Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1373/09 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1373/09 oddalił skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 czerwca 2009 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. z utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 marca 2009r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn ustalonego w związku z nabyciem spadku po zmarłym M. G.. Swój wniosek umotywowała faktem sprawowania opieki wraz ze swoją matką nad spadkodawcą, a brak zwolnienia z podatku argumentuje brakami formalnymi (brakiem zachowania w 1989r. formy umowy o sprawowanie opieki), a ponadto zaznaczyła, że pieniądze na zakup mieszkania po zmarłym krewnym przekazali rodzice, pod warunkiem, że obdarowany ustanowi stronę skarżącą swoim spadkodawcą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Prezydenta Miasta W. o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009r. Nr ... Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej uzasadniając to brakiem ważnego interesu podatnika oraz brakiem ważnego interesu publicznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 19 marca 2009r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Swoje stanowisko uzasadnił negatywnym rozstrzygnięciem Prezydenta Miasta W., jak też brakiem zaistnienia przesłanek do zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej.

Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organ ten powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "o.p."), jak też art. 4 ust. 1 lit. g) i art. 18 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2003r. Nr 203, poz.1966 ze zm. zwanej dalej "u.d.j.s.t.") wskazał na brak zgody Prezydenta Miasta W. na zastosowanie przedmiotowej ulgi. Organ odwoławczy przeanalizował jednocześnie sytuację majątkową strony skarżącej. Uznał, że jej sytuacja materialna jest dobra i umożliwia spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Nie dopatrzył się zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika ani przesłanki interesu publicznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej określanej: "p.p.s.a.") stwierdził, że kognicja sądu administracyjnego rozpoznającego sprawy ze skarg na decyzje opierające się na uznaniu administracyjnym sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Sąd uznał, że zasadnie odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stwierdził też, że organ pierwszej instancji w zgodzie z art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. zwrócił się do Prezydenta Miasta W. o zajęcie stanowiska. Uznał również, że brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi. Zauważył jednak, że w decyzjach organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji oceniono sytuację podatniczki wskazując na brak zaistnienia przesłanek do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej przewidzianego w 67a ust. 1 pkt 3 O.p.

Odpowiadając na zarzuty skarżącej kwestionującej stanowisko organów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołując się na konstytucyjny obowiązek ponoszenia podatków, stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej jest możliwe przez organ podatkowy w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego. Stosownie do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to - w ocenie sądu pierwszej instancji - między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; będzie to więc wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych.

Za takie okoliczności uzasadniające umorzenie trudno jest uznać - zdaniem WSA - fakt nieudokumentowanej opieki spadkobiercy nad spadkodawcą. Trudno jest tym samym zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Podnoszone zaś przez stronę skarżącą okoliczności powstania zaległości podatkowej, jak też okoliczność niemożności zastosowania zwolnienia podatkowego na skutek niespełnienia przez stronę warunków ustawowych sąd pierwszej instancji uznał za niemającą znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Przedmiotem postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej jest ocena zaistnienia przesłanek do zastosowania rzeczonej ulgi nie zaś określenie zobowiązania podatkowego. Te zostało już określone podatniczce w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Subiektywne odczucie, co do krzywdzącego charakteru podatku nie może być podstawą do jego umorzenia.

W odniesieniu do argumentów o niezaskarżalności postanowień wydawanych na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. sąd uznał, że przepis ten wyłączał jedynie możliwość złożenia zażalenia, nie wykluczając wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wyczerpaniu trybu tzw. "wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa" (art. 52 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie, tj. art. 67a "ust. 1" pkt 3 o.p. polegające na nietrafnej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" i w konsekwencji uznaniu, iż umorzenie zaległości podatkowej skarżącej nie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 6 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli postanowienia Prezydenta Miasta W. z 23 stycznia 2009 r. w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej poprzez zaaprobowanie błędnego pouczenia zawartego w tym postanowieniu.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, albo ewentualnie - w razie uznania za zasadne wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Skarga ta zawiera zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a. W tej sytuacji przedmiotem oceny w pierwszej kolejności należy uczynić drugą z wymienionych podstaw kasacyjnych, ponieważ zasadność wysuniętych w jej ramach zarzutów może uczynić przedwczesną lub zbędną ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Postawiony sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie mógł być jednak skuteczny. Nie można bowiem podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodnie z którym postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. jest zaskarżalne. Kwestia zaskarżalności tych postanowień była bowiem przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 1 marca 2010 r., rozstrzygając rozbieżności w orzecznictwie uznał, że postanowienie o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie wyłącza jego sądowej kontroli, gdyż sąd administracyjny powinien dokonać kontroli legalności tego postanowienia przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie ulgi (sygn. akt II FPS 9/09 opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 41). W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skarżącej dotyczących niewłaściwego pouczenia w postanowieniu Prezydenta miasta W. oraz niezastosowania administracyjnego trybu instancyjnego dla kontroli tego aktu.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi również do wniosku, że pomimo wyrażenia chybionego stanowiska o zaskarżalności postanowienia wydanego w trybie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. sąd pierwszej instancji nie uchylił się od kontroli postanowienia Prezydenta Miasta W.. W swych rozważaniach dotyczących zasadności rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi, omówił stanowisko zajęte przez Prezydenta W. (str. 5 uzasadnienia) i odniósł się do niego wskazując na przyjęte kryteria oceny legalności i choć nie wskazano tego wprost, należy przyjąć, że odniesiono je zarówno do oceny postanowienia wydanego na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. jak i oceny decyzji dyrektora izby skarbowej (str. 5 - 6 uzasadnienia). Literalnie natomiast wskazano na to w końcowej części uzasadnienia, gdzie mowa że "sąd dokonał w ramach swojej kognicji oceny podjętego przez Prezydenta Miasta W. rozstrzygnięcia" nie dopatrując się w nim naruszeń prawa. Sąd pierwszej instancji poczynił zatem zadość swym obowiązkom i poddał kontroli postanowienie Prezydenta Miasta W..

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia prawa materialnego - zarzutu błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu w odniesieniu do treści przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zestawił prawo do ulgi podatkowej z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), stwierdzając, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od owej zasady dopuszczalne jedynie w razie wystąpienia szczególnych i wyjątkowych okoliczności ujmowanych jako ważny interes podatnika albo interes publiczny. Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej nie zaoferowała konkurencyjnej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika". Poprzestała na zakwestionowaniu wykładni przyjętej przez sąd i przytoczeniu ogólnych i w zasadzie niesprzecznych ze stanowiskiem sądu poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym dotyczących konieczności wnikliwej oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i zasad sądowej kontroli decyzji opartych o tzw. uznanie administracyjne. Zestawiając tezy uzasadnienia zaskarżonego wyroku z powołanymi poglądami nie można uznać, by sąd pierwszej instancji im uchybił. Nie można również uznać, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji rozumienie "ważnego interesu podatnika" ograniczył jedynie do kwestii finansowych. Sąd w uzasadnieniu swego wyroku jedynie przykładowo wyliczył sytuacje mogące uzasadniać uznanie ich za przesłanki umorzenia zaległości podatkowej (str. 5 uzasadnienia). Nie przesądził natomiast, że stanowią one wyczerpujący i zamknięty katalog sytuacji objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Skarga kasacyjna nie zawierała również uzasadnionych argumentów na wsparcie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. którego skarżąca zdawała się upatrywać w nieuznaniu za ważny interes podatnika okoliczności odnoszące się do powstania zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie bowiem uznano, że okoliczności odnoszące się do sposobu powstania zobowiązania podatkowego nie rzutują na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej jest postępowaniem autonomicznym w stosunku do postępowania w ramach którego ustala się zobowiązanie podatkowe i nie służy do zwalczania decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe (por. wyr. NSA z 16 października 1984 r. SA/Wr 570/84 ONSA z 1984 r. nr 2 poz. 92). Skarżąca zdaje się natomiast mylić dwa pojęcia. Powołując się na okoliczności powstania zobowiązania podatkowego (niedochowanie formalności co zaktualizowało obowiązek podatkowy) domaga się by uwzględniać je jako okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej. Tymczasem dystynkcja pomiędzy pojęciami "zobowiązanie podatkowe" a "zaległość podatkowa", stanowiącymi kategorie prawne, jest istotna. Zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłaty podatku (art. 5 o.p.), natomiast zaległość podatkowa to niezapłacony w terminie płatności podatek czyli świadczenie wynikające ze zobowiązania podatkowego (art. 51 § 1 o.p.).

W ramach postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. rozważeniu podlegają okoliczności powstania "zaległości podatkowej", a zatem okoliczności, które doprowadziły do niemożności zapłaty podatku, nie natomiast okoliczności rzutujące na treść obowiązku podatkowego. Te bowiem podlegają ocenie w postępowaniu zmierzającym do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego i w zasadzie pozostają poza obszarem zainteresowania organu orzekającego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.), zasądzając jednocześnie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrot kosztów za postępowanie kasacyjne (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).