Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi U. na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 roku oddala skargę

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił "P." na Litwie (dalej powoływana jako Spółka), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r., nadpłatę w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 401.539 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem zakupu paliwa przez firmy "K." Sp. Jawna, "M." Spółka z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P.", Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "R.", P. S.A. S.K.A. oraz OU "V.". Ponadto stwierdzono, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęła fikcyjną sprzedaż paliwa na rzecz firm litewskich. W ocenie organu I instancji Spółka nie była ani nabywcą ani dostawcą paliwa. Faktyczna jej działalność polegała na finansowaniu (kredytowaniu) litewskim firmom zakupu oleju napędowego na stacjach benzynowych z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe czynności stanowią usługi finansowe, które podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju stawką zwolnioną od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r., nadpłatę w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że [...] marca 2011 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), wskazując jako przedmiot działalności handel detaliczny paliwami. Podstawą zapisów w rejestrze sprzedaży za okresy od marca do grudnia 2011 r. były faktury sprzedaży wystawione na rzecz firm litewskich. Każda faktura zawierała załącznik, w którym wskazywano ilość zatankowanego oleju napędowego, wartość sprzedanego oleju, numery rejestracyjne pojazdów tankujących, numery kart, daty i godziny tankowania, stacje paliw, w której dokonano tankowania. W toku kontroli Spółka przedłożyła umowę zawartą z jedną z litewskich firm "G.". W umowie tej wskazano, że Spółka działa jako przedstawiciel handlowy polskich sprzedawców paliw, zobowiązana do wydania klientowi katy debetowej lub kredytowej, które dadzą mu prawo do bezgotówkowego nabywania paliwa na polskich stacjach wymienionych na stronach internetowych Spółki. W zamian klient zobowiązał się zapłacić Spółce za paliwo nabyte w Polsce w wyznaczonym terminie. Spółka zobowiązała się do przedstawienia klientowi szczegółowego sprawozdania ze wskazaniem daty i miejsca nabycia paliwa, asortymentu, ilości oraz ceny, dotyczącego paliwa nabytego przez klienta na polskich stacjach paliw i wystawienia na jego podstawie faktury VAT dwa razy w miesiącu (15-go oraz ostatniego dnia miesiąca). Jako termin płatności określono 15 dni od daty wystawienia faktury. Podkreślono przy tym, że łączny limit zadłużenia klienta wobec Spółki nie może przekroczyć 31.000 Lt.

Z kolei podstawą zapisów w rejestrach zakupu za okresy od marca do grudnia 2011 r. były faktury VAT wystawione przez firmy "K." Sp. Jawna, "M." Spółka z o.o., P.H-U. "P.", PPHU "R.", "P." SA. S.K.A. oraz "V.".

Z przedłożonych przez te podmioty umów wynika, że przedmiotem współpracy było bezgotówkowe tankowanie paliwa przez klientów Spółki na stacjach paliw należących do ww. firm. Zgodnie z określonym trybem tankowania kierowcy przedstawiali kartę identyfikacyjną wystawioną przez Spółkę, natomiast pracownik stacji sprawdzał zgodność danych w karcie identyfikacyjnej z dowodem rejestracyjnym samochodu oraz czy karta kredytowa nie mieści się

na tzw. "czarnej liście" oraz czy dany klient widnieje na liście "CLIENT", sporządzonej przez Spółkę. Sprzedający po upływie określonej w umowie liczbie dni wystawiali

na rzecz Spółki faktury za pobrane paliwo i wraz z listą przesyłali e-mailem lub pocztą. Do rozliczenia na fakturze przyjmowano cenę w PLN z tablicy cenowej umieszczanej na stacji paliw Sprzedającego obowiązującą w dniu tankowania, pomniejszoną o rabat w wysokości od 4 do 9 groszy od każdego litra paliwa. Zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów Spółka była zobowiązana do dokonania przed rozpoczęciem tankowania przez jej klientów kwoty stanowiącej zabezpieczenie płatności za pobrane paliwo w określonej wysokości oraz do przelewania środków finansowych w takiej wysokości, aby nie dopuszczać do występowania

u Sprzedającego ujemnego salda we wzajemnych obrotach.

Z kolei podstawę współpracy Spółki z firmą "V." stanowiła umowa agencyjna (umowa na sprzedaż usług procesingowych). Przedmiotem tej umowy jest organizacja tankowania paliwa przez klientów Spółki, zwanej w umowie Pryncypałem, w sieci stacji paliw V. po okazaniu karty plastikowej. Sieć stacji V. stanowią podmioty gospodarcze powiązane z firmą "V.", zwaną w umowie Agentem, posiadające stacje paliw, na których jest możliwość bezgotówkowego zatankowania paliwa przez okaziciela karty V. Zgodnie z umową obowiązkiem Agenta jest podpisywanie w swoim imieniu umów ze stacjami paliw o tankowanie paliwa przez klientów Pryncypała na podstawie okazania karty plastikowej. Agent, wykorzystując opracowany system sprawozdań i rozliczeń bezgotówkowych V., przedkłada dla Pryncypała pełną informację o ilości zatankowanego przez klientów Pryncypała paliwa. Agent w swoim imieniu i na koszt Pryncypała dokonuje rozliczeń ze stacjami paliw sieci V. za paliwo wydane klientom Pryncypała. Agent ma prawo do wynagrodzenia za wykonane usługi procesingowe, tj. należnej mu kwoty z przesłanych przez Pryncypała na rachunek Agenta środków finansowych jako zapłata za produkty naftowe. Z kolei Pryncypał na mocy postanowień umowy jest zobowiązany do podpisywania w swoim imieniu umów z klientami na tankowanie paliwa w systemie VIACARD oraz przedłożenia Agentowi w formie elektronicznej rejestru będących w użyciu kart (tzw. biała lista) i zablokowanych kart klientów (tzw. stop lista). Pryncypał zobowiązany jest do zapłaty faktur za sprzedane jego klientom paliwo oraz za wynagrodzenie Agenta w terminie 5 dni bankowych od momentu wystawienia faktur przez Agenta, nie później niż siódmego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po okresie rozliczeniowym. Pryncypał ma obowiązek zapłaty na rachunek bankowy Agenta kwoty awansu stanowiącej zabezpieczenie wydłużonego terminu rozliczeń w wysokości i terminach określonych w pkt 6.6 umowy. Jednocześnie postanowiono, że końcowe rozliczenia będą dokonywane na zakończenie roku zgodnie z Aktem-Rozliczeniem, w którym wyszczególniona jest ilość i wartość usług sprzedanych dla klientów Pryncypała od początku roku kalendarzowego i stan rozliczenia na koniec roku.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestia opodatkowania kart paliwowych była przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tezy zawarte w tym orzeczeniu mają istotne znaczenie dla oceny transakcji zawartych pomiędzy Spółką, stacjami paliw i litewskimi firmami transportowymi.

Zdaniem organu Spółka nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa

na terytorium kraju. Paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw

a litewskimi firmami. Litewskie firmy na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Spółka nie posiadała prawa

do rozporządzania paliwem jak właściciel (nie miała żadnego wpływu na termin dostawy, wielkość zakupu, nie mogła też decydować, w jaki sposób i w jakim celu paliwo zostanie zużyte). Nie mogła więc tego prawa przekazać (odsprzedać)

na rzecz kolejnych kontrahentów, tj. firm litewskich.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo uznania przez Spółkę,

iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała nabycia i dostaw paliwa, to faktyczna jej działalność polegała na finansowaniu kontrahentom zakupowanego przez nich na stacjach paliw oleju napędowego z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Przy czym organizacja tankowania paliwa odbywała się

w dwojaki sposób: (-) bezpośrednio przez Spółkę na podstawie umów zawartych

ze stacjami paliw, (-) za pośrednictwem firmy "V." na podstawie umowy agencyjnej na sprzedaż usług procesingowych.

W obu przypadkach rola Spółki sprowadzała się do poszukiwania klientów (nabywców kart paliwowych), składania zamówień na karty paliwowe u agenta lub

na stacji paliw oraz zabezpieczeniu (częściowo awansem i na bieżąco) środków płatniczych za paliwo tankowane przez klientów. W zamian Spółka otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji lub rabatu uzyskanego od sprzedawców paliw lub agenta.

W ocenie organu Spółka, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez litewskie firmy zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów tylko świadczyła na ich rzecz usługi finansowe. W rezultacie zarówno wystawione, jak i otrzymane przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności. Wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy potwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo

do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy "K.", "M." "P.", "R." oraz "P." SA. S.K.A.

Rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji i orzekające co do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił miejsce opodatkowania wykonywanych przez Spółkę czynności niezgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że Spółka świadczyła usługi finansowe na rzecz firm, mających siedzibę na Litwie. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie terytorium Litwy. Oznacza to, że Spółka nie ma obowiązku rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz firm litewskich. Świadczenie tych usług nie powinno być również wykazywane w poz. 21 deklaracji VAT-7 "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju".

Organ odwoławczy zauważył, że mimo, iż wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

a w rezultacie nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7, to rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten reguluje sytuację, w której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy

z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się,

że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Warunkiem zastosowania omawianego unormowania jest stwierdzenie, że strony transakcji na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Z akt sprawy wynika, że paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a litewskimi firmami. Litewskie firmy

na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Rola Spółki sprowadzała się jedynie do przekazania litewskim przewoźnikom karty paliwowej będącej podstawą do nabycia tegoż paliwa oraz finansowania jego zakupu. Spółka nie miała natomiast prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem, a zatem nie była uprawniona do rozporządzania towarem jak właściciel, które to uprawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przynależało do nabywających paliwo firm litewskich. Na zakwalifikowanie wykonywanych przez Spółkę czynności jako dostawy towarów nie pozwalają również pozostałe podniesione w odwołaniu okoliczności, tj. oferowanie klientom bezgotówkowych zakupów nie tylko paliwa, ale również innych towarów (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) oraz dodatkowych usług w postaci możliwości identyfikacji struktury zakupów poprzez monitoring takich danych jak numery rejestracyjne samochodów, do których tankowano paliwo, jednostkowe ceny paliwa w ramach poszczególnych transakcji, daty i godziny tankowania. Logicznym jest, że skoro Spółka finansowała dokonywane przez klientów zakupy, to mogły one obejmować inne niż paliwo towary. Z kolei oferowany system monitoringu tankowanego przez kierowców paliwa zapewniał przejrzystość i transparentność rozliczeń Spółki z klientami.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

(-) art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2c, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podmiot pośredniczący w dostawie paliwa świadczy usługi, a nie dokonuje dostawy towarów;

(-) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze dotyczy przypadku, gdy wystawienie wspomnianego dokumentu nie może doprowadzić do żadnego uszczuplenia należności budżetu państwa nawet jeżeli nabywca dokonałby odliczenia VAT ze wspomnianego dokumentu; art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy, przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

(-) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe uznanie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

(-) art. 120 i art. 121 o.p., poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa i ich niewłaściwą wykładnię, w szczególności poprzez niezastosowanie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE;

(-) art. 122 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż nie dokonywano dostawy towarów, ale świadczono usługi finansowe i niewyjaśnienie dokładnie sposobu współpracy pomiędzy stronami.

Skarżąca Spółka wniosła również o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. c) oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 627/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił ustalenia Organu odwoławczego, że Skarżąca nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju, ponieważ nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, które to uprawnienie można przypisać firmom litewskim nabywającym paliwo. Zaaprobował również wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa i zobowiązując się do finansowania zakupów paliwa czynionych przez litewskie firmy, nie uczestniczyła również w transakcjach łańcuchowych. Kredytując zakup paliwa przez litewskich przewoźników nie dokonywała pośrednictwa finansowego, lecz wykonywała usługę finansową, zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

W ocenie Sądu I instancji, organ prawidłowo, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., przyporządkował miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, jako że spółka litewska niewątpliwe świadczyła usługi finansowe na rzecz firm mających siedzibę na Litwie.

Konsekwencją ustalenia miejsca świadczenia usług przez Skarżącą było prawidłowe uznanie przez Organ odwoławczy, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy. WSA powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu, zasadnie Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że skoro faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firm litewskich nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, to wystawienie tych dokumentów nie mogło wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a w rezultacie nie podlegają one rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej wyszedł z założenia, że skoro Skarżąca wystawiła faktury na dostawę paliwa, choć w rzeczywistości świadczyła usługi finansowe, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług na terytorium kraju, to winna ponieść konsekwencje w postaci nałożenia sankcji wynikającej z art. 108 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, powyższe wnioski nie są jednak wystarczające, aby uzasadnić uprawnienie Organu do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, przyznanie racji Dyrektorowi Izby Skarbowej wiązałoby się z aprobatą uprawnienia do wyciągania wobec kontrolowanych negatywnych konsekwencji w oparciu o art. 108 u.p.t.u. za każdym razem, gdy w toku procedury kontrolnej organ podatkowy stwierdzi wykonanie usługi w miejsce dokonania dostawy towarów. Po drugie, w takim stanie rzeczy instytucja korekty deklaracji w oparciu o ustalenia organów podatkowych wynikające z decyzji administracyjnych nie spełniałaby swoich funkcji. Po trzecie, nawet w przypadku uznania uprawnienia do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy, Organ nie wykazał w decyzji, na czym konkretnie w tej sytuacji miałoby polegać ryzyko uszczuplenia wpływów z podatków. Tym bardziej, że w skardze Skarżąca wskazuje, iż nawet gdyby uznać, że w sprawie doszło do świadczenia usługi finansowej zwolnionej z podatku od towarów i usług, to wystawienie przez nią faktur nie spowoduje uszczuplenia budżetu państwa, ponieważ bez względu na przyjętą przez Organy opcję, nabywca i tak miałby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył, że z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, nieuzasadnionym (niecelowym) czyni jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawało w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, iż Organ odwoławczy naruszył art. 108 u.p.t.u. Uprawnienie do nałożenia sankcji nie zostało uzasadnione w decyzji w sposób należyty.

WSA zaznaczył, iż nie przesądza o uprawnieniu, czy też braku uprawnienia, Organu podatkowego do nałożenia sankcji wynikającej z ww. przepisu prawa. Wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IS powinien powtórnie przeanalizować stan faktycznego sprawy i ocenić zasadność nałożenia sankcji, wynikającej z art. 108 u.p.t.u. w kontekście ryzyka uszczuplenia wpływów z podatków i obowiązującej zasady neutralności podatku VAT.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1309/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd I instancji stwierdził naruszenie art. 108 u.p.t.u., podczas gdy w rzeczywistości zarzucił organowi odwoławczemu wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym to uzasadnieniu w sposób niewystarczający uzasadniono zastosowanie przepisu prawa materialnego.

NSA za zasadne uznał dokonanie oceny twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 o.p., w kontekście wadliwości tego uzasadnienia wskazanej przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje potencjalne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu lub zażąda zwrotu podatku. Opisując zaś ustalenia faktyczne Organu pierwszej instancji, które następnie zaakceptował jako prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, w których ujęła fikcyjną sprzedaż paliwa na rzecz firm litewskich.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zatem, w czym Dyrektor Izby Skarbowej uparuje ryzyka powstania uszczupleń podatkowych – we wprowadzeniu do obrotu faktur, które przez ich odbiorców mogą być wykorzystane jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego bądź żądania zwrotu podatku.

NSA podkreśliło, że skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i nie nakazał jego uzupełnienia, obowiązany był z uwzględnieniem tegoż materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ocenić, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wprowadzenie zakwestionowanych faktur do obrotu spowodowało wystąpienie ryzyka uszczupleń podatkowych, czy też zasadnie Skarżąca podnosi, że ryzyko takie w ogóle nie powstało, ponieważ nabywca i tak miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Jeżeli zaś Sąd pierwszej instancji stwierdziłby, że działanie Skarżącej spowodowało wystąpienie ryzyka powstania uszczupleń podatkowych, powinien byłby w oparciu o materiał dowodowy ocenić, czy podjęła ona działania zmierzające do wyeliminowania tego ryzyka, zważywszy że w toku całego postępowania twierdziła, iż prawidłowo klasyfikowała sporne transakcje jako nabycie i sprzedaż paliwa. Zdaniem NSA taką właśnie ocenę powinien przeprowadzić Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Jednocześnie zaznaczył, że skoro w postępowaniu przed NSA nie zostało zakwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, zgromadzono kompletny materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalono, że Skarżąca nie nabywała i nie sprzedawała paliwa, nie dokonywała pośrednictwa finansowego, a świadczyła usługę finansową, stanowisko to pozostaje wiążące.

Końcowo NSA wskazał, że nie było podstawy aby w rozpoznanej sprawie skierować do TSUE pytanie prejudycjalne w zakresie wskazanym przez Skarżącą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pytanie to bowiem nie przystaje do ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, którego Skarżąca nie próbowała nawet podważyć, ponieważ nie wniosła skargi kasacyjnej. Zagadnienie, jakiego miałoby dotyczyć sugerowane przez Skarżącą pytanie prejudycjalne, dotyczy pośrednika (emitenta kart paliwowych), który wystawił fakturę dokumentującą dostawę paliw dla ostatecznego konsumenta. Tymczasem Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że Skarżąca nie jest ani dostawcą paliwa i nie pośredniczyła w usłudze finansowej – świadczyła natomiast usługę finansową.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela wcześniejsze stanowisko tut. Sądu dotyczące oceny zaskarżonej decyzji wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 627/14, w zakresie kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 u.p.t.u). W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru

w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu

w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.).

Przytoczony przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru, realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc w tym przypadku to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.t.u.. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą

a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja ta odnosi się do wszelkich dostaw łańcuchowych, również tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przechodząc na grunt Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.; przywoływana dalej, jako: "Dyrektywa 112"), należy podkreślić, że zgodnie z jej art. 14 ust. 1, przez "dostawę towarów" należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza ww. czynnością, za dostawę towarów uznaje się również przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2c Dyrektywy 112). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale

na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 28 Dyrektywy 112).

Kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych tak jak przyjmują to organy podatkowe, czy też jako kompleksowej usługi, jak uważa spółka, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji

(por. wyroki NSA z dnia 15 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1478/13, I FSK 1549/13). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach stoi na stanowisku, które w pełni popiera Sąd, a które to stanowisko ma zastosowanie w niniejszej sprawie, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych

w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa

i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna

w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana

za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera

od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych

z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru.

Mając powyższe rozważania na uwadze, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny zawartych umów, zgodnie z wytycznymi NSA, których z kolei podstawą był przywoływany wyrok TSUE. Oczywistym jest też, że stan faktyczny obu spraw nie jest identyczny, ale sposób dokonywania transakcji wskazuje na wiele cech podobnych (zarówno A. jak i Spółka wydawały klientom karty paliwowe umożliwiające bezgotówkowe zakupy na stacjach paliw oraz kredytowały te zakupy). Nie jest też zasadnym dokonywania szczegółowego zestawienia elementów różniących i podobnych pomiędzy rozpatrywanym stanem faktycznym sprawy a stanem faktycznym, który był podstawą wyroku TSUE.

Należy jednak zaznaczyć, że Trybunał uznał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę

o finansowanie jego zakupu. A. (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

Zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując analizy transakcji mających miejsce w sprawie zasadne odwołały się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Co prawda wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej umowy leasingu, ale zawarte w jego uzasadnieniu tezy mają szerszy, uniwersalny charakter – odnoszący się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów" na tle prawa podatkowego - i dlatego Sąd uznał, że mogą być przenoszone na grunt rozpatrywanej sprawy

(por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, LEX

nr 1312985).

Sąd w pełni podziela ustalenia organu odwoławczego, który w decyzji wskazuje, opierając się na zupełnie zebranym materiale dowodowym w sprawie,

że odwołująca Spółka nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju. Paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a litewskimi firmami, które na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Spółka nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, bowiem nie miała żadnego wpływu na termin dostawy, wielkość zakupu, nie mogła też decydować, w jaki sposób i w jakim celu paliwo zostanie zużyte.

Biorąc pod uwagę różną organizację tankowania paliwa, która odbywała się

w dwojaki sposób, tj. bezpośrednio przez Spółkę na podstawie umów zawartych

ze stacjami paliw, bądź też za pośrednictwem firmy "V." na podstawie umowy agencyjnej na sprzedaż usług procesingowych, rola Spółki sprowadzała się do poszukiwania klientów kart paliwowych, składania zamówień na karty paliwowe

u agenta lub na stacji paliw oraz zabezpieczeniu środków płatniczych za paliwo tankowane przez klientów. W zamian Spółka otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji lub rabatu uzyskanego od sprzedawców lub agenta. Nie była zatem uprawniona do rozporządzania towarem jak właściciel, które to uprawnienie można przypisać dla nabywających paliwo firm litewskich.

Spółka nie ponosiła również odpowiedzialności za wady fizyczne i prawne produktów, jak np. złej jakości paliwo, nabywanych przez jej klientów przy użyciu kart paliwowych. Z umowy agencyjnej z "V." wynika, że odpowiedzialność przed klientami Spółki za niezgodność jakości paliwa z normami GOST i sezonowymi warunkami klimatycznymi ponosiły stacje paliw.

Biorąc powyższe pod uwagę na aprobatę zasługują wnioski organu odwoławczego, który uznał, że Spółka, nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez litewskie firmy zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów, nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, tylko świadczyła na ich rzecz usługi finansowe.

Spółka kredytując zakupy paliwa dokonywane przez litewskich przewoźników nie dokonywała pośrednictwa finansowego, lecz wykonywała usługę finansową.

Na poparcie takiego stanowiska należy przytoczyć orzecznictwo sądów administracyjnych, które zajmowało tożsame stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1292/12, wyrok NSA

z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1365/12 (wszystkie przytoczone wyroki w orzeczeniu dostępne są na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u., a także art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2c oraz art. 28 Dyrektywy 112 Sąd uznał za bezzasadne.

Prawidłowo też organ odwoławczy przyporządkował miejsce świadczenia rzeczonej usługi. Spółka litewska niewątpliwe świadczyła usługi finansowe na rzecz firm, mających swoją siedzibę na Litwie. Zatem, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Konsekwencją ustalenia miejsca świadczenia usług przez Spółkę było prawidłowe uznanie przez organ odwoławczy, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "K." Sp. Jawna, "M." Sp. Z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "P.", Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "R.", "P." S.A. S.K.A.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tylko w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.t.u.). Nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają, jak miało miejsce w rozpatrywanej sprawie czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Organ nie naruszył zatem zasad prawa podatkowego wynikającego

z przywoływanych wyżej przepisów prawa odnoszących się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie został również naruszony art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane

są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony,

w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał również, że skoro faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firm litewskich nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji to wystawienie tych dokumentów nie mogło wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na prawidłowość powyższej oceny wskazuje pośrednio również wyrok kasacyjny NSA zapłaty w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu którego podkreślono, że skoro Skarżąca Spółka nie złożyła skargi kasacyjnej od uprzedniego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 kwietnia 2015 r. I SA/Bk 627/14, tym samym ustalenia poczynione w tymże wyroku, w zakresie kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżąca Spółka nie nabywała i nie sprzedawała paliwa, nie dokonywała pośrednictwa finansowego lecz świadczyła usługę finansową są wiążące.

Przyjąć zatem należało, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u., a także art. 14 ust. 1 i 2c i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE są bezzasadne.

NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1309/15, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że "skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i nie nakazał jego uzupełnienia, obowiązany był z uwzględnieniem tegoż materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ocenić, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wprowadzenie zakwestionowanych faktur do obrotu spowodowało wystąpienie ryzyka uszczupleń podatkowych, czy też zasadnie Skarżąca podnosi, że ryzyko takie w ogóle nie powstało, ponieważ nabywca i tak miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Jeżeli zaś Sąd pierwszej instancji stwierdziłby, że działanie Skarżącej spowodowało wystąpienie ryzyka powstania uszczupleń podatkowych, powinien byłby w oparciu o materiał dowodowy ocenić, czy podjęła ona działania zmierzające do wyeliminowania tego ryzyka, zważywszy że w toku całego postępowania twierdziła, iż prawidłowo klasyfikowała sporne transakcje jako nabycie i sprzedaż paliwa".

Wykonując powyższe zalecenia, podkreślić należy, że organ odwoławczy stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że pomimo, iż wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie nie podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT – 7, to rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższa norma prawna koreluje z art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którą, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty podatku.

Wykładni art. 203 dyrektywy 112 podjął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj Trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). Zatem to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec.s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35 (pkt 25 wyroku). Tym samym powinna istnieć możliwość skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec.s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku).

W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że stosując przepis art. 108 u.p.t.u., organy podatkowe a w konsekwencji i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, LEX/el. 2013).

W ocenie Sądu, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, zgodzić się należało z organem odwoławczym, że skarżąca Spółka wystawiając zakwestionowane faktury VAT na rzecz podmiotów litewskich, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym, doprowadziła do sytuacji, w której adresaci takich faktur mogli potraktować wykazany w nich podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu lub zażądać zwrotu podatku. Ujawnione, a wystawione przez Skarżącą faktury dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliwa na rzecz firm litewskich, dlatego też przyjąć należało, że istniało ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. Dlatego też, w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie, nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności w VAT, czy też wynikającej z konstytucji zasady proporcjonalności.

Powyższej oceny nie może zmienić stanowisko skarżącej Spółki, że ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych nie wystąpiło, bowiem nabywcy paliwa i tak mieliby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa z faktur wystawionych przez ich sprzedawców. Po pierwsze wskazać należy, że zapisy umów handlowych pomiędzy kontrahentami nie mogą mieć wpływu na obowiązek wystawienia faktur VAT przez określone podmioty, bowiem to z treści obowiązujących przepisów wynika, w jakim terminie i w jakich okolicznościach podatnik VAT ma obowiązek wystawienia faktury. Skarżąca Spółka wprowadziła do obrotu faktury VAT dokumentujące dostawę paliwa, podczas gdy faktycznie świadczyła usługi finansowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawienie takich faktur rodziło niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, bowiem firmy litewskie mogły wystąpić na ich podstawie o zwrot naliczonego w nich podatku VAT. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca Spółka nie wystawiła faktur korygujących, a zatem nie można przyjąć, że podjęła w stosownym czasie działania zmierzające do zminimalizowania zagrożenia narażenia Skarbu Państwa na stratę należności publicznoprawnych. Spółka przez całe postępowanie podatkowe jak również, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego stała na stanowisku, że prawidłowo wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa, a zatem nieracjonalnym byłoby podejmowanie przez nią czynności, zmierzających do wyeliminowania skutków związanych z wystawieniem tychże faktur dla budżetu państwa. Słusznie zatem stwierdził organ, w odpowiedzi na skargę, że skarżąca Spółka nie wyeliminowała w stosownym czasie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania, wynikających z art. 120 (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 (zasada zaufania do organów państwa) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) Sąd nie dopatrzył się uchybień organu będących podstawą ww. zarzutów. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę, zważywszy na stan faktyczny ustalony w sprawie i jego ocenę, w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku kasacyjnym, że brak było przesłanek do skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego w zakresie wskazanym w skardze, czy też odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pytanie to nie przystaje do ustalonego w sprawie przez organy i tut. Sąd stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.