Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2060/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.H. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2150/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. H. K. na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 30 listopada 2011 r. skarżący zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która może być przekształcona w spółkę osobową. Spółka przekształcana będzie posiadała środki finansowe zgromadzone na kapitale zapasowym, stanowiące podzielone zyski z lat ubiegłych, a także zyski bieżące, udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcje spółki akcyjnej, dające bezwzględną większość praw głosu w tych spółkach oraz środki trwałe; przed przekształceniem spółka umorzy udziały i akcje spółek zależnych oraz dokona odpłatnego zbycia środków trwałych, przyznając ich wspólnikom udziały własne, za koszt uzyskania przychodów uznając wartość tych ostatnich. Skarżący zadał pytania: 1) czy zyski zgromadzone w kapitale zapasowym w dacie przekształcenia będą stanowić zyski niepodzielone, o jakich mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), 2) czy za niepodzielone zyski należy uznać zysk niepodzielony przed dniem przekształcenia, 3) czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od uchwał podjętych przez wspólników spółki przekształcanej, jako podzielony bądź niepodzielony, jest nadwyżka ceny zbycia udziałów i akcji spółek zależnych nad nominalną wartością wydanych przez spółkę przekształcaną udziałów własnych, 4) czy za niepodzielone zyski należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia ze zbycia środków trwałych ponad wartość nominalną wydanych udziałów własnych, w części, w jakiej nadwyżka ta nie została podzielona przed dniem przekształcenia oraz 5) czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od uchwał podjętych przez wspólników spółki przekształcanej, jako podzielony bądź niepodzielony, jest nadwyżka ceny zbycia środków trwałych ponad nominalną wartość wydanych udziałów własnych.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytań nr 2 – 5, stwierdzając, że skarżący, jako osoba fizyczna, w postępowaniu interpretacyjnym nie jest zainteresowanym w zakresie zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko to Minister Finansów podtrzymał także w postanowieniu z dnia 14 maja 2012 r., wydanym w następstwie rozpatrzenia odwołania skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez odmowę wszczęcia postępowania pomimo spełnienia wszystkich wymogów, wskazanych w art. 14b O.p. oraz uznanie, że skarżący nie jest zainteresowanym w sprawie, a wniosek dotyczy innego podmiotu, art. 14d O.p. przez niewydajnie interpretacji w terminie 3 miesięcy, a także naruszenie art. 120, art. 121, art. 125 w związku z art. 14h, a także art. 226 w związku z art. 239 O.p. Podniósł, że zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym jest ten, którego na podstawie art. 14k § 1 O.p. chroni zastosowanie się do interpretacji, a więc ten, którego praw i obowiązków interpretacja dotyczy. Przesłanki te w stosunku do skarżącego są spełnione, gdyż nie jest możliwe właściwe określenie jego przychodów w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, bez ustalenia, co jest zyskiem spółki kapitałowej, a następnie zyskiem niepodzielonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Skarżący występuje jako osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale we wniosku powołuje nie tylko przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych, ale także przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dotyczące opodatkowania podmiotów, wymienionych w art. 1 tej ustawy. Wynikające ze wskazanych przez skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczą podatników tego podatku i to na ich rzecz może być wydana interpretacja. Rozpatrzenie wniosku skarżącego wymagałoby więc oceny prawidłowości postępowania innego podmiotu, a interpretacja nie spełniałaby założonej przez ustawodawcę funkcji ochronnej. Ponadto niemożliwe jest w tej sytuacji złożenie wymaganego na podstawie art. 14b § 4 O.p. oświadczenia, że objęte wnioskiem elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Art. 14o O.p. o tzw. milczącej interpretacji nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przed upływem trzech miesięcy od daty wpłynięcia wniosku o wydanie interpretacji organ interpretacyjny wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych tez o braku legitymacji do złożenia wniosku o wydanie interpretacji, w sytuacji, gdy skarżący stanie się odpowiedzialny za zobowiązania płatnika - spółki osobowej, powstałej wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obecnie jest wspólnikiem; taka odpowiedzialność czyni ze skarżącego zainteresowanego wydaniem interpretacji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że skarżący, który stanie się odpowiedzialny za zobowiązania spółki osobowej (płatnika podatku od niepodzielonych zysków), powstałej po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest wspólnikiem, nie korzysta z przymiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji, podczas gdy bezsprzecznie pozostaje on zainteresowanym jako osoba odpowiedzialna w razie przekształcenia za zobowiązania spółki osobowej jako płatnika podatku dochodowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. przez uznanie, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, że skarżący uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tak zwaną interpretację milczącą, to jest potwierdzającą prawidłowość stanowiska skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, zgodna z celami jego wprowadzenia, powinna doprowadzić do wniosku, iż wydanie bezzasadnego postanowienia o odmowie wydania interpretacji powoduje wydanie interpretacji milczącej, gdyż w przeciwnym razie wnioskodawca byłby pozbawiony jakiejkolwiek ochrony wynikającej z tego przepisu.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oparty jest na polemice z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że skarżący nie jest zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji dotyczącej określenia zysku/zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej. Polemika taka, choć dopuszczalna, powinna jednak bazować na przytoczeniu adekwatnych podstaw kasacyjnych. W analizowanym przypadku podstawy takiej nie stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż jest to przepis określający formalne wymagania, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wśród tych formalnych warunków wymieniono wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Warunkom tym odpowiada uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jako że Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 151 P.p.s.a., a także szeroko wyjaśnił, z powołaniem stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, dlaczego skarżący, który jest osobą fizyczną, nie ma przymiotu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, odnoszącym się do wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zatem chybiony.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że skarżący, który stanie się odpowiedzialny za zobowiązania spółki osobowej (płatnika podatku od niepodzielonych zysków), powstałej po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest wspólnikiem, nie korzysta z przymiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji. Pogląd, że skarżący pozostaje zainteresowanym jako osoba odpowiedzialna za zobowiązania spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wbrew stanowisku skarżącego nie tylko nie jest bezsprzeczny, ale budzi zasadnicze wątpliwości. Jak trafnie bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Skoro skarżący domaga się także interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów u podatników tego podatku, w istocie żąda określenia stanowiska, do którego on sam nie będzie się mógł zastosować i skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji. Wydana interpretacja dotyczyłaby zatem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a więc innego podmiotu, niż skarżący. Nie zmienia tego przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji projekcja, że skarżący w pewnych przypadkach mógłby odpowiadać za zobowiązania spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, gdyż sytuacja prawnopodatkowa spółki kapitałowej w momencie jej przekształcenia nie zależy od stanowiska skarżącego – w tym sensie, że to sama spółka kapitałowa jako osoba prawna odrębna od skarżącego, samodzielnie układać będzie swoje stosunki prawne i przyjmować wynikające z nich konsekwencje podatkowe. Innymi słowy, ewentualna możliwość wywierania przez skarżącego, jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpływu na działalność tej spółki, nie przydaje mu przymiotu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, dotyczącym opodatkowania tej spółki; przymiotu tego skarżący również nie uzyska, powołując się na planowane przekształcenia przedmiotowe takiej spółki. Prowadzi to do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zaaprobował pogląd organu interpretacyjnego, że skarżący nie jest zainteresowanym w wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i nie stosując wobec tego przy rozstrzyganiu skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przepisu tego nie naruszył.

Wreszcie, oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. przez uznanie, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie powoduje, że wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tak zwaną interpretację milczącą, czyli potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sensie proceduralnym załatwia bowiem wniosek, nie można więc mówić o milczeniu organu interpretacyjnego, prowadzącego do potwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Dzieje się tak zarówno wtedy, gdy odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, jak i wtedy, gdy jest bezzasadna. Wbrew stanowisku skarżącego, wnioskodawca nie jest w takiej sytuacji pozbawiony możliwości uzyskania ochrony prawnej, jako że może kwestionować stanowisko organu interpretacyjnego, co zresztą skarżący czyni w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tak więc wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p. nie prowadzi do powstania skutku prawnego, określonego w art. 14o § 1 O.p. Przyjmując taki pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż przepis ten nie mógł być przez ten Sąd zastosowany.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że identyczny kierunek wykładni art. 14b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także w wyroku z dnia 23 października 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2372/13. Ponadto wniosek skarżącego może także budzić wątpliwości co do jego dopuszczalności ze względu na wielowariantowość przedstawionego zdarzenia przyszłego, przejawiającą się w twierdzeniu, że zysk spółki kapitałowej może być podzielony bądź niepodzielony, w zależności od treści uchwał zgromadzenia wspólników tej spółki; oznacza to, że zdarzenie przyszłe nie jest przedstawione w sposób wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to jest w sposób jednoznaczny.

Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.