Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Z zestawienia ust. 5 i 6 par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ wynika, iż w razie uznania za "zaprzestanie działalności" innych zdarzeń aniżeli likwidacja działalności, należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności obiektywne ale także subiektywne, tzn. zamiar podatnika.

Jeżeli bowiem podatnik przez okres co najmniej trzech miesięcy był przygotowany faktycznie i prawnie do prowadzenia działalności, a pech zdarzył, że klient trafił się po upływie trzech miesięcy od poprzedniego, to w takich przypadkach brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło zaniechanie działalności na okres co najmniej trzech miesięcy.

Decyzją z dnia 22 marca 1991 r. Urzędu Skarbowego w W. - Jerzy P. prowadzący działalność w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i elektromechaniki został zwolniony od opłacania podatków obrotowego i dochodowego w okresie od 29 grudnia 1990 r. do 28 grudnia 1992 r. na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Należy zauważyć, że Jerzy P. wykonywał działalność w warunkach uprawniających do opłacania podatków w formie karty podatkowej. W dniu 7 marca 1994 r. Jerzy P. poinformował Urząd Skarbowy w W., że w związku z planowanym od 14 marca 1994 r. poszerzeniem działalności traci uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18 sierpnia 1995 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., stwierdził, iż z dniem 29 grudnia 1990 r. Jerzy P. utracił prawo do zwolnienia od podatków w okresie od 29 grudnia 1990 r. do 28 grudnia 1992 r., ponieważ nie zostały zachowane warunki określone w par. 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Jednocześnie podano, w jakiej wysokości podatnik ma płacić podatki w formie karty podatkowej - wymiary za lata 1990-1992 r. zostały dokonane stosownymi decyzjami, lecz pobór podatków został odroczony do dnia 28 grudnia 1994 r.

W lakonicznym uzasadnieniu decyzji podano, że z ewidencji przychodów i zakupów za 1994 r. wynika, że począwszy od dnia 17 września do 28 grudnia 1994 r. nie dokonywał podatnik ani sprzedaży ani zakupów, co powoduje utratę prawa do zwolnienia od początku prowadzenia działalności.

W odwołaniu od tej decyzji odwołujący opisał podejmowane działania mające na celu pozyskanie klientów /wynajęcie pomieszczenia, akcja reklamowa/ i podał, że w okresie wymienionym w decyzji był gotów do świadczenia usług, ale nie było klientów.

W okresie tym jednak dokonywano pewnych zakupów, co częściowo, w stosunku do zakupów na giełdzie potwierdzono dowodami zastępczymi - dowodów tych brak w aktach sprawy - oraz płacono podatki.

Ponadto odwołujący podał, że w okresie tym przygotowywał oprogramowanie komputerowe, które sprzedał dopiero w 1995 r. oraz wyraził pogląd, że w par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. jest mowa o przerwaniu świadczenia usług na okres co najmniej trzech miesięcy, a nie 90 dni.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 grudnia 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji ustosunkowując się do zarzutów odwołania, podano, że dowody zastępcze na zakup niezbędnych części nie mogły być brane pod uwagę ze względu na treść przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które wyraźnie określają jakie dowody stanowią, podstawę do udokumentowania zakupów. Podano także, że z akt sprawy nie wynika, aby odwołujący powiadomił Urząd Skarbowy o zamiarze wykorzystania urlopu wypoczynkowego w grudniu 1994 r. - pismo w tej sprawie zostało złożone w uzupełnieniu odwołania.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono zawężoną i uproszczoną interpretację par. 6 ust. 1 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. W uzasadnieniu ponowiono dotychczasową argumentację podkreślając ciągłość prowadzonej od 29 grudnia 1990 r. działalności i wskazując, że w przypadku skarżącego wykonującego działalność usługowo-wytwórczą, a nie handlową, o zaprzestaniu działalności może świadczyć zaprzestanie produkcji wyrobów lub świadczenie usług, a nie brak zapisów w ewidencji przychodów i zakupów.

Skarżący podkreślił także, że wykonuje produkcję jednostkową i czasochłonne usługi polegające np. na przygotowywaniu serwisowego oprogramowania komputerowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyrażono pogląd, iż "kolejne trzy miesiące" należy liczyć nie według miesięcy kalendarzowych lecz z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że powołany w całości par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ nie miał w sprawie zastosowania, chociażby ze względu na to, że o utracie prawa do zwolnienia od podatków za cały okres zwolnienia mowa jest w ust. 4 i 5 par. 7 rozporządzenia.

W pierwszym z powołanych przepisów utrata następuje w związku z wprowadzeniem w błąd urzędu skarbowego co do spełnienia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie.

Drugi z tych przepisów dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź prowadzi ją nierzetelnie. W rozpatrywanej sprawie ani jedna, ani też druga sytuacja nie zaistniała. W razie zaistnienia sytuacji określonych w par. 6 ust. 1 w związku z ust. 6 rozporządzenia w podstawie prawnej wydanej decyzji należy powoływać par. 6 ust. 1 rozporządzenia, jako przepis materialnoprawny i art. 162 par. 1 pkt 2 Kpa jako przepis o charakterze procesowym.

Zgodnie z par. 6 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. za zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej uważa się likwidację tej działalności i uważa się również przerwanie tej działalności przez zaniechanie dokonywania zakupów i sprzedaży towarów handlowych, produkcji wyrobów albo świadczenie usług na okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy w ciągu dwóch lat po upływie okresu zwolnienia, chyba że zostało to spowodowane zdarzeniami, o których mowa w ust. 7.

W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w par. 6 ust. 7 rozporządzenia. Zastosowano natomiast restryktywną wykładnię powołanych przepisów, która nie ma uzasadnienia. Zaprzestanie działalności jest odwrotnością "uruchomienia" działalności. W wyroku z dnia 12 lutego 1992 r. III SA 1541/91 - ONSA 1992 Nr 2 poz. 37 Sąd zawarł tezę, że uruchomieniem działalności w rozumieniu przepisów powołanego rozporządzenia jest przygotowanie faktyczne i prawne przez podatnika do osiągnięcia pierwszego obrotu, a więc np. otwarcie punktu usługowego i oczekiwanie na pierwszego klienta.

Również przy zaprzestaniu działalności należy kierować się nie tylko ni zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze zakupów i sprzedaży, ale także brać pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności. Inaczej bowiem należy podchodzić do sytuacji gdy prowadzący działalność handlową, przez okres ponad 3 miesięcy nie dokonał ani zakupu ani też sprzedaży towarów, a inaczej wtedy gdy przedmiotem działalności jest wytwarzanie, czy projektowanie skomplikowanych wyrobów czy też oprogramowania komputerowego.

W takich przypadkach organ przed wydaniem decyzji powinien przeprowadzić wnikliwe postępowanie, zgodnie z art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa i dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji /art. 107 par. 3 Kpa/. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału orzekające organy powinny mieć także na względzie, że z zestawienia ust. 5 i 6 par. 6 rozporządzenia, w razie uznania za "zaprzestanie działalności" innych zdarzeń aniżeli likwidacja działalności, wynika potrzeba brania pod uwagę nie tylko okoliczności obiektywnych ale także subiektywnych, tzn. zamiaru podatnika.

Jeżeli bowiem podatnik przez okres co najmniej trzech miesięcy był przygotowany faktycznie i prawnie do prowadzenia działalności, a pech zdarzył, że klient trafił się po upływie trzech miesięcy od poprzedniego, to w takich przypadkach brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło zaniechanie działalności na okres co najmniej trzech miesięcy.

W rozpatrywanej sprawie orzekające organy w szczególności zaś organ I instancji poszły po najmniejszej linii oporu i utożsamiły brak zapisów w ewidencji z zaprzestaniem działalności, przy jednoczesnym nierozważeniu innych okoliczności sprawy, chociażby charakteru prowadzonej przez podatnika działalności.