I SA/Bd 785/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-10-23	
Data wpływu	2012-08-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Ewa Kruppik-Świetlicka
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono  akt wydany na podstawie przepisów ustaw szczególnych	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 15  ust. 1i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 146 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 9  i art. 12; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi A. T.-L. na interpretację Ministra Finansów z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. T.-L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania	
Uzasadnienie
I SA/Bd 785/12

UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2012 r. A. T.-L. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...] maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku podniosła, że w ciągu ostatnich 20 lat nabyła w różnych okolicznościach kilka nieruchomości, tj.: 1) w 1992 r. nabyła od Gminy działkę budowlaną o powierzchni [...] m² z przeznaczeniem pod budowę domu; takie wówczas wraz z mężem miała plany, ale nie zostały one zrealizowane; działka ta została przez Skarżącą sprzedana w 2008 r. z powodów finansowych; 2) w 1996 r. nabyła w drodze umowy darowizny od ojca i rodzeństwa działkę zabudowaną domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym; w domu tym mieszka od urodzenia; 3) w 1997 r. nabyła działkę o powierzchni [...] m2; nabycie nastąpiło na skutek okoliczności, że podmiot, któremu udzieliła wcześniej pożyczki nie mógł jej spłacić, w związku z tym zaproponował Skarżącej (w zamian za niezwrócone pieniądze) nabycie tej nieruchomości; 4) w 1997 r. nabyła 4 działki rolne o łącznej powierzchni [...] ha, które stanowiły majątek osobisty; na działkach tych działalność rolniczą prowadził ojciec Skarżącej, od którego nigdy nie pobierała wynagrodzenia; od momentu jego śmierci nie była na nich prowadzona żadna działalność gospodarcza w tym rolnicza; 5) w 1999 r. nabyła [...] m² gruntu rolnego; nabycie nastąpiło na skutek tego, że w 1996 r. udzieliła pożyczki, która nie została spłacona, w związku z tym zaproponowano Skarżącej, w zamian za niezwrócone pieniądze, nabycie przedmiotowej nieruchomości; w ewidencji gruntów jest ona sklasyfikowana jako grunt rolny, przez wiele lat była uprawiana przez ojca, aż do czasu jego śmierci w 2010 r.; obecnie na nieruchomości tej jest prowadzona działalność rolnicza przez sąsiada bez wynagrodzenia dla Skarżącej; 6) w 2000 r. nabyła działkę rekreacyjną o pow. [...] ha nad jeziorem, dla celów wypoczynku; została ona sprzedana w 2009 r. celem sfinansowania zakupu nieruchomości opisanej w pkt 7); 7) w 2009 r. nabyła nieruchomość rolną, o pow. [...] ha w celu pobudowania na niej domu mieszkalnego wraz z budynkami, na zasadzie siedliska; dla nieruchomości tej w 2011 r. jest wydana decyzja o warunkach zabudowy, Skarżąca posiada projekt domu, który będzie tam wybudowany.

Skarżąca podała, że po 14 latach użytkowania przez ojca na potrzeby działalności rolniczej nieruchomości opisanej w pkt 4), postanowiła podzielić 3 z 4 działek składających się na tę nieruchomość na 12 mniejszych działek. Skarżąca otrzymała decyzje o warunkach zabudowy i na ich podstawie zleciła podział tych 3 działek. W wyniku podziału geodezyjnego, 9 działek będących elementem tej nieruchomości zostało sprzedanych. Na pozostałych 3 nie jest prowadzona żadna działalność. Przedmiotowy grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a działki pozostają nadal w ewidencji gruntów, jako działki rolne i tak są oferowane do sprzedaży. Sprzedaż tych działek ma charakter jednorazowy i nie jest dla Skarżącej źródłem utrzymania, nie robi tego w celach zarobkowych. Kupując nieruchomość opisaną w pkt 4) (podobnie jak i pozostałe wyżej wymienione), nie miała zamiaru późniejszej ich sprzedaży, a tym samym prowadzenia działalności gospodarczej. Bezpośrednimi przyczynami powzięcia decyzji o sprzedaży tych działek był spadek opłacalności rolniczej, a przede wszystkim śmierć ojca w 2010 r. Wszystkie zdarzenia związane ze sprzedażą działek, tj. zarówno decyzja o warunkach zabudowy, jak i podział działek, nastąpiły po śmierci ojca.

Skarżąca podała, że nieruchomości te nigdy nie były oferowane do sprzedaży w żadnej formie. Nie dokonywała żadnych czynności faktycznych zmierzających do przygotowania ich do sprzedaży.

Podniosła, że w styczniu 2012 r. zgłosili się do niej przedstawiciele potencjalnego nabywcy zainteresowanego gruntem opisanym w pkt 5). Chcą go kupić jednocześnie z gruntami sąsiednimi (ok. [...] ha) od innych osób, w celu zbudowania tam fabryki. Skarżąca rozważa zatem sprzedaż także tej nieruchomości. Ofertę sprzedaży tej nieruchomości zamieściła w biurze nieruchomości w 2009 r., ponieważ zgłosiło się do niej takie biuro. Grunt ten jest sklasyfikowany jako rolny.

Skarżąca obecnie nie zamierza dokonywać sprzedaży innych nieruchomości, ale nie wie co się zdarzy w przyszłości.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytanie: czy sprzedając nieruchomości opisane w pkt 4) i 5) stanu faktycznego powinna zapłacić od takiej sprzedaży podatek od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, sprzedaż tych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdziła, że działalność gospodarcza - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje wszelką działalność również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sprzedaż ww. gruntu nie może być - co do zasady - uznana za działalność gospodarczą. Podniosła, że nie był to grunt nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży, ale zakupiony na cele osobiste (wręcz na cele ojca Skarżącej, który na nim gospodarował). Zdaniem Skarżącej o zamiarze dokonywania czynności w sposób częstotliwy można mówić, gdyby sprzedała działkę, a jednocześnie nabywała inne z zamiarem dokonywania kolejnych sprzedaży. Jednakże nie ma to miejsca w jej sytuacji. Skarżąca podniosła, że zasadnym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników (nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów), jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży. Nie ma w sprawie także znaczenia okoliczność podziału 3 działek na 12 mniejszych. Oczywistym jest, że Skarżąca dokonała tego w celu ich łatwiejszej sprzedaży. Nie zmienia to istoty transakcji - jest to czynność jednorazowa. Przez ową "jednorazowość" należy rozumieć sprzedaż bez wykonywania jej w warunkach typowo zarobkowych (handlowych) w przyszłości.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, sprzedaż opisanych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca powołała się także na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, że osoba fizyczna, która sprzedaje kilka działek budowlanych, należących do jej osobistego majątku, nie staje się automatycznie podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej. Sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT. Skarżąca wskazała też na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1577/08.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT. Organ uznał, że dokonane przez stronę czynności w zakresie podziału i sprzedaży gruntu wykorzystywanego uprzednio do działalności rolniczej, noszą znamiona działalności gospodarczej. Stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonaną (planowaną) sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W szczególności są to: wyodrębnienie z jednej z nieruchomości 12 działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a ponadto umieszczenie w biurze nieruchomości oferty sprzedaży drugiej nieruchomości. Okoliczności te wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób profesjonalny, w przeciwnym razie wyodrębnianie działek byłoby niecelowe. Zdaniem organu, nie można uznać, że grunty te stanowią majątek osobisty. W konsekwencji organ stwierdził, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stanowiła (stanowić będzie) działalność gospodarczą z art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlega (podlegać będzie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżąca była (będzie) uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Organ na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. (C-180/10) i E. K., H. J.-K. (C-181/10), wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1658/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 670/11 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 730/11. Organ wskazał, że z wyroków tych wynika, iż podejmowanie przez podatnika zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Reasumując organ podniósł, że w aktualnym stanie prawnym zrealizowana przez Skarżącą sprzedaż 9 działek podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Działki te są bowiem przeznaczone pod zabudowę, w związku z wydaniem dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Podjęte zaś przez stronę czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, że strona zamierza w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży, aby osiągnąć określony zysk.

Organ wskazał ponadto, że sprzedaż w przyszłości działki nabytej w 1999 r. o powierzchni [...] m2 (pkt 5 wniosku) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem z wniosku nie wynika, aby była ona terenem budowlanym albo przeznaczonym pod zabudowę (ma charakter rolny). Organ podkreślił, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa pozostanie aktualna, o ile działka ta nie utraci obecnego charakteru.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. T.-L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tej normy prawnej;

2) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że dokonała podziału 3 działek na 12 mniejszych w celu ich łatwiejszej sprzedaży i wskazała, iż była to czynność jednorazowa. Zdaniem Skarżącej, fakt dokonania podziału nieruchomości nie ma żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dokonanie podziału podyktowane było tylko ułatwieniem sprzedaży gruntu. Podkreśliła, że podział opisywanej działki nastąpił po śmierci jej ojca. Wskazała, że sprzedała zbędną już wtedy działkę, stanowiącą majątek osobisty, ponieważ nie miał jej kto uprawiać. Uznanie tego działania, jako działalności gospodarczej jest pozbawione podstaw prawnych w przepisach ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że organ abstrahuje w swojej interpretacji od chwili zakupu gruntu, a skupia się na wątku podziału działek i wystąpienia przez Skarżącą o decyzje o warunkach ich zabudowy. Rozważenie zagadnienia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT musi być rozpatrywane w kontekście jej zamiarów w momencie zakupu nieruchomości. Skarżąca nie miała zamiaru sprzedać gruntu, który użytkowała (a w zasadzie jej ojciec) w chwili jego zakupu. Podniosła, że gdyby nie śmierć ojca, to nie sprzedałaby tej nieruchomości. Grunt był nabyty na cele osobiste. Fakt sprzedaży tych gruntów wynika ze zmiany sytuacji życiowej (śmierć ojca, konieczność opłacenia studiów córki), a nie z zamiaru sprzedaży tychże gruntów, zaplanowanej już w momencie ich zakupu. Strona na poparcie swojego stanowiska ponownie powołała się na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07.

Skarżąca odnosząc się z kolei do znaczenia w sprawie uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy podniosła, że taki zabieg miał pomóc w sprzedaży gruntu stanowiącego majątek osobisty, który po śmierci ojca stał się zbędny. Wykonywane czynności zmierzały do ułatwienia sprzedaży gruntu niepotrzebnego osobie fizycznej i nie oznaczały, że są to czynności typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Przeciwne rozumowanie miałoby sens, gdyby ktoś kupił grunt i wkrótce po takim zakupie rozpoczął czynności jego dzielenia oraz wystąpił o warunki zabudowy.

Zdaniem Skarżącej, w wydanej interpretacji organ dokonał "manipulacji" twierdząc, że prowadziła w stosunku do działki wskazanej w pkt 5) wniosku działania marketingowe, uznając te działania za przejawy działalności gospodarczej i w konsekwencji mające wpływ na uznanie jej za podmiot handlujący gruntami. Takie stwierdzenie mija się z prawdą, ponieważ Skarżąca nie prowadziła żadnych działań marketingowych w stosunku do przedmiotowej działki. To biuro nieruchomości zgłosiło się do Skarżącej dowiadując się, że chce sprzedać działkę. Fakt, że Skarżąca zamieściła w biurze nieruchomości ogłoszenie o chęci sprzedaży działki wskazanej w pkt 5) wniosku nie świadczy o jej działaniu marketingowym. Podniosła jednocześnie, że pojęcia marketingu nie ma w ustawie o VAT, w związku z tym należy kierować się znaczeniem pojęcia wskazanym w Słowniku Języka Polskiego. Innymi słowy, aby w omawianej sprawie zaistniały działania marketingowe musiałaby podjąć czynności wymienione w definicji marketingu, których nie podjęła. W ocenie Skarżącej zgłoszenie do biura obrotu nieruchomości chęci sprzedaży gruntu opisanego w pkt 5) wniosku nie stanowi symptomu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

W odniesieniu do powołanych przez organ orzeczeń sądowych, Skarżąca stwierdziła, że przytoczone wyroki nie odnoszą do jej stanu faktycznego, a ponadto wypływają z nich wnioski przeciwne w stosunku do tych postawionych przez organ.

Zdaniem Skarżącej, intencją ustawodawcy nie było uznanie za podatników osób, które nabyły nieruchomości wiele lat temu i sprzedają je wskutek różnych zdarzeń życiowych. Skarżąca podniosła, że nabycie gruntu opisanego w pkt 5) wniosku zostało wymuszone sytuacją ekonomiczną osoby, która nie była w stanie zwrócić Skarżącej pożyczki i w zamian przekazała jej grunt.

Skarżąca stwierdziła, że zamiarem ustawodawcy w regulacji art. 15 ustawy o VAT było opodatkowanie działań prowadzonych przez podmioty, które mają cechy działalności gospodarczej, a nie każdej czynności wykonywanej przez te podmioty. Według Skarżącej, omawiana sytuacja nie ma znamion działalności gospodarczej.

W wydanej interpretacji Skarżąca widzi profiskalne podejście zaprezentowane przez organ.

Zdaniem skarżącej organ nie jest w stanie wykazać, na czym miałby polegać rzekomy zamiar Skarżącej w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej, jakie nakłady poczyniła w związku z zamiarem prowadzenia działalności oraz jakie zrealizowała czynności przygotowawcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona podsumowując wskazała, że w interpretacji organ nie podniósł żadnych argumentów, które uzasadniałyby uznanie działań Skarżącej za działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do zagadnienia, czy w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę w pkt 4) i 5) wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, sprzedaż działek powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w 1997 r. skarżąca nabyła 4 działki rolne o łącznej powierzchni [...] ha, które stanowiły jej majątek osobisty. Na tej działce działalność rolniczą prowadził jej ojciec. Za namową ojca skarżąca nabyła działki od jego znajomych. Jednakże uprawami nie zajmowała się, płaciła tylko od tego gruntu podatek rolny. Ojciec uprawiał ten grunt do śmierci, tj. do 2010 r. Odnośnie do drugiej działki podała, że w nabyła ją w 1999 r., stanowi ona grunt rolny o pow. [...] m². Nabycie nastąpiło na skutek okoliczności, że w 1996 r. udzieliła pożyczki rodzinie. W zamian za niezwrócone pieniądze nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Przez wiele lat grunt ten był także uprawiany przez ojca - do czasu jego śmierci. Obecnie na nieruchomości tej jest prowadzona działalność rolnicza przez sąsiada, bez pobierania od niego wynagrodzenia. Wnioskodawczyni podniosła, że jest zadowolona, iż ktoś ją obrabia, ponieważ ona nie posiada maszyn rolniczych. Po 13 latach użytkowania przez ojca trzy z działek składających się na nieruchomość opisaną w pkt 4) podzieliła na 12 działek, dla których otrzymała od Wójta Gminy decyzje o warunkach zabudowy. Dla przedmiotowego gruntu nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a działki pozostają nadal jako działki rolne (w ewidencji gruntów) i tak są oferowane na rynku sprzedaży.

Z kolei w styczniu 2012 r. zgłosili się do skarżącej przedstawiciele potencjalnego nabywcy na grunt opisany w pkt 5). Chcą go kupić jednocześnie z gruntami sąsiednimi (ok. [...] ha) od innych osób w celu pobudowania fabryki. Skarżąca rozważa sprzedaż także tej nieruchomości.

W ocenie strony skarżącej w tak przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż działek zarówno podanych w pkt 4), jak i w pkt 5) wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem opisana przez nią sprzedaż dotyczy (dotyczyć będzie) jej majątku osobistego.

Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe, gdyż zdaniem organu, czynnościom podejmowanym przez skarżącą można przypisać handlowy charakter, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności podać należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozstrzygnięciu zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z opodatkowaniem sprzedaży podatkiem od towarów i usług niewątpliwie istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), stwierdzające, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej;

4) okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że konieczne w sprawie jest ustalenie, czy skarżąca dokonująca sprzedaży gruntu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Za istotne dla ustalenia charakteru działań skarżącej podanych we wniosku o udzielenie interpretacji, uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (zob.: wyrok NSA z 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1668/11).

Podnieść należy, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić decydującego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (teza 37 w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, czy jak podnosi skarżąca w przedmiotowej sprawie, aby łatwiej było je zbyć (na mniejsze działki szybciej można znaleźć nabywców) sama w sobie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą, decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły (zob.: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 1809/11).

Warto też przywołać wyrok WSA w Warszawie, w którym Sąd ten postawił następującą tezę: "Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową wymaga ustalenia, że działalność ta przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Zbycie, nawet kilkunastu (kilkudziesięciu) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu, z uwagi na brak przesłanek ku temu (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru). Tylko wtedy, gdy osoba sprzedająca działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa w charakterze podatnika (handlowca, chcącego kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1203/09, LEX nr 558045). Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko organu jest błędne. Z okoliczności przywołanych we wniosku nie wynika, aby skarżąca przejawiała aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca nie angażowała też środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. W ocenie tut. Sądu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy trudno mówić o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że skarżąca nabyła w 1997 r. 4 działki. Przez 13 lat były one użytkowane przez ojca skarżącej, który prowadził działalność rolniczą aż do jego śmierci (w 2010 r.). Wnioskodawczyni nie pobierała z tego tytułu wynagrodzenia. Po śmierci ojca grunty te nie były wykorzystywane rolniczo przez skarżącą, która jak podała nie dysponowała choćby maszynami rolniczymi. W tej sytuacji decyzja o sprzedaży działek nie może być traktowana jako podjęta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że skarżąca uzyskała decyzje o warunkach zabudowy i dokonała podziału trzech działek na 12 nie zmienia oceny, że sprzedaż obejmuje majątek prywatny (osobisty) podatnika. Powszechnie wiadomym jest, że w gminach brak jest planu zagospodarowania przestrzennego (zjawisko dość częste), stąd decyzja o uzyskanie warunków zabudowy terenu jest potwierdzeniem możliwości pobudowania budynku. Wprawdzie uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy może być jednym z elementów wskazujących na prowadzenie działalności handlowej, jednakże nie może mieć charakteru przesądzającego, jeżeli jest to jedyny czynnik mający decydować o takim charakterze sprzedaży. Uzyskanie – w sytuacji skarżącej – takiej decyzji zwiększało szansę na sprzedaż majątku osobistego. W pełni zrozumiały jest także podział działek dużych na mniejsze, ponieważ w obecnej dobie zainteresowanie małymi działkami jest znacznie większe niż dużymi, a tym samym sprzedaż majątku prywatnego w całości często jest trudna, wiąże się z długim okresem oczekiwania na nabywcę i często po znacznie obniżonej cenie. Stąd zbywcy dokonują podziału działek na mniejsze, co daje większą gwarancję ich zbycia, a przynajmniej części z nich i uzyskania środków finansowych.

Również niezasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży działki opisanej w pkt 5) wniosku z przyczyn analogicznych jak w przypadku działek z pkt 4 wniosku, a wyłącznie zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, na podstawie którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zauważyć należy, że we wniosku skarżąca podała, że tę działkę nabyła w 1999 r. jako grunt rolny w zamian za zwolnienie zbywców z długu (powstałego na skutek udzielenia przez skarżącą pożyczki). Przez 11 lat grunt ten był rolniczo uprawiany przez ojca, a po jego śmierci (w 2010 r.) przez sąsiada bez pobierania wynagrodzenia z tego tytułu. Skarżąca zamierza całą działkę sprzedać nabywcy. Skarżąca wskazuje również na konieczność sprzedaży nieruchomości ze względu na potrzebę pozyskania środków pieniężnych dla studiującej córki, którą sama utrzymuje. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, że skarżąca po śmierci ojca postanowiła zbyć nieruchomości, które on uprawiał rolniczo. W ocenie Sądu także okoliczność, że skarżąca zgłosiła swoją nieruchomość do biura pośrednictwa nieruchomości nie jest wyrazem działania jak handlowiec, tym bardziej w sytuacji, gdy wcześniej biuro to zgłosiło się do niej z propozycją zawarcia transakcji. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 447/11, zgodnie z którym fakt, iż osoba przy sprzedaży korzysta z usług profesjonalnego pośrednika przemawia raczej, co do zasady, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, za niepodjęciem działań charakterystycznych dla prowadzącego handel nieruchomościami, jeżeli osoba ta jest klientem biura pośrednictwa. Dodać należy, że głównie osoby fizyczne nie zajmujące się profesjonalnie działalnością handlową w tym nieruchomościami są klientami biur pośrednictwa, bowiem wymagają profesjonalnej pomocy w znalezieniu nabywcy i przygotowaniu transakcji. Przy stanowisku zaprezentowanym przez organ wielu klientów biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami byłoby podatnikami podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości są to właśnie osoby korzystające z usług profesjonalistów.

Sąd mając na uwadze stan faktyczny przywołany we wniosku oraz argumentację podatniczki wskazuje, że dla wielu osób fizycznych zakup gruntów jest swoistą lokatą posiadanej nadwyżki pieniężnej. Po kilku, czy kilkunastu latach (jak w niniejszej sprawie) w zależności od sytuacji finansowej, rodzinnej i życiowej dochodzi do sprzedaży nieruchomości, a uzyskane środki finansowe służą na potrzeby rodziny np. budowę domu, zakup mieszkania, czy wykształcenie dzieci. Takiej sytuacji należy – w ocenie Sądu – upatrywać w przedmiotowej sprawie. Nie można pominąć takich okoliczności, jak nabycie nieruchomości kilkanaście lat temu, uprawianie ich przez ojca bez pobierania wynagrodzenia przez wnioskodawczynię, następnie jego śmierć, brak możliwości uprawiania gruntów we własnym zakresie z powodu choćby braku maszyn rolniczych, potrzeba dysponowania większymi środkami w związku z budową domu, czy kształceniem córki. Skarżąca podała, że bezpośrednimi przyczynami powzięcia decyzji o sprzedaży tych działek był spadek opłacalności rolniczej (nie posiada maszyn ani urządzeń rolniczych), a przede wszystkim śmierć ojca w 2010 r. (nie miał kto ich uprawiać). Podała, że sama wychowuje i utrzymuje córkę, stąd zaszła potrzeba sfinansowania jej studiów. Wskazała także na zamiar budowy domu. Wszystkie zdarzenia związane ze sprzedażą działek, tj. zarówno decyzja o warunkach zabudowy, jak podział działek na mniejsze nastąpiły po śmierci ojca.

W ocenie tut. Sądu są to typowe sytuacje, z którymi spotykają się osoby fizyczne. Zapobiegliwość w latach wcześniejszych i ulokowanie środków pieniężnych w nieruchomości, pozwala na realizację życiowych potrzeb w latach późniejszych, co jednakże związane jest z koniecznością ich spieniężenia. Równie dobrze środki te mogłyby być ulokowane np. w obligacje, a następnie sprzedane. Nikt wówczas nie traktowałby takiej formy lokaty jako dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zakup nieruchomości, jako lokaty kapitału nie może być oceniony jako ten element, który wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Takich lokat kapitału, zabezpieczających zachowanie realnej wartości posiadanych pieniędzy, dokonuje się zakupując również inne (poza nieruchomościami) dobra, jak biżuteria, kruszce - sztabki złota, czy srebra, akcje, obligacje, dzieła sztuki, w celu późniejszej, w razie potrzeby, zamiany ich na środki pieniężne w drodze ich sprzedaży. Czynności te będą miały znaczenie ewentualnie w zakresie podatku dochodowego. Natomiast same w sobie, nawet z tak określonym celem ich zakupu, a następnie sprzedaży, nie pozwalają na twierdzenie wprost na ich podstawie, że stanowią działalność gospodarczą, jeżeli są one dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym sprawowanym w realiach gospodarczych obecnych czasów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla różnicowania pod względem podatkowym (w zakresie podatku od towarów i usług) lokat kapitału w zależności od tego, czy lokujący zdecydował się na inwestycję w nieruchomości, czy np. w dzieła sztuki (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 447/11). Sąd w tut. składzie pogląd powyższy podziela.

Jak wyżej podano, ze stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym wynika, że skarżąca nie podjęła czynności, które wskazywałyby na zamiar sprzedaży działek w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Brak zatem podstaw, by przypisać skarżącej w tym zakresie prowadzenie działalności handlowej.

Podkreślić jednak należy, że gdyby okazało się w przyszłości, iż stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącą w niniejszym postępowaniu odbiegał od rzeczywistości, wówczas możliwe byłoby opodatkowanie wykonywanych czynności jako działalności handlowej - działalności profesjonalnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji znalazło oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

E.Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska –Wasilewicz U. Wiśniewska