Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1189/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/18, w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z dnia 14 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS) z dnia 11 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

W skardze kasacyjnej DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm. – dalej: Ppsa), tj. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Ppsa i art. 151 Ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj.: art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 219, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem dla organu, w którym organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu) natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddaleniem skargi. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi skarżącej;

II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Ppsa, tj. naruszenie przez Sąd art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 219, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu podatku" należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu podatku" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które może być doręczone po upływie tego terminu. Przez zwrot "przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" należy rozumieć termin, który jest przeznaczony dla organu do dokonania określonych czynności.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na gruncie niniejszej sprawy zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT, w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie, mimo iż nadane (przekazane operatorowi pocztowemu) przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, zostaje doręczone podatnikowi już po jego upływie.

Wyjaśnienia wymaga, że w analizowanym przypadku doszło do wydania kilku następujących po sobie rozstrzygnięć organów podatkowych, przedłużających kolejno termin zwrotu nadwyżki podatku. Bezspornie jedno z postanowień NUS z dnia 3 października 2017 r. przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. zostało doręczone spółce w dniu 6 października 2017 r., podczas gdy przedłużony termin zwrotu podatku upływał w dniu 5 października 2017 r. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne, Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu podatkowego, tj. wydanie jednego z kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu (postanowienie NUS z dnia 11 maja 2018 r. utrzymane w mocy przez DIAS zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2018 r.) nie mogło prowadzić do efektywnego wstrzymania zwrotu różnicy podatku VAT. Natomiast DIAS, podejmując polemikę z takim stanowiskiem, wskazał w środku odwoławczym na konieczność uwzględnienia wykładni funkcjonalnej przepisów prawa i przyjęcie w konsekwencji, że wystarczające dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest sporządzenie stosownego postanowienia w tym przedmiocie i jego przekazanie operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu. Przeciwne założenie prowadziłoby – jego zdaniem – do skrócenia terminu na załatwienie sprawy z uwagi na czynności doręczenia pisma, stwarzając podatnikowi możliwość, by swym zachowaniem (poprzez unikanie odbioru korespondencji) decydował o skuteczności przedłużenia. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w rozpatrywanym przypadku wyekspediowanie postanowienia NUS nastąpiło w dniu jego wydania, tj. w dniu 3 października 2017 r., a więc na dwa dni przed upływem terminu dokonania zwrotu (s. 5-6 skargi kasacyjnej).

Mając na względzie tak zarysowaną oś sporu, podkreślić należy, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (treść orzeczenia dostępna w CBOSA), do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji – zob. podobnie np. w wyroku NSA z 10.04.2019 r., I FSK 224/19; CBOSA) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony.

Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku). Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku).

W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i forsowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 – 5.16 wyroku). Trafnie w wyroku I FSK 255/17 stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych wskazujących zarówno na niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 219, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na podstawie art. 184 Ppsa orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.