii opodatkowania całości dostawy według jednej stawki podatku.

Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy Skarżący przypisuje przepisowi art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu). Zdaniem skarżącego z przepisu tego wynika, że wówczas, gdy przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla, to całość transakcji należy traktować jako jedno świadczenie. NSA nie podzielił tego argumentu, choć oczywiście jest to twierdzenie prawdziwe, ale oparte na założeniu, że były dwa przedmioty sprzedaży: budynek i grunt. Tymczasem zdaniem NSA, który akceptuje stanowisko Sądu I instancji, odrębnym przedmiotem sprzedaży była również infrastruktura towarzysząca budynkowi.

Kwestią fundamentalną staje się zatem odpowiedź na pytanie, czy do tak opisanego przedmiotu sprzedaży podzielonego na dwie grupy: budynki wraz z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą można zastosować różne stawki VAT, przy czym kwestia budynków i gruntu jest rozstrzygnięta przez art. 29 ust. 5 tej ustawy w sposób tu już przedstawiony.

Odnosząc się do możliwości zastosowania do świadczenia złożonego różnych stawek podatkowych Skarżący wskazał, że taka możliwość istnieje, choć jej warunkiem jest, by prawo krajowe wyraźnie ją przewidywało. Tu odwołał się z do wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. C-251/05 (sprawa T. Ltd). Podzielając to stanowisko NSA zauważa, że warunek ten na gruncie krajowej ustawy o podatku od towarów i usług jest spełniony. Art. 41 ust. 12 przewiduje stawkę obniżoną jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym co, zgodnie z wykładnią przyjętą w uchwale I FPS 7/12, obejmuje jedynie budynek mieszkalny, ale już nie obejmuje infrastruktury towarzyszącej, a to w sposób oczywisty oznacza zastosowanie w tym zakresie stawki podstawowej.

Wychodząc z tego założenia NSA nie uznał za celowe wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym zaproponowanym przez Skarżącego, ponieważ opiera się ono na założeniu, którego NSA nie podziela o tym, że przepisy prawa krajowego nie przewidują w sposób wyraźny możliwości opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego i urządzeń funkcjonalnie, gospodarczo i prawnie powiązanych z tym budynkiem według różnych stawek VAT.

Mając to wszystko na uwadze NSA nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej ujętych w kolejnych punktach od 1 do 6, do których już się tu odniósł, a zatem kilka ostatnich uwag tytułem podsumowania zarzutów kasacyjnych.

Naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegać ma ich błędnej wykładni i w jej efekcie podział dostawy budynku na dwie czynności – dostawę budynku i wykonanie/dostawę infrastruktury towarzyszącej. Stanowisko Sądu I instancji jest w tym zakresie prawidłowe i to zostało już omówione w tym uzasadnieniu.

Zasadne wyodrębnienie z przedmiotu sprzedaży budynku wraz z gruntem i infrastrukturą towarzyszącą stanowi o tym, że zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz jej art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT nie mogły być uwzględnione, bo opierają się na założeniu jednolitego przedmiotu dostawy.

Odwołanie się do definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zawartej w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT było również uzasadnione i kwestia ta został tu już omówiona.

Podobnie zarzut naruszenia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. I do tej kwestii NSA odniósł się już.

Zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niedostosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu orzecznictwa TSUE dotyczącego zagadnienia świadczeń kompleksowych nie został uwzględniony, gdyż zasadniczą kwestię możliwości zastosowania różnych stawek VAT w przypadku świadczenia złożonego NSA uzasadnił nie czym innym, jak wyrokiem TSUE C-251/05.

Zarzut natury procesowej - naruszenia art. 141 § 4 postawiony został w trzech aspektach. Wadliwości uzasadnienia, nie pozwalającej na ustalenie jak Sąd zakwalifikował czynności dokonane przez Skarżącego. Obecnie zarzut ten należy uznać za nieaktualny w świetle pisma z 27 września 2018 r. Odwołanie się do zawartej w uchwale I FPS 7/12 wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT było dopuszczalne i nic nie przemawia za tym, że wykładnia ta straciła swą "aktualność". Kwalifikacja czynności dokonanych przez Skarżącego jest głównym tematem uzasadnienia wyroku Sądu I instancji i jest to stanowisko wyczerpujące i prawidłowe. Nie ma tu naruszenia przepisów procesowych, które miałoby wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).