I SA/Sz 362/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-05-29	
Data wpływu	2007-05-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Joanna Wojciechowska /sprawozdawca/
Krystyna Zaremba /przewodniczący/
Marzena Kowalewska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FZ 606/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 233 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 31 lipca 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął w stosunku do P. A. postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją nr [...] ustalił P. A. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...],

nr [...], po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją nr [...] na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm./ ustalił P. A. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik poniósł w 2002r. wydatki w kwocie [...]zł, zaś jego dochody w/w roku wyniosły [...]zł. Organ przedstawił wyszczególnienie wydatków i dochodów podatnika oraz podał, że powyższe dane uzyskał z szeregu dokumentów pochodzących od instytucji publicznych i aktów notarialnych. Organ podkreślił, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu, wolnych od opodatkowania lub posiadanie oszczędności z lat poprzednich, które pokryłyby ujawnioną nadwyżkę w/w kwocie, tym bardziej, iż podatnik uzyskał pełnoletniość w maju 2000r. Według organu, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego różnica pomiędzy wydatkami a ujawnionymi dochodami P. A. wyniosła [...]zł i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok w wysokości 75 % przychodu w kwocie [...]zł.

P. A. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wskazał, że organ I instancji zlekceważył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia

[...], bowiem nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego dotyczącego lat poprzednich, w szczególności 2001r. Zdaniem podatnika, część środków finansowych posiadanych przez niego w 2002r. związana była z dochodami uzyskanymi przez niego w 2001r. Ponadto, organ podatkowy nie ujął całych jego dochodów z 2002r. Wskazał, że organ podatkowy przyjął błędną wielkość posiadanych przez niego gospodarstw rolnych, co wpłynęło na nieprawidłowe określenie dochodów z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...],

nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], uchylił zaskarżona decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie organu podatkowego było wadliwe, gdyż nie wykonano w większości zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...], m.in. organ I instancji miał wyjaśnić

w związku z nabyciem w 2001r. przez podatnika gospodarstwa rolnego

w miejscowości K. od Pani W. K., kiedy nastąpiło przekazanie jej przez stronę środków pieniężnych i co było źródłem sfinansowania tego wydatku,

a ograniczył się jedynie do pozyskania przedmiotowego aktu notarialnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie podjął kroków do wyjaśnienia różnicy

w wielkości gospodarstw rolnych posiadanych przez podatnika i wskazania z czego ona wynika, co się na nią składa i jakie przepisy o tym decydują. Niewyjaśnienie tej kwestii uniemożliwiło organowi odwoławczemu prawidłowe obliczenie dochodów

z gospodarstw rolnych, a tym samym dochodu podatnika za 2002r. Organ II instancji wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił powodów na pominięcie dochodów podatnika uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości rolnych położonych w gminie G. Nadto zdaniem organu odwoławczego, nie przesłuchano podatnika

w charakterze strony w sposób właściwy, bowiem organ I instancji ograniczył się jedynie do przyjęcia oświadczenia od P. A. Powyższe spowodowało niewyjaśnienie przez organ wymienionych kwestii, w tym ustalenia czy podatnik

w 2001r. dysponował środkami finansowymi innymi niż pochodzące z darowizn od rodziców i dziadka. Powyższe nieprawidłowości zaistniałe w postępowaniu organu podatkowego skłoniły Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

P. A. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniósł o jej uchylenie. Skarżący zarzucił organom podatkowym "obrazę przepisów o działaniu organów państwa na podstawie prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, że postępowanie podatkowe dotknięte jest wieloma błędami, w tym rachunkowymi

i związanymi z powierzchnią gruntów. Ponadto według strony, organ podatkowy nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w S. zawartych

w decyzji z dnia [...]. Podatnik wskazał, że wnosi o umorzenie postępowania podatkowego, bowiem miał środki finansowe na pokrycie wydatków

w 2002r. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy winien uwzględnić okoliczności podnoszone przez niego w toku postępowania i uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego, zaś przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe oznacza, iż organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w/w przepisie. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub

w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania

w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 w/w ustawy jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca powyższego przepisu (zob.

B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744).

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233

§ 2 w/w ustawy, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne.

Z uzasadnienia skargi wywieść można, iż Skarżący oczekiwałby od organu odwoławczego załatwienia toczącej się przed nim sprawy podatkowej poprzez umorzenie postępowania. Brak takiego właśnie rozstrzygnięcia poczytuje za wadliwość wydanej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie narusza przepisów prawa.

W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów

w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 w/w ustawy, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie.

W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (znaczące braki dowodowe) oraz zakres tych wad, który uniemożliwiał mu rozstrzygnięcie sprawy.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. nie przeprowadził w pełni postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność uzyskanych dochodów przez podatnika w latach ubiegłych, oraz poprawnego określenia wielkości gospodarstw rolnych posiadanych przez stronę,

a tym samym ustalenia prawidłowego dochodu z nich uzyskanego, a także właściwego przesłuchania P. A. w charakterze strony. Podkreślić przy tym należy, że głównym przedmiotem sporu w postępowaniu przeprowadzonym przed organem pierwszej instancji była kwestia ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Bez wątpienia, zatem brak wyjaśnienia powyższych okoliczności był dla sprawy bardzo istotny. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 w/w ustawy, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 tejże ustawy. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko

w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 w/w ustawy. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 w/w ustawy. Organ odwoławczy wskazał powody wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, jak również okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 233 § 2 w/w ustawy.

Na etapie postępowania odwoławczego nie istniały też podstawy do umorzenia postępowania, które może nastąpić tylko z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 w/w ustawy). Nieprzeprowadzenie natomiast postępowania dowodowego w całości lub

w znacznej części przez organ pierwszej instancji, skutkujące istotnymi brakami

w ustaleniach faktycznych sprawy, nie jest przesłanką do umorzenia postępowania

w sprawie przez organ drugiej instancji. W takim przypadku zastosowanie, bowiem znajduje art. 233 § 2 tejże ustawy, który związany jest z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości (tak zresztą wprost stanowi art. 233 § 2 w/w ustawy), gdyż sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącego naruszenia art. 120

i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że są to zasady ogólne prawa podatkowego: legalizmu i praworządności (art. 120) oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Zdaniem Sądu, zarzut Skarżącego jest bezzasadny, bowiem w wyniku zastosowania się do powyższych zasad Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, zaś umorzenie postępowania, którego domaga się strona na tym etapie postępowania było niewątpliwie ich naruszeniem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.