Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 612/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz Ślusarczyk, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008r., sprawy ze skargi S. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).

W toku postępowania egzekucyjnego jakie toczyło się w stosunku do zobowiązanego S. W. w celu ściągnięcia należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w oparciu o wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze o nr [...], [...], [...], [...], [...], pismem z dnia [...] października 2006 r. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Skarżący powołując się na treść art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podniósł brak wymagalności egzekwowanego obowiązku z uwagi na to, że złożył organowi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym organ miał obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji podatkowych w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej. Wszczynanie egzekucji w sytuacji nie rozpoznania w/w wniosków i nie wydania decyzji wstrzymującej wykonanie decyzji podatkowych było przedwczesne, co z kolei prowadziło - zdaniem zobowiązanego - do niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). S. W. w piśmie z dnia [...] października 2006 r. zgłosił również zarzut nie doręczenia mu upomnienia (art. 33 pkt 7 cyt. ustawy) oraz zastosowanie względem niego zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8).

W związku z wniesieniem przedmiotowych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego działający w sprawie w roli wierzyciela, działając w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z dnia [...], nr [...], uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Następnie w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego działający w roli organu egzekucyjnego, wydał postanowienie Nr [...], którym odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego zostało złożone zażalenie, w którym skarżący ponownie podniósł zarzut braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że zarzut niedopuszczalności egzekucji jest niezasadny, gdyż na mocy art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podatki są podstawowymi obowiązkami podlegającymi egzekucji administracyjnej. Co do zarzutu braku wymagalności obowiązku organ II instancji zaznaczył, że co do zasady decyzje podatkowe wydawane są ze skutkiem natychmiastowej wykonalności. Wstrzymanie wykonania takiej decyzji jest możliwe w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym owo "przyjęcie" nie jest tożsame ze złożeniem wniosku przez podatnika, ani z wydaniem w tej materii stosownego postanowienia. Obowiązek jest zabezpieczony dopiero wówczas, gdy kwota depozytu faktycznie znajdzie się na rachunku urzędu skarbowego. Tymczasem zobowiązany złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia we wrześniu 2006 r., ale pomimo uzyskania postanowień o przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, postanowienia te wykonał wpłacając pieniądze dopiero [...] grudnia 2006 r. W chwili wszczęcia egzekucji zobowiązania nie były więc jeszcze zabezpieczone, a wobec tego - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- zarzut braku wymagalności jest niezasadny. Ponadto organ zaznaczył, że zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego zobowiązanego przekształciło się z mocy prawa, tj. art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, w zajęcie egzekucyjne, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było efektem szykany względem zobowiązanego, ale naturalną konsekwencją przeprowadzonego wcześniej postępowania zabezpieczającego i wydania decyzji podatkowych.

Na powyższe postanowienie S. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarżącego, naruszenie zasady niezbędności, naruszenie art. 244a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż wymienione w skardze.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Konieczne jest podkreślenie, że przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), w przedmiocie odmowy uznania za zasadne zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W ocenie Sądu niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza zarzutów skargi oraz akt sprawy wskazuje, że naruszone zostały zasady prawdy materialnej oraz prawdy obiektywnej, wyrażone w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zasady te stanowią, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący w zgłoszonych zarzutach do postępowania egzekucyjnego, powołał się na podstawy wymienione w art. 33 ust 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ.U. z 05 r, Nr 229, poz. 1954 ze zm.),tj. odroczenie terminu wykonania albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu oraz w ust. 6, tj. niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanie środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji, w ogóle nie poddał badaniu zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, opierając rozstrzygnięcie wyłącznie na postanowieniu wydanym przez wierzyciela w przedmiocie jego stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wydanym w dniu [...] listopada 2006 r., uznającym zarzuty za nieuzasadnione.

Organ egzekucyjny nie tylko nie przeprowadził żadnych czynności zmierzających do weryfikacji postawionych przez skarżącego zarzutów ale także, w żaden sposób nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 217 § 2 ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjną częścią składową postanowienia, jeżeli przysługuje na nie zażalenie. W niniejszej sprawie, organ egzekucyjny, w uzasadnieniu postanowienia powołał się jedynie na fakt wydania cytowanego wyżej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tymczasem uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a także wskazanie ich relacji do stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie spełnia wymogów uzasadnienia faktycznego i prawnego jakie jest wymagane przy wydaniu tego typu rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy, orzekł o prawidłowości decyzji dotkniętej w/w brakiem, przez co zdaniem Sądu, zostały naruszone postanowienia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta wyraża się przez to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 30). Pogląd ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie wyznaczonym przez przepisy, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W toku postępowania w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, kwestia podniesionych przez skarżącego zarzutów nie była przedmiotem badania organu pierwszej instancji. Także organ drugiej instancji nie podejmował żadnych czynności celem przeprowadzenia, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego. Dodatkowo zarzut zażalenia dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej został uznany przez organ odwoławczy za oczywiście niezasadny, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, co w ocenie Sądu, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto z akt niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działał w sprawie w podwójnej roli - wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu więc w niniejszej sprawie rozpatrzenia wymaga kwestia, czy organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem ma obowiązek zwracać się sam do siebie o zajęcie stanowiska w formie postanowienia odnośnie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego w trybie art. 33 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która to kwestia sprowadza się do dokonania wykładni art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej.

Powyższa kontrowersja była przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt: I FPS 4/06, zgodnie z którą wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy egzekucyjnej w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika stacio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA przytacza przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 -7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zdaniem NSA "...wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej.

Słusznie stwierdzono w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 359/05, że: "... u podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej, wskazuje jednoznacznie na racio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie pewnych zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że organy obydwu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działający w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego ma obowiązek przed rozpatrzeniem zarzutów złożonych w trybie art. 33 ustawy egzekucyjnej uzyskać stanowisko wierzyciela, czyli samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów, co obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale także na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu egzekucyjnego działającego w niniejszej sprawie będzie więc rozpatrzenie zarzutów zobowiązanego z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, bez uprzedniego wydawania postanowienia w trybie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej.

Mając na względzie powyższe rozważania oraz fakt, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 tejże ustawy.