Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 60, poz. 8 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz.856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy Miasta C. z dnia [...] roku Nr [...] w sprawie określenia G.S. wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2011 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] Burmistrz Gminy i Miasta C. określił panu G.S. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2011 r. w ww. wysokości.

Pismem z dnia 9 listopada 2011 r. G.S. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że opodatkowane pojazdy są wykorzystywane do prowadzenia nauki jazdy i wcześniej musiały być do tego odpowiednio przystosowane. Podatnik dodaje, że fakt, iż w dowodach rejestracyjnych pojazdy te nie są określone jako pojazdy specjalne ale jako samochód ciężarowy, naczepa ciężarowa, ciągnik samochodowy, czy przyczepa ciężarowa, nie powinien mieć decydującego znaczenia przy ocenie prawa do skorzystania z ulgi, w związku z czym posiadane w 2011 r. przez niego pojazdy winny być potraktowane jako pojazdy specjalne i w konsekwencji zwolnione z podatku od środków transportowych.

Kontynuując organ drugiej instancji po analizie dokumentacji sprawy wskazał, iż materialnoprawną podstawą podatku od środków transportowych jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej w C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych określonych na dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciążył na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych (ust. 1). Obowiązek podatkowy powstawał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium RP, a w przypadku nabycia środka transportowanego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (ust.4). Obowiązek ten wygasał z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu (ust. 5). Zgodnie zaś z ust. 6, podmioty, o których mowa w ust. 1 były obowiązane składać w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od zaistnienia tych okoliczności oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek bez wezwania w dwóch równych ratach, w terminie do 15 lutego i do 15 września każdego roku (art. 11 ). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2, zwolnione z podatku od środków transportowych były środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres (rok podatkowy).

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, iż w rozpatrywanym przypadku przedmiotem sporu jest to, czy opodatkowane 2 pojazdy zarejestrowane w ewidencji pojazdów jako: samochód ciężarowy "Man [...]" i przyczepa ciężarowa "AUTOSAN" [...] to pojazdy specjalne, które podlegały w 2011 r. zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej podano, że zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 roku Nr 108, poz. 908) za pojazdy specjalne uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Do pojazdów specjalnych zalicza się np. pługi, piaskarki, polewaczki, dźwigi, koparki, ambulanse radiologiczne, czy warsztaty naprawcze. Natomiast klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku Nr 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 roku Nr 137, poz. 968), gdzie w Tabeli Nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów i wyróżnia takie ich kategorie jak (między innymi) motocykl, samochód osobowy, trolejbus, autobus czy samochód specjalny. W rozpatrywanej sprawie - podniósł organ odwoławczy - podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych były przede wszystkim dowody rejestracyjne danych pojazdów oraz wypisy z ewidencji pojazdów Starostwa Powiatowego w R., w których określony jest (miedzy innymi) rodzaj pojazdu (np. samochód ciężarowy, naczepa ciężarowa, autobus czy samochód specjalny). Dowody rejestracyjne są bowiem - zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - dokumentami urzędowymi potwierdzającymi to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym bardziej, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania danego pojazdu za pojazd specjalny, a powołane wcześniej rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do oceny rodzaju pojazdu, nie mogą również prowadzić postępowania wyjaśniającego w celu zbadania, czy wpis oznaczenia rodzaju pojazdu zawarty w dowodzie rejestracyjnym, jest prawidłowy. Z załączonych akt sprawy (wypisów z ewidencji pojazdów i kopii dowodów rejestracyjnych) - w opinii organu - wynika, że żaden z opodatkowanych pojazdów będących w 2011 r. własnością G.S. , nie był w nich określony jako pojazd specjalny. Stwierdzono zatem, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż przedmiotowe pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych w 2011 r. i nie mogły korzystać ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi zaś na fakt, że podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od środków transportowych na 2011 r., w której wykazał podatek w wysokości "0" zł, Burmistrz Gminy i Miasta C. prawidłowo określił mu na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - wysokość zobowiązania w tym podatku za ten okres. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik kwestionuje zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, to może - w odrębnym od podatkowego postępowaniu administracyjnym - dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji w trybie przewidzianym w k.p.a.. Z akt sprawy nie wynika, by podatnik wystąpił do Starostwa powiatowego w R. o dokonanie zmian w dowodach rejestracyjnych opodatkowanych pojazdów.

Na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na przyjęciu, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613) poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że pojazdy podatnika jako pojazdy specjalne, podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), poprzez bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do dwóch dokumentów, w postaci dowodu rejestracyjnego oraz wypisu z ewidencji pojazdów, podczas gdy definicja pojazdu specjalnego w Prawie o ruchu drogowym nakazuje uwzględnić inne okoliczności niż te, które wynikają z treści dowodu rejestracyjnego,

2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez ustalenia przeznaczenia oraz faktycznego sposobu wykorzystania pojazdów podatnika,

art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym tj. adnotacji urzędowych w tymże dowodzie,

3. art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dokumentów, znanych organowi z urzędu tzn. danych z ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Gminy i Miasta C.,

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...] oraz o zwrot kosztów postępowania od organu, który wydał zaskarżoną decyzję, niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano na istotne ograniczenie postępowania dowodowego przed organem podatkowym poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodzie rejestracyjnym oraz aktach ewidencji pojazdów Starosty R. Pominięto inne środki dowodowe, w tym w szczególności dane z ewidencji działalności gospodarczej burmistrza Gminy i Miasta C. oraz Rejestru Przedsiębiorców prowadzących Ośrodki Szkolenia Kierowców prowadzonego przez Starostę R. Obydwa rejestry powinny być znane organowi podatkowemu z urzędu. Organ powinien uwzględnić, że podatnik od lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia kierowców i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie transportu. Ponadto, w swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy pominął milczeniem istotne ustalenie z dowodu rejestracyjnego zgodnie, z którym pojazdy podatnika zostały przystosowane do nauki jazdy lub egzaminu państwowego (adnotacja urzędowa "L" w dowodach rejestracyjnych, w aktach sprawy). Nad tym faktem skład orzekający SKO również przeszedł do porządku dziennego pomimo, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z prawdą. Skarżący zwrócił uwagę, iż z przymiotu podwyższonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzysta cała treść dokumentu, w tym również adnotacja urzędowa "L". Dalej podano, iż wadliwy przebieg postępowania sprawił, że organ nie wykazał żadnej z przesłanek zwolnienia podatkowego, pomimo, że przesłanki te w niniejszej sprawie zachodzą tzn. mamy tu do czynienia z (1) pojazdem samochodowym lub przyczepą, (2) przeznaczonymi do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje (3) konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Ponadto w pojeździe tym (4) mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Samochody, które pierwotnie były przeznaczone do przewozu ładunków zostały konstrukcyjnie przystosowane do pełnienia funkcji szkoleniowej. Fakt dokonania zmian konstrukcyjnych stwierdzony jest adnotacją urzędową w dowodach rejestracyjnych. Funkcje, jakie pojazd spełnia i jakich nie spełnia w toku jego eksploatacji, można stwierdzić m.in. na podstawie prowadzonych przez organy administracyjne, w tym również występujący w niniejszej sprawie organ podatkowy, rejestrów. Bez ustalenia tych okoliczności decyzja organu podatkowego stanowi obrazę, obowiązującej na gruncie Ordynacji podatkowej, zasady prawdy materialnej. Podstawa faktyczna decyzji Kolegium oraz organu podatkowego zawiera tak oczywiste braki, że należy uznać, że decyzje obrażają prawo w stopniu rażącym. Reasumując skarżący wskazał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie oceniło właściwie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji. Bezpodstawnie zaaprobowało sytuację, w której organ ten drogą na skróty, zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów na potwierdzenie lub zaprzeczenie zgłaszanych przez podatnika wniosków. Doprowadziło to do ustalenia przez organ stanu faktycznego, który jest w istocie bardzo daleki od prawdy. W okresie objętym decyzją pojazdy nie były, co może być stwierdzone dokumentami znajdującymi się w dyspozycji organów podatkowych, pojazdami transportowymi. Nie ma przepisu prawa, który w niniejszej sprawie pozwalałby organom podatkowym na przyjęcie jednego wyłącznie dowodu i który pozwalałby ograniczyć i bez uzasadnienia pominąć inne dokumenty urzędowe, korzystające również z podwyższonej mocy dowodowej, w zgodzie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowanie stanowi zdaniem skarżącego rażące naruszenie prawa. W dalszej części uzasadnienia skargi podano, że organy obu instancji uznały, iż pojazdy skarżącego nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nie odniosły się w ogóle do jego literalnego brzmienia i zupełnie straciły z pola widzenia fakt, iż w świetle obecnie obowiązującej regulacji klasyfikacja pojazdu określona w rubryce "rodzaj pojazdu" w dowodach rejestracyjnych nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten zdaniem strony skarżącej - odsyła do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który obowiązuje od roku 2004 i który definiuje pojazd specjalny, jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Ponadto w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stan faktyczny, który nie został przez organ podatkowy ustalony prawidłowo jest taki, że wszystkie pojazdy objęte zaskarżoną decyzją spełniają określone w przepisach warunki pozwalające na uznanie je za pojazdy specjalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stoi na stanowisku, iż w świetle rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192 poz. 1878) kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego, musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Jednakże wykładnia przepisów oparta na przepisach tego rozporządzenia została słusznie zakwestionowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie wskazuje się na brak przepisów nakazujących lub uprawniających organ rejestrujący do rozstrzygania, czy pojazd zalicza się do kategorii pojazdów specjalnych. Bezwzględne związanie organu podatkowego, ustaleniami z dowodów rejestracyjnych, nie znajduje zatem oparcia w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Żaden przepis nie wskazuje na istnienie koniecznego związku przyczynowego pomiędzy ustaleniami z dowodu rejestracyjnego, a rozstrzygnięciem podatkowym. Dlatego też skarżący stwierdził, że kluczowym zagadnieniem dla zakwalifikowania pojazdu do grupy pojazdów specjalnych jest faktyczne przeznaczenie oraz wykorzystanie pojazdu i te kwestie powinny być ustalone przez organ podatkowy. Istotnym elementem pojazdu specjalnego jest przeznaczenie pojazdu, które określono w przepisach od strony pozytywnej. Chodzi zatem o takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Samochód ciężarowy służący do nauki jazdy, podlega specjalnym reżimom zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak i dodatkowych badań technicznych z punktu widzenia funkcji, jaką ma pełnić. Tą jest niewątpliwie nauka jazdy. Biorąc powyższe pod uwagę wskazano, iż należy rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, który jest samochodem ciężarowym, od jego faktycznego wykorzystywania przez skarżącego. O ile bowiem samochód ciężarowy przystosowany do nauki jazdy może służyć także przewożeniu ładunków, to jednak nie każdy samochód ciężarowy może być wykorzystany do nauki jazdy. Bez spełnienia dodatkowych warunków, o których była wyżej mowa jest to zupełnie niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, w dniu 8 sierpnia 2012 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymując argumenty i wnioski skargi, zaakcentował, że dowód rejestracyjny jako dokument urzędowy w całości korzysta z domniemania autentyczności i prawdziwości, w tym także wpis litery "L", a więc należało ocenić istotę tego wpisu w powiązaniu z dokumentami ze Starostwa Powiatowego w R., z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że pojazdy skarżącego zostały dostosowane do prowadzenia nauki jazdy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli, narusza przepisy prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Główny przedmiot sporu dotyczy zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania od posiadanych w roku podatkowym środków transportowych, wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy. Zdaniem skarżącego pojazdy te zwolnione były z opodatkowania na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogląd ten nie znalazł akceptacji organów podatkowych, które zgodnie uznały, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy pojazdów, które w dowodzie rejestracyjnym określone zostały jako "pojazdy specjalne".

Tak zaistniały spór wymaga odwołania się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "Zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe, stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Definicję legalną pojazdów specjalnych zawiera z kolei art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pojeździe specjalnym należy przez to rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Na tle wskazanych uregulowań ukształtowały się dwie linie orzecznicze, z których jedna przyjmuje, że wyłącznym dowodem potwierdzającym, że pojazd jest pojazdem specjalnym jest wpis w dowodzie rejestracyjnym, druga z kolei, że o rodzaju pojazdu nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Pierwszy z poglądów znalazł wyraz m.in. w orzeczeniach WSA w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 823/09, I SA/Gl 306/09 , I SA/Gl 307/09, WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 195/09, WSA w Opolu w sprawie I SA/Op 410/08. Drugi m.in. w wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 734/10, WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 110/11, WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 533/07, NSA, sygn. akt II FSK 1820/09 i II FSK 1599/09.

Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów zaprezentowanych w tej linii orzeczniczej, która przyjmuje, że o rodzaju pojazdu nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym.

Wymaga bowiem podkreślenia, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych odsyła do przepisów o ruchu drogowym. Jak już wskazano definicja legalna pojazdu specjalnego została zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przepis ten za pojazd specjalny uznaje pojazd, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji, a ponadto funkcja ta powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Przepis ten dopuszcza także możliwość przewożenia osób i rzeczy związanych z wykonywaniem funkcji. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l .posługuje się przy tym sformułowaniem "pojazd specjalny" a nie pojazd "zarejestrowany jako pojazd specjalny". Przy czym także ustawa Prawo o ruchu drogowym nie uzależnia uznania za "pojazd specjalny" pojazdu, który został wpisany do dowodu rejestracyjnego jako ten typ pojazdu. Zdaniem Sądu – taka konstrukcja w/w przepisów – przesądza o tym, że za "pojazd specjalny" korzystający na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze zwolnienia od podatku od środków transportowych należy uznać pojazd, który przeznaczony jest do specjalnej funkcji, wymagającej dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Taka konstatacja prowadzi z kolei do wniosku, że ustalenie, czy dany/konkretny pojazd spełnia przesłanki wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, przy czym dowód rejestracyjny, nie może stanowić jedynego dowodu, a wpis w tym dowodzie nie może przesądzać, o tym, czy pojazd spełnia tą przesłankę, czy też nie.

Uznanie przez organy orzekające w sprawie, iż zwolnienie z opodatkowania posiadanych przez skarżącego środków transportowych wymaga stwierdzenia nieważności decyzji i wystąpienia do Starosty Powiatu R. w tym przedmiocie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wymaga bowiem podkreślenia, że NSA wielokrotnie wyrażał pogląd, iż postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji administracyjnej i decyzja ta poprzedza czynność materialno-techniczną wydania dowodu rejestracyjnego i tablic. Samo wydanie dowodu rejestracyjnego jest tylko czynnością materialno-techniczną. Czynność ta jednak nie wyznacza sytuacji prawnej jednostki, gdyż zawsze musi być poprzedzona rozstrzygnięciem przez dany organ, czy w konkretnej sytuacji osoba ubiegająca się o rejestrację danego pojazdu spełnia wszystkie określone wymagania ustawowe (uchwała składu pięciu sędziów NSA z 15 listopada 1999 r. sygn. akt OPK 24/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 54).

Oznacza to, że dowód rejestracyjny, jako zewnętrzny przejaw oświadczenia woli organu administracji rozstrzygającego sprawę rejestracji pojazdu, z jednej strony potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, a z drugiej strony jest tylko dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Jako dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej w ich zakresie działania, dowód rejestracyjny stanowi potwierdzenie wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu. Sam zaś dowód rejestracyjny nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 k.p.a. Decyzja o rejestracji pojazdu zawiera jedynie dane identyfikujące pojazd i jego właściciela i taka jej treść jest utrwalana w aktach na odwrocie wniosku o rejestrację (uchwała NSA z dnia 24 września 2001 r. OPS 6/01, publ. ONSA 2002/1/7, Lex Nr 49998, podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 3 listopada 2004 r., III SA 2793/03, Lex Nr 145497, czy wyrok WSA w Poznaniu z 19 września 2007 r., IV SA/Po 790/06, Lex Nr 384105).

Wracając do istoty sporu, należy podzielić pogląd zawarty w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz, że "przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym nie przewidują obowiązku wpisywania do decyzji o rejestracji - rodzaju pojazdu. Rodzaj pojazdu musi być natomiast wpisany do dowodu rejestracyjnego, co uzasadnia tezę, że wpis taki jest czynnością materialno-techniczną. Zmiana wpisu o rodzaju pojazdu odbyć się może tylko i wyłącznie poprzez zmianę czynności materialno-technicznej, nie zaś poprzez zmianę decyzji o rejestracji pojazdu. Decyzja ta bowiem - jak podniesiono powyżej - nie zawiera wpisu o rodzaju rejestrowanego pojazdu.

Skoro dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia pojazdu nie znajdują się w decyzji o rejestracji pojazdu, to nie zachodzi konieczność jej zmiany. W takiej sytuacji zmian należy dokonywać tylko w dowodzie rejestracyjnym w drodze czynności materialno-technicznej, które nie wymagają wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji administracyjnej w trybie k.p.a. (wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2007 r., IV SA/Po 999/06, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 listopada 2008 r. II SA/Go 570/08".

Podobny wniosek wypływa z orzeczeń NSA z dnia 13 stycznia 2011 r. i z dnia 10 lutego 2011, o sygn. akt odpowiednio II FSK 1599/09 i II FSK 1820/09. NSA w wyrokach tych przyjął, że "o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy".

Podzielając zaprezentowane powyżej poglądy, zaakcentowania wymaga, że taka wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodna jest z prokonstytucyjną wykładnią prawa. Jak stanowi art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceni istnienie przesłanki zwolnienia z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem faktu ujęcia w dowodzie rejestracyjnym litery "L" oraz pisma Starostwa Podatkowego w R. z dnia 6 października 2011 r., nr [...], wskazującego na przeznaczenie spornych pojazdów do nauki jazdy. W przypadku, kiedy organ stwierdzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, zastosuje właściwe przepisy. Organ odniesie się też do dowodów, na które powoływała się strona skarżąca, a dotyczących wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Koszty postępowania sądowego zostały zasądzone na podstawie art. 200 w/w ustawy.