Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Limited z siedzibą w Irlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3018/17 w sprawie ze skargi R. Limited z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Limited z siedzibą w Irlandii na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3018/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] z siedzibą w Irlandii (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.80.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów praw materialnego t.j. :

1/ art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2018.1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że przychodem z nieodpłatnych świadczeń dla spółki komandytowej jest czasowa możliwość korzystania z kapitału bezpłatnie w związku z nienaliczeniem odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej wspólnika, który to przychód powinien być uwzględniony przy opodatkowaniu tego wspólnika jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna być taka, że z uwagi na brak odrębności prawnopodatkowej spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego od jej wspólników tj. brak posiadania statusu podatnika podatku dochodowego przez tą spółkę, dla spółki komandytowej przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie stanowi czasowa możliwość korzystania z kapitału bezpłatnie w związku z nienaliczeniem odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej wspólnika, a w konsekwencji dla spółki komandytowej przychodem z nieodpłatnych świadczeń jest czasowa możliwość korzystania z kapitału bezpłatnie w związku z nienaliczeniem odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, lecz tylko wówczas, gdy nieoprocentowana pożyczka jest udzielana tej spółce przez inny podmiot niż wspólnik;

2/ art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie niewłaściwe przyjęcie, że w przypadku nienaliczenia przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, w której Skarżąca jest wspólnikiem, spółka komandytowa, w której Skarżąca jest wspólnikiem, uzyska przychód w postaci otrzymanego nieodpłatnie świadczenia.

W ocenie Skarżącej nie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową (w tym spółkę komandytową), ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", ponieważ spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - świadczył samemu sobie. Spółka komandytowa, skoro nie ma na gruncie podatku dochodowego, prawnopodatkowej odrębności od wspólnika, nie może od tego wspólnika, na gruncie prawa podatkowego, nic otrzymać (otrzymanie świadczenia jest możliwe na gruncie prawa cywilnego, gdyż spółka komandytowa jest na gruncie prawa cywilnego odrębnym od wspólnika bytem prawnym).

Podkreśliła Skarżąca także, że ani Ona ani spółka komandytowa nie uzyskują żadnego przysporzenia majątku. Przysporzenie majątku miałoby miejsce wówczas, gdyby zwiększył się majątek podmiotu (spółki osobowej) W wyniku udzielenia nieoprocentowanej pożyczki rosną aktywa pożyczkobiorcy (następuje wzrost jego aktywów o równowartość pieniędzy przekazanej tytułem pożyczki), ale równocześnie towarzyszy im wzrost pasywów (zobowiązań) o wartość udzielonej pożyczki. Nie następuje więc przyrost majątku spółki osobowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są dwa zagadnienia, po pierwsze: czy w związku z udzieleniem spółce komandytowej pożyczki przez jej wspólnika (osobę prawną) powstaje dla udzielającego pożyczkę, jako wspólnika spółki komandytowej, jakikolwiek przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po drugie, czy udzielenie nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej przez jej wspólnika stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy wspólnik spółki osobowej dokonuje świadczenia na rzecz spółki, której jest wspólnikiem - to z podatkowego punktu widzenia świadczenie takie jest świadczeniem "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty tej spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli świadczenia takie są nieodpłatne, to u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Ponadto, w przypadku nienaliczenia przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej, w której Skarżąca jest wspólnikiem, spółka komandytowa, w której Skarżąca jest wspólnikiem, nie uzyska przychód w postaci otrzymanego nieodpłatnie świadczenia.

Natomiast w ocenie Organu oraz Sądu pierwszej instancji upatrywanie w umowie wspólnika ze spółka osobową kontaktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawą, korporacyjną i majątkową odrębność spółki komandytowej. Rezygnacja przez wierzyciela z oprocentowania (odsetek) od udzielonej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, które byłyby naliczone w realiach rynkowych. Korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki osobowej przychód, a w konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. także przychód (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

3.3. W zaistniałym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Sądowi pierwszej instancji oraz organowi podatkowemu. Zgodnie z art.5 ust.1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "K.s.h.) spółka osobowa, nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, oraz zaciągać zobowiązania), oraz zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną). Spółka ma wyodrębnienie organizacyjne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki, i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątków wspólników. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Spółka działa pod własną firmą. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: kc) oraz art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) i obecnie obowiązującego art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018, poz. 646). Oznacza to, że spółka ta może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że to spółka zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia, że zawiera umowę z osobą prawną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki; w przypadku umowy pożyczki zgodnie z art. 720 § 1 kc dający pożyczkę musi zobowiązać się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę musi zobowiązać się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Dlatego upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową zawarcia umowy z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz zaznacza, że spółka osobowa prawa handlowego (w sprawie spółka komandytowa) stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjno-prawnym i majątkowym. Jest również samodzielnym podmiotem gospodarczym, wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do ich udziału. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to tyle, że w przypadku spółki osobowej prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą przychodami tejże spółki, ale z uwagi na to, że spółki osobowe, nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pomimo zatem tego, że przychody uzyskiwane są przez spółki osobowe, to w istocie przypisane są on według określonej proporcji do przychodów wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei żadnych wyłączeń z tego tytułu nie zawiera art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami jest przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z przepisami prawa bilansowego (art. 2 ustawy o rachunkowości), jeśli jednym ze wspólników spółki osobowej nie jest osoba fizyczna (np. spółka kapitałowa), to spółka ta musi prowadzić księgi rachunkowe. W księgach tych stosownie do art. 6 ustawy o rachunkowości należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające, m.in. na rzecz spółki komandytowej przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami. Brak jest zatem podstaw do wyodrębniania osobnych przychodów i kosztów związanych z rozliczeniami transakcji zawieranych z jednym ze wspólników, niezależnie od jego statusu jako wspólnika w spółce osobowej. Ponadto jak wskazano w literaturze w celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej wysokości osoba prawna musi włączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. W tym celu powinna otrzymywać od spółki osobowej miesięczne raporty o osiągniętych przychodach oraz kosztach ich poniesienia (por. t. 2 w P.Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el).

Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej.

3.5. Drugie sporne zagadnienie rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jego istota sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za przychód uważa się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejscu udostępnienia.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma w orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd (zob. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3194/17), że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się także jednolicie, że udzielenie spółce przez jej wspólników nieoprocentowanej (nieodpłatnej) pożyczki podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. O nieodpłatności świadczenia w przypadku umowy pożyczki można zatem mówić w sytuacji braku świadczenia wzajemnego dla pożyczkodawcy w postaci odsetek (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1503/10). Podkreślić należy, że "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian za uzyskane świadczenie nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Trafnie zauważono przy tym w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (por. wyrok NSA z 1 września 2005 r., FSK 2596/04). Bez znaczenia dla stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje wola stron określonej czynności prawnej do dokonania przysporzenia w majątku konkretnego podatnika (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3424/14).

Prawidłowe jest także uznał Sąd pierwszej instancji, że nie jest trafne stanowisko Skarżącej, jakoby analizowana nieoprocentowana pożyczka miała charakter świadczenia wzajemnego, skoro wspólnik udzielając nieoprocentowanej pożyczki może oczekiwać zwiększonego udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku spółki jest nierozerwalnie związane udziałem w spółce i nie może być ono traktowane jako świadczenie ekwiwalentne w stosunku do nieodpłatnej pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika.

4. Biorąc pod uwagę powyższe skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.