Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. i M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 904/18 w sprawie ze skargi M. F. i M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. i M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., w sprawie I SA/Gd 904/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. F. i M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. M. F. i M. F. zaskarżyli powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucili:

I naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w szczególności poprzez nie odniesienie się do:

- zapisów art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm., dalej jako: "o.p."), w którym wskazano w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej,

- zmniejszenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności przez M. F. o kwotę 1.453.570,15 zł; braków w decyzjach organów podatkowych (uzasadnienia faktycznego jak prawnego tej decyzji), co jest przyczyną takiej kwalifikacji przychodów podatkowych na tak znaczną kwotę; niewskazania również żadnych przepisów prawa, będących podstawą zmniejszenia kwoty przychodów,

- naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku art. 233 § 1 pkt 1 w z art. 229 o.p.;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) w aktach sprawy znajdują się pełnomocnictwa dla S. L. i K. P. do reprezentacji w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.,

b) dokonano określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo iż za rok 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe,

c) braku przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej;

3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób

fizycznych za 2015 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe,

b) zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej;

4) art. 151 w zw. z art. 3 §1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1,art. 199, art. 229, art. 233 § 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ) oraz prawa ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz.1201 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a.") materialnego (art. 33, art. 138a, art. 138e, art. 143 § 1, art. 159 § 1 art. 165b§ 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 i § 4 art. 292 o.p.).

II naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

1) naruszenie art. 33 w zw. z art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez sąd określenia przez organy podatkowe na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo że za rok 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe,

2) naruszenie art. 33 o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez sąd określenia przez organy podatkowe określenia na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek,

3) naruszenie art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 33 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. art. 39 § 1 o.p.,

4) naruszenie art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

5) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

6) naruszenie art. 199 w zw. z art. 33 o.p., poprzez uznanie, że odmowa złożenia zeznań przez stronę w innej sprawie stanowi przesłankę wydania decyzji zabezpieczającej.

Strona wniosła w związku z tym o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.3. Na rozprawie, przeprowadzonej 19 stycznia 2022 r. w trybie zdalnym, stosownie do art. 15 zzz4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.2095), strony podtrzymały dotychczas zajęte stanowiska.

2.3. Postanowieniem z 2 lutego 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny otworzył zamkniętą rozprawę i na podstawie art. 187 § 1 p.p.sa. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy użyte w art. 138e § 1 o.p. pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot".

2.4. 22 kwietnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie II FPS 1/22 podjął uchwałę następującej treści: "1. Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p.".

2.5. Na kolejnej rozprawie zdalnej przeprowadzonej 7 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżących stwierdził, że w kontekście uchwały w sprawie II FPS 1/22 zmienia uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Podniósł, że w postępowaniu głównym dotyczącym zobowiązania podatkowego nie zostało złożone pełnomocnictwo przez pełnomocników - doradców podatkowych i również takie pełnomocnictwo nie zostało złożone w ramach postępowania dotyczącego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczeniu o zabezpieczeniu na majątku, podczas gdy decyzje w sprawie, której dotyczy postępowania sądowoadministracyjne zostały doręczone na ręce pełnomocników ustanowionych w toku postępowania kontrolnego. W związku z tym decyzje te nie zostały prawidłowo i skutecznie doręczone. Powyższą okoliczność pełnomocnik skarżących przedstawia jako nowe uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzutu I 1 tiret 3 dotyczącego naruszenia art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 o.p. oraz zarzutu oznaczonego I 4 w zakresie naruszenia art.138e, art. 233 § 2 o.p. oraz jako rozwinięcie zarzutu II 2, tj. naruszenie art. 33 o.p. oraz pkt II 3.4. - w zakresie naruszenia art.120 o.p. oraz przepisów wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na s.7 i następnych.

2.6. Pełnomocnik organu na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że nawet jeśli nie było pisemnego pełnomocnictwa, to działanie strony wskazuje na jego udzielenie, bowiem skarżący nie kwestionowali czynności dokonywanych w ich imieniu przez doradców podatkowych.

2.7. Pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo ustne może być udzielone tylko do protokołu, co nie miało miejsca.

2.8. Pełnomocnik organu nie zgodził się z tym poglądem, zwracając uwagę, że do pełnomocnictw udzielanych na podstawie Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjnym rozpoznając sprawę uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych oraz przedstawione na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. uzupełnienie (zmianę) uzasadnienia tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1) albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2). Ustawodawca w sposób wyraźny rozgranicza obie to podstawy, m.in. formułując odmienne wymagania formalne co do każdego z nich. Przepisy prawa materialnego to przepisy regulujące stosunki administracyjnoprawne, z których wywodzić można prawa i/lub obowiązki stron tego stosunku. Przepisy postępowania określają natomiast sposób dochodzenia praw i obowiązków, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 174). Co do zarzutu z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie musi wskazać, czy naruszenie to miało postać błędnej wykładni (niewłaściwego odczytania treści normy) czy też niewłaściwego zastosowania (wadliwej subsumcji). W przypadku naruszeń przepisów postępowania strona skarżąca musi wykazać, że naruszenia te były tego rodzaju, że gdyby ich nie było, wynik sprawy mógłby być inny.

Formułując zarzut kasacyjny strona może przywołać kilka przepisów pozostających ze sobą w związku. W takim wypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinna wyjaśnić, jaką normę prawna wywodzi z tych przepisów. Przepisy te powinny rzeczywiście pozostawać ze sobą w związku i pozwolić na wyprowadzenie z nich normy prawnej. W przeciwnym wypadku do tak sformułowanego zarzutu, w uzasadnieniu którego nie wskazano, dlaczego zdaniem strony naruszenie przypisane do przywołanej grupy przepisów nastąpiło, nie pozwala na odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2021 r., I FSK 1823/20, z 16 maja 2022 r., I FSK 762/18).

Art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. dozwala po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej na wskazanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Nie jest zatem możliwe wskazanie nowych podstaw kasacyjnych lub też precyzowanie zarzutów. Uznać też należy, że nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych może polegać na wskazaniu nowej argumentacji prawnej do już zgłoszonych zarzutów. Nie może natomiast polegać na wskazaniu nowych naruszeń jako uzasadnienia do już wskazanych zarzutów, dodatkowo przy wybraniu tylko niektórych przepisów z powołanych w zarzucie jako pozostających w związku. W istocie bowiem w taki sposób doszłoby do zmiany podstaw kasacyjnych, a nie - do podania nowego uzasadnienia dotychczas zgłoszonych zarzutów. Strona skarżąca wskazałaby bowiem nowy zarzut (naruszenie konkretnego przepisu), inny niż opisany w skardze kasacyjnej. Tymczasem rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje ponownie sprawy w jej całokształcie, a jedynie w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, a działanie sądu z urzędu ograniczone jest wyłącznie do przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.) i do sytuacji wskazanych w art.189 p.p.s.a. Poza tym związany jest granicami zarzutami kasacyjnej.

Na ostatniej rozprawie przed wydaniem wyroku strona skarżąca kasacyjnie przedstawiła, jej zdaniem, nowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnej. Te odnosiły się do skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji i tym samym wejścia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej do obrotu prawnego z uwagi na to, że doręczeń dokonywano do rąk pełnomocnika - doradcy prawnego, choć w postępowaniu podatkowym nie złożono do akt sprawy pełnomocnictwa. Powyższe uzasadnienie strona dopasowała do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 o.p. (część zarzutu I 1 tiret 3), art. 138e, art. 233 § 2 o.p. (część zarzutu I 4), zarzutu naruszenia art.33 o.p. (część zarzutu II 2) i art. 120 o.p. (część zarzutu II 3). Co do pierwszego zarzutu, którego uzasadnienie strona zmieniała, powiązany on był z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 229 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze. Pomijając już nieprecyzyjność tego zarzutu (art.134 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych), powiązanie ze sobą przepisu kompetencyjnego (art. 3 § 1 p.p.s.a.), z przepisem normującym środek kontroli (art.151 p.p.s.a.), zasadę oficjalności (art.134 § 1 p.p.s.a.) oraz niedziałania na niekorzyść strony skarżącej (art.134 § 2 p.p.s.a.) z przepisem określającym wymogi formalne uzasadnienia, trudno uznać, że sąd meriti mógł się nie odnieść do zarzutu nieskuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro taki zarzut nie został postawiony. Wprost przeciwnie, strona w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji konsekwentnie twierdziła, że w postępowaniu podatkowym była reprezentowana przez pełnomocnika i jemu właśnie powinno być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Do tej argumentacji strony sąd meriti się odniósł, wyjaśniając dokładnie swoje stanowisko.

Podobnie w zakresie "nowego uzasadnienia" zarzutu sformułowanego w punkcie I 4, to zarzut ten został sformułowany następująco: naruszenie art. 151 w zw. z art. 3 §1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1,art. 199, art. 229, art. 233 § 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a.) oraz prawa materialnego (art. 33, art. 138a, art. 138e, art. 143 § 1, art. 159 § 1 art. 165b§ 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 i § 4 art. 292 o.p.). Teraz strona wybrała z tego zarzutu tylko art.138e i 233 § 2 o.p. jako naruszonych poprzez doręczenie decyzji doradcy podatkowemu, pomimo tego, że nie złożył on pełnomocnictwa do akt sprawy. Powołany przepis art.138e o.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych, nie wiadomo, która z nich miałaby być naruszona. Drugi z przepisów dotyczy rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przypadku, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części. Są to zresztą tylko dwa z powołanych i pozostających zdaniem strony ze sobą w związku przepisów, których naruszenia strona upatrywała w niewyjaśnieniu podstaw do zastosowania zabezpieczenia i wadliwego przyjęcia, że strona została skutecznie wezwana do wyjawienia nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zatem miały być one naruszone w zupełnie inny sposób niż obecnie wskazuje strona skarżąca, nie wyjaśniając zresztą szerzej, na czym polegało naruszenie tych przepisów w kontekście nieustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Podobne uwagi można poczynić do zarzutu naruszenia art.33 o.p. Przepis ten miał być naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie, ale w związku w zw. z art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez sąd określenia przez organy podatkowe na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo iż za rok 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Tym samym strona kwestionowała w ogóle możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu (przy czym także nie wskazała, której jednostki redakcyjnej art.33 o.p. dotyczy zarzut), a nie - skuteczność jej doręczenia. Podnosząc obecnie nieskuteczność doręczenia decyzji, a tym samym wejście jej do obrotu prawnego, strona formułuje zatem zupełnie inny zarzut.

Podając nowe uzasadnienie naruszenia art.120 o.p. strona skarżąca również pomija, że przepis ten został wskazany jako naruszony nie jako samodzielny, ale w szeregu przepisów - naruszenia art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 33 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. art. 39 § 1 o.p., a zatem jego naruszenie nastąpić miało w odmienny sposób. Także w i tym wypadku strona zatem "wyłuskała" jeden z wymienionych jako powiązane przepisów i dopasowała do niego zupełnie inne naruszenie.

Stwierdzić zatem należy, że strona skarżąca w istocie nie wskazała nowego uzasadnienia zarzutu, tylko z wielu powołanych w podstawach kasacyjnych grup przepisów wybrała, wskazane jako naruszone w związku z innymi przepisami i innymi naruszeniami, pojedyncze przepisy i podjęła próbę zmiany podstaw kasacyjnych, zgłaszając zupełnie nowe zarzuty i zmieniając koncepcję przyjętą dotychczas w skardze kasacyjnej. Zabieg ten, z uwagi na art.183 § 1 p.p.s.a., nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skarżącą kasacyjnie skutku. Skargę kasacyjną rozpoznano zatem tylko w jej granicach wynikających z podstaw kasacyjnych i zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia.

3.2. Rozstrzygając niniejszy spór skład orzekający związany jest z mocy art. 187 § 2 p.p.s.a. stanowiskiem poszerzonego składu zawartym w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. Uchwała ta została bowiem podjęta w tej sprawie, w wyniku przedstawienia przez skład orzekający w tej sprawie pytania prawnego. Dotyczyła ona podstawowego punktu spornego, a mianowicie możliwości wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem strony skarżącej, w stosunku do skarżących nie toczyła się w tym czasie ani kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do skarżących zostało bowiem doręczone skarżącym zamiast ich pełnomocnikowi, ustanowionemu na etapie postępowania kontrolnego. Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy wynika przy tym, że pełnomocnictwo takie zostało złożone na etapie kontroli podatkowej i zawierało upoważnienie do reprezentowania strony na etapie kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest pierwszą czynnością w tym postępowaniu, a tym samym, jak wynika z powołanej uchwały, jeżeli strona nie udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, dopiero od złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowania podatkowego, aktywuje się obowiązek organu doręczania wszelkich pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały II FPS 1/22, art. 292 o.p. zamieszczony w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej zawiera odesłanie, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3a działu IV Ordynacji podatkowej. Na podstawie przepisu odsyłającego należy wyprowadzić trzy podstawowe wnioski, tj. po pierwsze – w kontroli podatkowej można ustanowić pełnomocnika, po drugie – w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik przystępuje do kontroli od chwili złożenia pełnomocnictwa; wreszcie po trzecie – złożenie takiego pełnomocnictwa możliwe jest po skutecznym zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli bądź po wszczęciu kontroli podatkowej, o której się nie zawiadamia, gdyż wcześniej byłoby to niedopuszczalne. Nie ma zatem możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne. Temu celowi nie może służyć samo w sobie pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli podatkowej, nawet jeśli sposób jego zredagowania jest w tym zakresie odpowiednio szeroki (pełnomocnictwo obejmujące np. sprawę dotyczącą danego podatku w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego).

W uchwale podkreślono odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego. Wskazano, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 o.p.). W tym przypadku konieczne jest zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dopiero z tą chwilą możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które – jak już wyjaśniono – ma charakter "generalny". Pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć. Twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki. Byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej (o czym poniżej). Nawet jeżeli postępowanie jest inicjowane wnioskiem strony, to dokument pełnomocnictwa można złożyć skutecznie najwcześniej wraz z tym wnioskiem.

Dalej w uchwale wskazano, że użyte w art. 138e § 1 o.p. pojęcie "sprawa podatkowa" ma charakter materialny, to rzeczywiście w każdej materialnie rozumianej sprawie można ustanowić pełnomocnika i treść pełnomocnictwa może być niemal nieograniczona. Może ono obejmować, tak jak pełnomocnictwo ogólne, wszystkie sprawy należące do właściwości organu podatkowego, a nawet inne sprawy. Okoliczność ta nie uchyla jednak obowiązku przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy w jej procesowym rozumieniu. Zakres pełnomocnictwa jest konsekwencją stosunku podstawowego, jednak skutek procesowy następuje dopiero po jego złożeniu do akt konkretnej sprawy. Zasada ta obowiązuje we wszystkich procedurach prowadzonych na podstawie ustawy, nie tylko w postępowaniu podatkowym. Wyjątkiem jest pełnomocnictwo ogólne, stworzone wyłącznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Poglądu przeciwnego nie wspiera treść art. 181 o.p., bo zakres kontroli i postępowania podatkowego nie musi być tożsamy. Z przepisów prawa nie wynika natomiast obowiązek organu poszukiwania pełnomocnictwa i badania jego zakresu złożonego w innych procedurach bądź czynnościach uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

Z powołanej uchwały wynika zatem, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego podatnikom było skuteczne i spowodowało wszczęcie tego postępowania. Ze wskazanych wyżej powodów za niezasadny uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 33 w zw. z art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 138a, art. 138e o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez sąd określenia przez organy podatkowe na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo iż za rok 2015 r. na dzień 6 kwietnia 2018 r. nie toczyła się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (zarzut oznaczony jako II 1) oraz zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 §1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 33, art. 138a, art. 138e, art. 143 § 1, art. 159 § 1 art. 165b § 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 i § 4 art. 292 o.p.). W przypadku tego ostatniego zarzutu jest on ponadto nieprecyzyjny, nie wskazano bowiem jednostki redakcyjnej art. 33 o.p., która została naruszona, a to należy do obowiązków składającego skargę kasacyjną, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej było w tym przypadku konieczne, skoro § 1 tego przepisu dotyczy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, a zaskarżona decyzja dotyczyła zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego termin płatności już minął. Ponadto jeśli strona uznała, że powołane w tej części zarzutu przepisy są przepisami prawa materialnego, to sąd nie mógł naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem jest to środek kontroli stosowany w przypadku istotnego naruszenia przepisów postępowania.

3.3. Nie doszło także do naruszenia art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia wskutek nieodniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi. Jak wskazano wyżej (pkt 3.1.), zarzut ten nie jest sformułowany precyzyjnie. Ponadto jest to niewątpliwie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Tym samym warunkiem uwzględnienia tego rodzaju zarzutu jest wykazanie przez stronę, że naruszenie było na tyle istotne, że gdyby nie doszło do niego, wynik sprawy byłby inny. W tym przypadku okoliczności tej nie wykazano. Sąd meriti zastosował jeden ze środków kontroli, przewidzianych ustawą, a tym samym zastosował się do art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd działał w granicach danej sprawy, w wyniku skargi strony, nie wydał rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, jej sytuacja nie uległa bowiem pogorszeniu w stosunku do sytuacji ukształtowanej zaskarżoną decyzją. Nie doszło zatem do naruszenia art.134 § 1 i § 2 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku odpowiadało wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zwięźle stan sprawy, Sąd meriti odniósł się do zarzutu niewszczęcia (zdaniem strony skarżącej) postępowania podatkowego, wyjaśnił, dlaczego uznał decyzję organu odwoławczego za zgodną z prawem, co oznacza, że uznał ją za wydaną w zgodzie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej odniósł się również do wysokości przychodów skarżącej, wskazując na to, że w decyzji o zabezpieczeniu określa się jedynie przybliżoną, a nie - ostateczną wysokość zobowiązania. Ponadto, nawet gdyby sąd meriti nie odniósł się do kwestii zmniejszenia przychodów skarżącej, to i tak nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Zmniejszenie przychodów działało bowiem na korzyść skarżącej przy określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania. Nawet gdyby były one zaniżone, to sąd nie mógłby z tego powodu uchylić zaskarżonej decyzji, działałby bowiem na niekorzyść skarżących, czego zakazuje mu art. 134 § 2 p.p.s.a.

3.4. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, choćby z powodu jego sformułowania. Wskazano w nim przepis wynikowy (art.151 p.p.s.a.), bez połączenia go z przepisami, których naruszenie powinno powodować uwzględnienie skargi, przepis kompetencyjny (art.3 § 1 p.p.s.a.) i przepis regulujący wymogi formalne uzasadnienia (art.141 § 4 p.p.s.a.) . Art.151 p.p.s.a. co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., I OSK 723/17,z 22 maja 2020 r., II OSK 2633/19, z 14 czerwca 2022 r., I GSK 522/20). Art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd mógłby naruszyć, gdy uchylił się od rozpoznania skargi albo zastosował środek kontroli nieznany ustawie (por. wyroki Naczelnego z 9 lipca 2018 r., I FSK 1218/16, z 7 grudnia 2021 r., III OSK 682/21). Art.141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do stanu faktycznego o tyle, że sąd powinien przytoczyć zwięźle stan sprawy (a więc również ustalenia faktyczne), jak i wskazać, jaką podstawę faktyczną przyjął przy orzekaniu. Nie odnosi się on natomiast do pominięcia niektórych ustaleń faktycznych. Ponadto sąd meriti nie pominął niektórych faktów, wynikających z akt sprawy. Nie negował, że w toku kontroli podatkowej zostało złożone pełnomocnictwo dla doradców podatkowych do działania w imieniu strony, nie negował także zakresu tego pełnomocnictwa. Przedstawił w uzasadnieniu podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób spójny ją wyjaśnił. To, że strona nie zgadzała się z przyjętym przez sąd rozstrzygnięciem nie jest równoznaczne z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji powołanych przepisów. Tym samym także i ten zarzut jest niezasadny.

3.5. Z powodów wskazanych w punkcie 3.4 uzasadnienia nie ma podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W zarzucie tym jedynie dodano art.134 p.p.s.a. (również bez wskazania jednostki redakcyjnej) , wskazując ten sam sposób naruszenia. Tymczasem sąd meriti ani nie wyszedł poza granice sprawy, ani nie orzekł na niekorzyść strony skarżącej. Nie wskazano także, aby pominął naruszenie prawa niewskazane w skardze (wówczas konieczne byłoby wskazanie przepisów, których naruszenia nie wskazano w skardze, a do naruszenia których doszło przy wydaniu zaskarżonej decyzji).

3.6. Nie doszło także do naruszenia ) art. 151 w zw. z art. 3 §1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1,art. 199, art. 229, art. 233 § 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 33 § 2 o.p. Przy jej wydaniu nie miały zatem zastosowania przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy te regulują wykonanie tej decyzji. Strona nie wyjaśniła ponadto, na czym polegać miało naruszenie art. 8 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. , co też czyni niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu. W uzasadnieniu skupiono się na wykazaniu, że strona powinna być pouczona o treści art.154 u.p.e.a. Nie wiadomo zaś z czego skarżący wywodzą, że zastosowanie w tej sprawie miała mieć zasada z art. 8 k.p.a., skoro nie sprawa nie dotyczy etapu wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a podstaw do jej wydania.

Organ miał obowiązek określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, którego wykonanie chciał zabezpieczyć, nie oznacza to jednak, że w tym zakresie zobowiązany był do dokonania ostatecznych ustaleń co do wysokości zobowiązania, to bowiem zostanie określone dopiero w postępowaniu wymiarowym. Organ powołał się jedynie na zebrane w postępowaniu podatkowym dowody, wskazujące na uwzględnienie przy samoobliczeniu zobowiązania podatkowego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To były dowody wystarczające na tym etapie do określenia przybliżonej (a zatem niezupełnie dokładnej, jak najbardziej bliskiej rzeczywistemu) wysokości zobowiązania. Organ zbadał także okoliczności, mogące świadczyć o zagrożeniu niewykonania zobowiązania. Poza uwzględnieniem w księgach podatkowych nierzetelnych faktur, wskazał na wyzbywanie się przez skarżących w trakcie kontroli składników majątku, a także na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, co oznaczało, że skarżący mogą nie mieć środków na zapłatę zobowiązania. Wyjaśnił zatem sprawę w stopniu dostatecznym do wydania zaskarżonej decyzji.

Do pozostałej części tego zarzutu (naruszenia prawa materialnego) odniesiono się w punkcie 3.2. uzasadnienia.

3.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 33 o.p. poprzez jego zastosowanie i zaakceptowanie przez sąd określenia przez organy podatkowe określenia na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek. Ponownie przypomnieć należy, że to obowiązkiem strony składającej skargę kasacyjną jest wskazanie podstaw kasacyjnych, a te muszą być wskazane jednoznacznie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów, co jednoznacznie wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i jest już wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie tego sądu. Strona przywołała jako naruszony przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 o.p., składający z kilku jednostek redakcyjnych, nie wiadomo której z nich zarzut dotyczy. Stawiając zarzut błędnej wykładni powinna ponadto wskazać, jak przepis powinien być właściwie rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu wykładni. Jeśli stawia zarzut niewłaściwego zastosowania, również powinna wskazać, dlaczego przepis ten nie powinien być zastosowany w ustalonym stanie faktycznym. Takiego wywodu w skardze kasacyjnej zabrakło. Strona wskazywała tylko, że sprzedaż nieruchomości nie była spowodowana chęcią usunięcia majątku przed egzekucją, nie została prawidłowo wezwana do złożenia oświadczenia o składnikach majątku, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej albo zastawu rejestrowego, kwestia nierzetelnych faktur nie powinna mieć wpływu na zabezpieczenie. Strona jednakże pomija, że cel sprzedaży nieruchomości nie jest istotny dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wystarczy, zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 o.p., że podatnik zbywa majątek. Ponadto także zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej oznacza utratę źródła przychodów, a tym samym stwarza zagrożenie niewykonania zobowiązania.

3.8. Naruszenie art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 33 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. art. 39 § 1 o.p. zostało zgłoszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., choć tylko art. 33 o.p. może być uznany za przepis prawa materialnego. Strona wskazała, że przepisy te zostały naruszone poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nie wskazała jednakże, co jest obowiązkowe przy naruszeniu przepisów postępowania, w jaki sposób naruszenie tych przepisów mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Z powodów wskazanych wyżej nie mogło dojść do naruszenia przepisów k.p.a. i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rację należy przyznać sądowi meriti, że w tym przypadku organ w toku kontroli lub w toku postępowania podatkowego mógł wezwać stronę do wyjawienia nieruchomości lub praw majątkowych. Przepis art.39 § 1 o.p. jednoznacznie odnosi się do organów podatkowych i ich uprawnień w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązania. Treść wezwania została określona w art. 39 § 1 o.p. i tym wymogom wezwanie to w pełni odpowiadało. Przepis art.159 § 1 o.p. nie ma w tym przypadku zastosowania, skoro wymagania zostały określone w przepisie szczególnym. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 143 § 1 o.p., odnoszącego się do upoważnienia pracowników organów. Z tych powodów także ten zarzut nie jest zasadny. Strona mogła nie złożyć takiego oświadczenia, choć została prawidłowo wezwana. Stanowi to jednak o odmowie jego złożenia.

3.9. Także naruszenie art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zostało zgłoszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., choć są przepisy postępowania. Również niezrozumiałe i niewyjaśnione przez stronę jest powiązanie przepisu określającego wymagania formalne decyzji i jej uzasadnienia z przepisem regulującym zasadę prawdy obiektywnej. Nie wykazano wpływu ewentualnego naruszenia na wynik sprawy. Zarzut ten jest zatem niezasadny.

3.10. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zostało zgłoszone prawidłowo w ramach zarzutów procesowych, w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. . Nie są to przepisy prawa materialnego. Do zarzutu dotyczącego zupełności postępowania dowodowego odniesiono się już w punkcie 3.6. niniejszego uzasadnienia.

3.11. Także zarzut naruszenia art. 199 w zw. z art. 33 o.p. został zgłoszony w ramach podstawy z art. 174 pkt 1, choć tylko art. 33 o.p. może być uznany za przepis prawa materialnego. Zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 o.p. decyzję o zabezpieczeniu można wydać, gdy istnieje obawa co do wykonania zobowiązania. Odmowa składania zeznań w innym postępowaniu nie stanowi sama w sobie o istnieniu obawy co do wykonania zobowiązania, którego określenie jest przedmiotem innego postępowania. Może jednak stanowić jedną z przesłanek, świadczących o tym, że podatnik nie zamierza wykonać zobowiązania. W tym przypadku inne przesłanki wskazujące na niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania były sprzedaż składnika majątku w toku kontroli podatkowej, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględnienie w księgach kosztów uzyskania przychodów wynikających z nierzetelnych dokumentów. W takiej sytuacji odmowa składania zeznań może potwierdzać obawę niewykonania zobowiązania. Ponadto nie był to jedyny powód zabezpieczenia, a to świadczy o tym, że nawet gdyby doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Także i ten zarzut jest niezasadny.

3.12. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.13. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Zbigniew Romała Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka