Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 86/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

W wyroku z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 86/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "T." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 18 grudnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 11 października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 83.841,00 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. ustalono, iż spółka prowadziła działalność polegającą na wykonywaniu specjalistycznych usług uszlachetniania czynnego, tj. nadruków reklamowych na różnych wyrobach włókienniczych, plastikowych i innych, wyłącznie na rzecz i zlecenie L. [...]. Spółka nie świadczyła usług dla podmiotów krajowych, dokonywała na ich rzecz jedynie sprzedaży towarów (torby, koce, ręczniki).

W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych (zeznań świadków, analizy dokumentacji) ustalono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.135,14 zł oraz zaniżyła przychody o kwotę 605.585,15 zł.

W ocenie organu kontrolnego, zaniżenie przychodów powstało w związku z transakcjami z firmą L. [...] z H., z którą istniały powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Ustalono bowiem, że głównym udziałowcem L. [...] była Spółka L. B. [...] z H., posiadająca 80 % udziałów w "T." sp. z o.o. W wyniku takich powiązań zostały narzucone skarżącej warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. Transakcje dotyczyły wykonywania na indywidualne zlecenie i na rzecz L. specjalistycznych usług (uszlachetniania czynnego) nadruku na wyrobach włókienniczych, plastikowych i innych, co stanowiło zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej spółki. W 2007 r. udział sprzedaży usług dla podmiotu powiązanego wyniósł 67,80 %.

Na podstawie analizy dowodów zakupów towarów handlowych oraz osiągniętych przychodów z tytułu ich sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca osiągnęła dochód ze sprzedaży towarów w kraju oraz ze sprzedaży środka trwałego. Dowodzi to, że strata skarżącej w 2007 r. powstała w wyniku sprzedaży specjalistycznych usług dla podmiotu powiązanego. Sprzedaż tych usług, zdaniem organu kontroli, odbywała się z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji ceny przedmiotu tej sprzedaży, tj. na narzuconych podatnikowi warunkach.

Organ kontroli uznał za nierzetelny, bo sporządzony w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania, przedłożony przez skarżącą plik dokumentów zatytułowany "Dokumentacja Podatkowa sporządzona na podstawie przepisów art 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Podpisy na tych dokumentach złożyły osoby, które przed 2007 r. lub w 2007 r. nie pełniły jakichkolwiek funkcji w spółce, tj. B. [...] G. będący Prezesem Zarządu "T." sp. z o. o. od 1 stycznia 2011 r., oraz M. M. – pełnomocnik reprezentujący kontrolowanego w tym postępowaniu. Powyższą tezę potwierdzają także zeznania J. J., który od 15 listopada 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. był udziałowcem "T." sp. z o.o.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił dochód skarżącej w drodze oszacowania z zastosowaniem marży 21,45%, w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto, porównując dane ekonomiczno-finansowe podmiotów prowadzących taką działalność w 2007 r. na terenie województwa lubuskiego, uzyskane z bazy danych "R." oraz firmy A. [...], która według skarżącej stosowała takie same ceny na usługi świadczone firmie L., jak ona.

Organ, w toku prowadzonej kontroli, stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.135,14 zł w wyniku bezzasadnego zaliczenia kwoty 12.519,03 zł, wynikającej z 10 faktur wystawionych przez L. za usługi, które w rzeczywistości nie były wykonane.

Organ ustalił również, że skarżąca nieprawidłowo zaksięgowała koszty zakupu paliwa za granicą na podstawie kserokopii zagranicznych paragonów fiskalnych w kwocie 8.616,11 zł.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 11 października 2013 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 83.841,00 zł.

W wyniku odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 18 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że w transakcjach z podmiotem powiązanym – L. – skarżącej zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego skarżąca nie wykazała dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Narzucone przez powiązany podmiot ceny na usługi świadczone przez skarżącą nie tylko nie zapewniały jej dochodu ze sprzedaży, ale nie pokrywały nawet poniesionych kosztów ich wykonania.

W konsekwencji organ zasadnie skorzystał z instytucji szacowania, prawidłowo stosując metodę marży transakcyjnej netto i przekonująco uzasadnił zarówno swój wybór, jak i brak możliwości zastosowania pozostałych metod wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy poddał analizie również koszty uzyskania przychodu poniesione przez spółkę w 2007 r. i wykazał nieprawdziwość twierdzeń o wzroście kosztów w związku z przyuczaniem do zawodu. W ocenie organu odwoławczego wzrost kosztów materiałów, energii, wzrost zatrudnienia, a tym samym uruchomienie drugiej zmiany, spowodowane były wzrostem zapotrzebowania na usługi świadczone przez spółkę dla podmiotu powiązanego.

W skardze wniesionej od decyzji Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.p.; art. 19 ust. 4 ww. ustawy w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.); § 8, § 10 oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268; dalej: rozporządzenie); art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p., a także art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 9a ust. 1 i 4 w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 9a ust. 1 i 4 i w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. w wyniku wydania decyzji wymiarowej za 2007 r. po upływie terminu przedawnienia.

Powoławszy się na treść art. 19 ust. 4, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 2 i 3 oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że podatek przewidziany w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. należy odróżnić od tego, który powstaje z mocy prawa i obliczany jest według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Stawka 50-procenotwa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. Przy czym stwierdzenie wysokości tego podatku możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich ustaleń wymaganych dla zastosowania art. 19 ust. 4, co jest możliwe tylko w drodze postępowania podatkowego. W rezultacie decyzja wydana w wyniku tego postępowania, którą stwierdzona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego, będzie zawsze rozstrzygnięciem konstytutywnym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Co za tym idzie, termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych z mocy prawa, z których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie. Stosownie do art. 68 § 1, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie zastosowały jednak w sprawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., lecz art. 19 ust. 1 tej ustawy, stosując 19 % stawkę podatkową.

Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły istnienie w sprawie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. W rezultacie zasadnie też przyjęły, że skarżąca zobligowana była do prowadzenia szczególnej dokumentacji podatkowej, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie Sąd za uzasadnioną uznał weryfikację rozliczeń w podatku dochodowym, w efekcie której określona została strata. Do zobowiązania w tym podatku, rozliczanym na zasadach ogólnych, stosowany jest bowiem inny termin przedawnienia, przewidziany w art. 70 o.p. Stosownie do treści tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie był wobec tego 31 grudnia 2008 r. i termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia (decyzja organu odwoławczego z 18 grudnia 2013 r. doręczona została 19 grudnia 2013 r.), to podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia jest w ocenie Sądu niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości środków dowodowych oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy z przywołaniem przepisów prawa, ich wyjaśnieniem, oraz odniesieniem się do formułowanych przez skarżącą zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto organ odwoławczy w sposób spójny i przekonujący uzasadnił, dlaczego przyjął wybraną przez organ pierwszej instancji metodę marży transakcyjnej netto za najbardziej właściwą, szczegółowo wyjaśniając właściwości przyjętej metody szacowania dochodów. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w art. 191 o.p.

Sąd wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego organ wystąpił do spółki o przedstawienie dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały przedstawioną przez skarżącą dokumentację za nierzetelną, podkreślając przy tym, że została sporządzona w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Jak ustalono, obowiązek sporządzania przez skarżącą stosownej dokumentacji podatkowej istniał od 2004 r., kiedy dokonano pierwszych transakcji z podmiotem powiązanym, przekraczających wartości podane w art. 9a ust. 2 ww. ustawy. Za chybione Sąd uznał twierdzenia skarżącej, że nie miała ona obowiązku sporządzania dokumentacji na bieżąco, a jedynie przedłożenia jej na żądanie organu podatkowego.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi o naruszeniu art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia, przez bezpodstawne uznanie cen stosowanych przez skarżącą za nierynkowe i w konsekwencji określenie ich w drodze szacowania, a także wyboru metody szacowania.

Sąd wyjaśnił, że na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlegać będzie dochód potencjalny, a więc taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały powiązania kapitałowe istniejące między skarżącą a L., wykonywanie usług przez skarżącą i stosowanie cen, które nie pokrywały nawet poniesionych kosztów ich wykonania, co w konsekwencji, zamiast doprowadzić po jej stronie do powstania przychodu, doprowadziło do wykazania straty. Przeprowadzono szczegółową analizę przedłożonej dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji pomiędzy powiązanymi, dokonano badania faktur i ewidencji. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco przedstawiły właściwości poszczególnych metod oraz zasadnie i w przekonujący sposób wyjaśniły brak możliwości ich zastosowania zgodnie z zasadą pierwszeństwa. Również sama strona, pomimo wezwań, nie udostępniła kalkulacji cen ani danych do jej przygotowania, nie przedłożyła dokumentów umożliwiających alokację kosztów działalności do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Ponadto, jak zeznali J. J. i K. J., firma nie stosowała żadnych zasad ustalania cen, gdyż ceny te narzucane były przez holenderską spółkę, bo "i tak wszystko zostaje w grupie kapitałowej". Dlatego też, w ocenie Sądu, metoda marży transakcyjnej netto została słusznie przyjęta przez organy podatkowe. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ w szczegółowy sposób wskazał i przedstawił wszystkie czynniki, które zostały wzięte pod uwagę przy stosowaniu tej metody szacowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 i w konsekwencji art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy prawidłowo określiły dochód skarżącej, podczas gdy w sprawie nie wykazano, że podmioty powiązane w wyniku istniejących powiązań ustaliły warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazał dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały;

b) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, które nie uznały przedłożonej dokumentacji podatkowej w zw. z art. 9a tej ustawy, co spowodowało naruszenie art. 68 § 1 o.p. i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.;

c) § 8, § 10, § 11 i § 15 rozporządzenia w wyniku zaakceptowania stanowiska organów, które zakwestionowały cenę przyjętą przez spółkę oraz wadliwie zastosowały do celów szacowania wyniku podatkowego spółki metodę zysku transakcyjnego.

Ponadto skarżąca w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez naruszenie przez WSA:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku:

- przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności celowego ułożenia warunków sprzedaży dla podmiotu powiązanego na zasadach odbiegających od warunków rynkowych i w rezultacie wykazania przez skarżącą zawyżonej straty podatkowej;

- braku uzasadnienia wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, poprzez nieodniesienie się przez Sąd w sposób rzetelny do wszystkich argumentów skarżącej;

- uchybienia obowiązkowi uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie odmówienia racji zarzutom skarżącej dotyczącym bezpodstawnego zastosowania wobec niej art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. i pominięcie § 8, § 10, § 11 i § 15 rozporządzenia;

- nieodniesienia się do zarzutów dotyczących oceny przesłanek zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wyboru i zastosowania metody oszacowania dochodu;

- uchybienia obowiązkowi uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie odmówienia racji zarzutom skarżącej odnoszącym się do nieuzasadnionego zastosowania wobec niej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku odrzucenia dokumentacji podatkowej i tym samym pominięcia art. 19 ust. 4 tej ustawy, co spowodowało pozostawienie w obrocie decyzji wydanej bez uwzględnienia upływu terminu przedawnienia.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem:

- art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.;

- art. 120 i art. 121 o.p., art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji, bowiem organy dla ustalenia wartości rynkowej sprzedaży pominęły § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia;

- art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji, bowiem organ miał obowiązek z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. i umorzyć postępowanie w związku z uznaniem braku dokumentacji podatkowej.

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i pominięcie w sprawie art. 68 § 1 o.p. W ocenie skarżącej w wyniku braku dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w sprawie winien mieć zastosowanie art. 19 ust. 4, a nie art. 19 ust. 1 tej ustawy.

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy rozważyć najdalej idący zarzut, a mianowicie naruszenia art. 68 § 1 o.p. i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pominięcia przy rozstrzyganiu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek co do zasady wynosi 19 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą na podstawie art. 11 dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p., a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50 %.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że podatek przewidziany w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. należy odróżnić od tego, który powstaje "z mocy prawa" i obliczany jest według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. Stawka 50-procenotwa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. Przy czym stwierdzenie wysokości tego podatku możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich ustaleń wymaganych dla zastosowania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., co jest możliwe tylko w drodze postępowania podatkowego. W rezultacie decyzja wydana w wyniku tego postępowania, którą stwierdzona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego, będzie zawsze rozstrzygnięciem konstytutywnym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Co za tym idzie, termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych "z mocy prawa", w których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie. Stosownie do brzmienia art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe obu instancji nie zastosowały w sprawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. ale art. 19 ust. 1 ustawy, który przewiduje 19 % stawkę podatkową.

Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a organ podatkowy prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy. Decyzja wydana na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter decyzji konstytutywnej. Decyzja wydana na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., ustalająca tzw. sankcyjne zobowiązanie podatkowe musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych według podstawowej stawki.

Organ podatkowy może weryfikować prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku przed upływem terminu przedawnienia bez względu na rodzaj podatku i wybraną formę opodatkowania dochodu (przychodu). Jeżeli zachodzi taka konieczność, w okresie tym organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie stoi temu na przeszkodzie w szczególności upływ terminu do wydania decyzji na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, nie wskazanie przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji odmówił racji zarzutom skargi. W myśl wskazanego przepisu uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W analizowanym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i oddalił skargę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Wskazać należy, że art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. odwołuje się do okoliczności faktycznych, a mianowicie jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podczas gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego nie uchybiono przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a ponadto organy podatkowe udowodniły na podstawie wszelkich dostępnych informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego konieczność zastosowania §§ 8, 10, 11 i 15 rozporządzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Następnie dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości środków dowodowych oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji zawiera zaś szczegółowe przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy z przywołaniem przepisów prawa, ich wyjaśnieniem, oraz odniesieniem się do formułowanych przez skarżącą zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy w sposób spójny i przekonujący uzasadnił dlaczego przyjął wybraną przez organ I instancji metodę marży transakcyjnej netto za najbardziej właściwą, szczegółowo wyjaśniając właściwości przyjętej metody szacowania dochodów. Ocena dokonana przez organy w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 o.p. Fakt, iż organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie podzieliły stanowiska skarżącej w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 o.p.

Z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny i rozpatrzony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne nie uchybiały także zasadzie prawdy materialnej. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek koniecznych do szacowania dochodów podatnika naruszając w ten sposób treść art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, jednocześnie poza sporem pozostaje brak prawidłowej, szczególnej dokumentacji podatkowej, o której stanowią przepisy art. 9a u.p.d.o.p. pomimo powstania obowiązku sporządzenia tej szczególnej dokumentacji podatkowej przez spółkę.

W trakcie postępowania kontrolnego organ wystąpił do skarżącej spółki o przedstawienie dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 9a u.p.d.o.p. nie określa wzoru (formy), w jakiej powinna być prowadzona szczególna dokumentacja podatkowa. Sformułowania zawarte w ust. 1 pkt 1-6 są dość ogólne, nie dając jednoznacznego wskazania, w jaki sposób podatnik powinien dokumentować przebieg dokonywanych transakcji, aby uchronić się przed zarzutem, że stosowane ceny nie mają charakteru cen ukształtowanych przez wolny rynek. Rodzaj dokumentacji zależy bowiem od charakteru usługi i stopnia jej złożoności. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wskazał, że wymagana przez art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokumentacja poszczególnych transakcji powinna obejmować przedstawienie przedmiotu transakcji, rodzaj i zakres prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje pełnione przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko itp. Powinna także zawierać wszystkie przewidywane koszty związane z transakcją, formy i terminy zapłaty (koszty transakcyjne) oraz metody i sposobu kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji, a ponadto określać formę zapłaty (np. kompensatę należności), terminy wystawienia oraz płatności faktur, a także ewentualne przedpłaty, odroczenie, wydłużenie płatności, rozłożenie na raty należności, tj. wszystkie elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Dokumentacja transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., powinna również obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych - jeżeli miały one wpływ na wartość tej transakcji lub gdy zostały uwzględnione przy określaniu tej wartości. Obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Zatem ‒ w pewnym sensie ‒ art. 9a u.p.d.o.p. spełnia funkcję gwarancyjną. W interesie samego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takiej dokumentacji, która świadczyłaby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych.

W odniesieniu do powyższego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe przyjęły przedstawioną przez skarżącą spółkę "Dokumentację Podatkową sporządzoną na podstawie przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" za nierzetelną, podkreślając przy tym, że została sporządzona w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego.

Za trafne należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że to strona postępowania, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia, nie będące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1121/91). Nie może więc czynić zarzutu, że to organy były zobowiązane do wyjaśnienia faktów, które miały wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to strona postępowania nie wywiązywała się z obowiązku prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Jak bowiem ustalono, obowiązek sporządzania przez skarżącą dokumentacji podatkowej wymaganej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. istniał od 2004 roku, kiedy to były prowadzone pierwsze transakcje z podmiotem powiązanym przekraczające wartości podane w art. 9a ust. 2 ww. ustawy. Za chybione uznać zatem należy twierdzenia skarżącej Spółki, że nie miała ona obowiązku sporządzania ww. dokumentacji na bieżąco, a jedynie przedłożenia jej na żądanie organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy wykazały powiązania kapitałowe istniejące pomiędzy Spółką a L. Warunki transakcji między nimi znacznie zaś odbiegały od warunków transakcji dokonywanych z podmiotami niezależnymi. Wykonywanie usług przez spółkę i stosowanie cen, które nie pokrywały nawet poniesionych kosztów ich wykonania, prowadziło do powstania straty w spółce. Konsekwencją takich działań było niewykazanie przez spółkę w badanym okresie dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. Słusznie zatem uznano, że dochody podatnika oraz należny podatek należy ustalić bez uwzględnienia tych powiązań. Spełnione więc zostały przesłanki umożliwiające organom podatkowym zastosowanie szacowania dochodów. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję wskazał, że organy podatkowe wykazały, dlaczego w odniesieniu do strony skarżącej nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod oszacowania dochodów określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i uzasadniły, dlaczego najwłaściwsze będzie zastosowanie jednej z metod zysku transakcyjnego, tj. metody marży transakcyjnej netto. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych naruszeń. Wbrew twierdzeniom spółki, przedłożona przez nią dokumentacja dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi nie stanowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Z kolei w zakresie wyboru i zastosowania właściwej metody oszacowania dochodu prawidłowo wskazano na wynikającą z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 15 metodę marży transakcyjnej netto i wyjaśniono, że w świetle ustaleń organów podatkowych była ona najbardziej właściwa do oszacowania dochodu.

Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3, a w konsekwencji art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 8, § 10, § 11 i § 15 rozporządzenia może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udziały w kapitale takiego podmiotu krajowego albo – stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ‒ te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określane są w drodze szacowania przy zastosowaniu jednej z trzech metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus") – art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. natomiast nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, zawierającej informacje enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 8, § 10 § 11 § 15 rozporządzenia w przypadku korekty dochodów skarżącej, poprzez bezpodstawne uznanie cen stosowanych przez skarżącą za nierynkowe, i w konsekwencji ich określenie w drodze szacowania, a także wyboru metody szacowania.

Ze wskazanej wyżej regulacji art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli między podmiotami występują powiązania kapitałowe i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na podstawie powołanego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie zatem dochód potencjalny, a więc taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Zastosowanie metody szacowania ustawodawca uzależnia od trzech przesłanek: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Określając dochody w drodze szacowania, organ ma możliwość zastosowania metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"), a w przypadku braku możliwości zastosowania metod wymienionych powyżej - metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.). Sposób oraz tryb określania w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., regulowały przepisy rozporządzenia.

W konsekwencji przyjąć należy, jak również wynika z akt sprawy, że słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż organy wykazały, na podstawie wszelkich dostępnych informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego, konieczność zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., a także §§ 8, 10, 11 rozporządzenia oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.