Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 952/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 952/14, ze skargi M. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w ramach czynności sprawdzających pismem z dnia 27 maja 2013 r. wezwał Skarżącego, do złożenia wyjaśnień o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2009 r. oraz wydatkach z tego roku, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. za kwotę 255.000 zł.

Skarżący pismem z dnia 26 lipca 2013 r. wyjaśnił, że w 2009 r. poniósł wydatki w sumie 280.514,68 zł, w związku z nabyciem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie to zostało sfinansowane w oparciu o wkład własny, kwoty pożyczone od rodziców w wysokości po 109.000 zł od każdego z nich oraz środki z kredytu hipotecznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. przekazał kopię wezwania wraz z odpowiedzią podatnika do wykorzystania służbowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. - zgodnie z właściwością. W dniu 18 czerwca 2013 r. do tego organu podatkowego wpłynęły dwie deklaracje PCC-3, w których Skarżący wykazał umowy pożyczek od każdego z rodziców, odpowiednio w kwotach po 99.363 zł (po pomniejszeniu o kwotę wolną - 9.637 zł) wraz z obliczonym według stawki 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.987 zł. Tego samego dnia Skarżący dokonał też wpłaty 2 x po 2.875 zł, na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, tytułem ww. umów pożyczek. Dołączył także dwie umowy nieoprocentowanych pożyczek z dnia 18 listopada 2009 r., każda na kwotę 109.000 zł, zawartych w formie pisemnej pomiędzy: Skarżącym jako pożyczkobiorcą a matką - pożyczkodawcą oraz zawartą z ojcem - pożyczkodawcą; zwrot pożyczek miał nastąpić do 31 grudnia 2017 r. Powyższe umowy pożyczek nie zostały zgłoszone do opodatkowania w ustawowym terminie w myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., pismem z dnia 2 lipca 2013 r. wezwał Skarżącego do dostarczenia dowodu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

Skarżący - za pośrednictwem upoważnionego ojca wyjaśnił, że kwoty pożyczek od rodziców (po 109.000 zł każda), zostały przekazane u notariusza w trakcie zawierania umowy sprzedaży, a kwoty kredytu hipotecznego po 34.500 zł (łącznie 69.000 zł) zostały przekazane przez Bank [...], bezpośrednio na konto sprzedających. Do pisma dołączono kopię umowy o kredyt mieszkaniowy/inwestorski z dnia 19 października 2009 r. na kwotę 103.500 zł, zawarty pomiędzy Bankiem [...] w W. a ojcem, matką i Skarżącym jako kredytobiorcami. Ponadto dołączono akt notarialny z dnia 18 listopada 2009 r. Rep A Nr [...] z którego wynika, że cena nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiła 255.000 zł, z czego 155.000 zł zostało już zapłacone, zaś resztę ceny (100.000 zł) kupujący zobowiązali się zapłacić ze środków kredytu hipotecznego zaciągniętego w ww. Banku przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedających. Natomiast w dniu 22 lipca 2013 r. wskazał, że od każdego z rodziców otrzymał w dniu 18 listopada 2009 r. pożyczkę w kwocie 109.000 zł, z przeznaczeniem na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym na kwotę pożyczki od każdego z rodziców składa się:

1) 60.000 zł uiszczone przez każdego z rodziców pożyczkobiorcy na rzecz sprzedających tytułem zadatku w związku z zawarciem aktu notarialnego - przedwstępnej umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego;

2) 10.000 zł uiszczone w okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży przez każdego z rodziców na rzecz sprzedających tytułem ceny w związku z zawarciem umowy przedwstępnej;

3) 34.500 zł pochodzące z kredytu hipotecznego udzielonego pożyczkobiorcy oraz jego rodzicom;

4) 4.500 zł uiszczone przez każdego z rodziców na rzecz notariusza, tytułem kosztów zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2009 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 2009 r.

Wskazał, iż nie skorzystał ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., wobec czego nie jest obowiązany do udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Organ I instancji wskazując na przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wezwał podatnika do skorygowania w deklaracji PCC-3, stawki oraz wysokości należnego podatku.

Skarżący wskazał na niezasadność dokonywania korekty. Argumentował, że pismem z dnia 15 czerwca 2013 r. (na wezwanie organu), udzielił informacji o otrzymaniu ww. pożyczek, nie miało natomiast miejsca powołanie się na pożyczki. Ponadto wyjaśnił, że zgłosił ww. pożyczki i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami, przed poinformowaniem organu o otrzymaniu pożyczek.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 24 września 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu, zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 18 listopada 2009 r., w kwocie 109.000 zł, z przeznaczeniem na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, zawartej pomiędzy ojcem - pożyczkodawcą a Skarżącym - pożyczkobiorcą, analogicznie postępując w odniesieniu do pożyczki otrzymanej przez podatnika od matki. Następnie organ podatkowy I instancji, ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodu przekazania pożyczki udzielonej przez ojca na rachunek bankowy tj. kwoty 60.000 zł, 10.000 zł i 4.500 zł oraz przedłożenia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2009 r.

W piśmie z dnia 22 października 2013 r. Skarżący potwierdził informacje udzielone w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r. w zakresie kwot 60.000 zł, 10.000 zł i 34.500 zł, natomiast w zakresie kwoty 4.500 zł wskazał, iż została ona przekazana bezpośrednio na rzecz notariusza w związku z kosztami aktów notarialnych z dnia 26 sierpnia 2009 r. (umowa przedwstępna) i 18 listopada 2009 r. (umowa przyrzeczona sprzedaży). Nadto, wniósł o przesłuchanie na okoliczność sposobu przekazania kwot - każdego z pożyczkodawców.

W dniu 19 grudnia 2013 r. organ przesłuchał w charakterze świadka pożyczkodawcę, który zeznał, że nie posiada dowodu przekazania 60.000 zł i 10.000 zł na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wyjaśnił, że wraz z żoną przekazał w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży kwotę 120.000 zł (po 60.000 zł od każdego z rodziców) gotówką na rzecz sprzedających, natomiast 20.000 zł (po 10.000 zł od każdego z rodziców) w dniu sporządzenia umowy sprzedaży, przekazał gotówką do rąk sprzedających, w siedzibie Kancelarii Notarialnej. Obie kwoty przekazano gotówką na życzenie sprzedających.

W dniu 23 stycznia 2014 r. organ I instancji przesłuchał również Skarżącego który zeznał, że w momencie zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży, tj. 26 sierpnia 2009 r. zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miał nastąpić na rzecz rodziców, którzy dopiero później zadecydowali, że pożyczą Skarżącemu środki pieniężne w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, a mieszkanie zostanie zakupione na jego rzecz. Z tego powodu umowy pożyczek zostały sporządzone z datą 18 listopada 2009 r. (tj. zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego). Skarżący zeznał, że nie był stroną umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2009 r. Z przedłożonej w postępowaniu umowy przedwstępnej sprzedaży wynikało, że jako strona kupująca w tej umowie wpisani zostali rodzice Skarżącego, przy czym tytułem zadatku uiścili oni kwotę 120.000 zł, pozostałą część ceny sprzedaży (135.000 zł) zobowiązali się uiścić przelewem, na konto bankowe wskazane przez sprzedających w terminie 7 dni od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W takim stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. określił Skarżącemu, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej 13.663 zł, tytułem pożyczki otrzymanej od matki. Organ przyjął, że z tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia 18 listopada 2009 r., na którą Skarżący powołał się w dniu 18 czerwca 2013 r. (składając deklarację PCC-3 wraz z pismem z dnia 15 czerwca 2013 r. oraz przedkładając umowę pożyczki), w części dotyczącej kwoty 74.500 zł - zobowiązanie, po zastosowaniu kwoty wolnej w wysokości 9.637 zł i 20% stawki podatku wynosi 12.973 zł; w części dotyczącej kwoty 34.500 zł -zobowiązanie, po zastosowaniu 2% stawki podatku wynosi 690 zł. Podatek łącznie wyniósł zatem 13.663 zł.

Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W jego ocenie, nie zaistniały przesłanki określone w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 30 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 lutego 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 13.663 zł z tytułu umowy pożyczki z dnia 18 listopada 2009 r. w kwocie 109.000 zł otrzymanej od ojca. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wystąpiły przesłanki określone w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. - odnośnie kwoty 74.500 zł, zaś jeśli chodzi o pożyczkę w części dotyczącej kwoty 34.500 zł, została spełniona przesłanka udokumentowania środków pieniężnych przelewem na konto sprzedających, dlatego nie było podstawy do zastosowania stawki sankcyjnej podatku dla tej części pożyczki. Organ I instancji dokonał zatem prawidłowej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm, dalej: "O.p."), polegające na działaniu organu niezgodnie z przepisami prawa przez określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynność cywilnoprawnych w kwocie 13.663 zł od zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy potyczki w kwocie 109.000 zł pomiędzy Skarżącym - pożyczkobiorcą a ojcem pożyczkodawcą w sankcyjnej 20% stawce w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tej stawki,

b) art. 191 O.p., polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 20% z tytułu zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki, co do kwoty 74.500 zł, tj. pożyczki tej nie zgłoszono do opodatkowania (w ustawowym czternastodniowym terminie), dnia 18 czerwca 2013 r. powołano się na jej nabycie przed organem podatkowym, tj. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w toku czynności sprawdzających oraz nie udokumentowano jej otrzymania na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w sytuacji, w której Skarżący zgłosił przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki, nadto z okoliczności sprawy wynika niewątpliwie, tj. w szczególności z deklaracji podatkowych oraz umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej, że zapłata kwot na rzecz sprzedających nastąpiła w związku z umową sprzedaży.

2). naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której Skarżący zgłosił przedmiotową pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Na wstępie Sąd wyjaśnił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. Z kolei zgodnie z art. 7 ust 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: pkt 1 - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony oraz - pkt 2, -biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z powyższej regulacji wynika, że podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m. in. czynności sprawdzających - przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu nie da się zasadnie twierdzić, że Skarżący był zobowiązany zapłacić podatek w wysokości 20 % już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w trakcie czynności sprawdzających organu podatkowego. Skoro decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, gdy organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, która nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Nie należy tracić z pola widzenia, że stawka podwyższona jest elementem konstrukcyjnym tego podatku.

Skarżący nie kwestionuje, że dokonał czynności cywilnoprawnej tj. zawarł umowy pożyczki z rodzicami (w dniu 18 listopada 2009 r.) i że czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Nie budzi także wątpliwości, że przed powołaniem się w toku czynności sprawdzających organu podatkowego na fakt zawarcia umowy pożyczki, Skarżący nie złożył deklaracji PCC-3 jak i nie zapłacił należnego podatku z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Został on uregulowany przy zastosowaniu stawki 2% w trakcie odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 27 maja 2013 r. (dopiero w dniu 18 czerwca 2013 r.). Wezwanie zostało skierowane w ramach czynności sprawdzających w zakresie zeznania PIT 37 za 2009 r. oraz wydatkach z tego roku na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Szczecinie.

Za nieuprawniony Sąd uznał pogląd Skarżącego, że z treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, iż nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy powołujący się na umowę pożyczki w trakcie prowadzonego postępowania w innym przedmiocie, uiści należny od niej podatek bezpośrednio przed tym powołaniem. Pogląd przeciwny – dominujący, podzielany przez Sąd rozpoznający sprawę ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym. Co do zasady stawka podatkowa od umowy pożyczki wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony, stawka podatkowa od takiej umowy wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt 1). Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sankcyjnej – po pierwsze: powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po drugie: brak zapłaty należnego podatku od umowy pożyczki. Łączne wystąpienie wymienionych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przesłanek powoduje konieczność uiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego wyliczonego według podwyższonej stawki podatkowej, mającej charakter sankcyjny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo obliczyły należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki. Zasadnie organ podatkowy wskazał przy tym, iż w niniejszej sprawie występują dwa różne stany faktyczne, warunkujące zastosowanie dwóch stawek podatkowych: kwota 74.500 zł (część kwoty z umowy pożyczki od matki), została przekazana gotówką do rąk sprzedających; jej przekazanie nie zostało udokumentowane przelewem na rachunek bankowy, nie została zgłoszona w ustawowym terminie do opodatkowania, przy czym Skarżący powołał się przed organem podatkowym na to przysporzenie, zaś kwota 34. 500 zł (pochodząca z kredytu hipotecznego) została przekazana przelewem na konto sprzedających (spełniono warunek udokumentowania); nie dokonano jednak jej zgłoszenia w ustawowym terminie. Z uwagi na powyższe, wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty 74.500 zł, prawidłowo zastosowano stawkę sankcyjną podatku - 20% (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.), natomiast wobec pożyczki w części dotyczącej kwoty 34.500 zł, z uwagi na udokumentowanie jej przelewu na konto bankowe wskazane przez sprzedającego, prawidłowo zastosowano stawkę 2% - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c..

Sąd nie zaakceptował stanowiska Skarżącego sprowadzającego się do tego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania stawki 20% podatku. Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., (sygn. akt II FSK 1717 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielił za NSA stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie Skarżący, na okoliczność zawarcia wyżej wymienionej umowy pożyczki nie złożył w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił należnego podatku. Słusznie, w ocenie Sądu, organy uznały za nieskuteczne złożenie deklaracji PCC-3 i zapłacenie 2% podatku w toku czynności sprawdzających i w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 27 maja 2013 r. Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), w którym badając m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, Trybunał w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 -procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej". Tym samym w ocenie Sądu nie sposób zarzucić, że Organ podatkowy naruszył przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez jego zastosowanie. Stanowisko wyrażone w powołanych przez Skarżącego wyrokach nie jest odmienne od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w zakresie naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana w postępowaniu podatkowym ocena nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

I prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której Skarżący zgłosił pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki.

II naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 ww. ustawy poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, przez co został naruszony art. 151 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania stawki 20% z tytułu zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki, co do kwoty 74.500,00 tj. pożyczki tej nie zgłoszono do opodatkowania (w ustawowym czternastodniowym terminie), dnia 18 czerwca 2013 r. powołano się na jej nabycie przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających oraz nieudokumentowano jej otrzymania na rachunek bankowy albo na rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w sytuacji, w której Skarżący zgłosił pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed ;poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki, nadto z okoliczności sprawy wynika niewątpliwie tj. w szczególności z deklaracji podatkowych oraz umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej, że zapłata kwot na rzecz sprzedających nastąpiła w związku z umową sprzedaży,

b) art. 120 O.p. polegające na działaniu organu niezgodnie z przepisami prawa poprzez określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.633,00 zł od zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki w kwocie 109.000,00 pomiędzy Skarżącym a ojcem w sanacyjnej 20% stawce w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tej stawki,

c) art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 20% z tytułu zawartej w dniu 18 listopada 2009 r. umowy pożyczki co do kwoty 74.500,00 zł tj. pożyczki tej nie zgłoszono do opodatkowania (w ustawowym czternastodniowym terminie), dnia 18 czerwca 2013 r. powołano się na jej nabycie przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających oraz nieudokumentowano jej otrzymania na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym w sytuacji, w której Skarżący zgłosił pożyczkę do opodatkowania i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami przed poinformowaniem organu podatkowego o otrzymaniu pożyczki, nadto z okoliczności sprawy wynika niewątpliwie tj. w szczególności z deklaracji podatkowych oraz umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej, że zapłata kwot na rzecz sprzedających nastąpiła w związku z umową sprzedaży.

W związku z powyższym wniesiono:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stan faktyczny rozpoznanej sprawy ustalony – odtworzony został prawidłowo i jest niewątpliwy. Sporna jest natomiast jego subsumcja pod unormowanie wynikające z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ("u.p.c.c.") oraz związana z powyższym wykładnia przywołanej regulacji prawnej.

Na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (w stanie prawnym adekwatnym do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy):

Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Dokonując wykładni (znaczenia) treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podnieść należy, że pierwszą przesłankę przytoczonego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240).

W powyższym rozumieniu Skarżący podatnik powołał się na zawartą umowę pożyczki, to jest – w celu wykazania uzyskania w 2009 r. środków finansowych, związanych następnie z pokryciem wydatków poczynionych w tymże roku. Niewątpliwe jest jednak, że wcześniej, w dniu 27 maja 2013 r., właściwy organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie deklaracji podatkowej PIT – 37 o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2009 r. oraz o wydatkach z tego roku na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną wezwania organ podatkowy wskazał art. 272 pkt 3 oraz art. 274a § 2 O.p. Treść powołanego wezwania, dotycząca – od początku – dochodów roku 2009 a następnie określonego wydatku tego roku podatkowego nie narusza granic regulacji prawnych art. 272 pkt 3 O.p. i art. 274a § 2 O.p. działu V Ordynacji podatkowej, stanowiącego o czynnościach sprawdzających.

Z powyższego wynika, że w dniu 27 maja 2013 r. organ podatkowy dokonał zgodnej z prawem czynności sprawdzającej. Dodać w tym miejscu należy, że w zakresie czynności sprawdzających nie jest przez prawo wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu czynności te wszczynającego; czynności sprawdzające rozpoczynają się od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V Ordynacji podatkowej. Reasumując: w dniu 27 maja 2013 r. organ podatkowy rozpoczął w stosunku do Skarżącego podatnika czynności sprawdzające poprzez przeprowadzenie pierwszej z nich. Z powyższego wynika, że deklaracje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych: PCC – 3, które wpłynęły do organu podatkowego w dniu 18 czerwca 2013 r., oraz dokonana tego samego dnia zapłata wymienionego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę) – zaistniały po dniu 27 maja 2013 r., a więc po przeprowadzeniu w stosunku do podatnika pierwszej czynności sprawdzającej, to jest w toku rozpoczętych czynności sprawdzających, o czym expressis verbis mowa w art. 7 ust. 5 ab initio u.p.c.c. Powołanie się na wymienione deklaracje oraz zeznany w nich i następnie zapłacony podatek stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umów pożyczki oraz należny od nich podatek od czynności cywilnoprawnych, które nastąpiło w toku czynności sprawdzających. Powołanie się to miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczek oraz związane z tym uzyskanie potwierdzenia posiadania środków na pokrycie wydatków roku podatkowe 2009, w zakresie którego organ podatkowy w dniu 27 maja 2013 r. wezwał Skarżącego do wyjaśnień w zakresie dochodów i wydatków. Podkreślić w tym kontekście także należy, że gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających, doprowadziłoby to w rezultacie do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób czynności sprawdzające nie mogłyby wskazać badanego źródła przychodu, skoro również po ich wszczęciu istniałaby możliwość skutecznego prawnie złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na odpowiedzialność, jaką przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z rozważonych powyżej wszystkich powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Analiza stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji oraz przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia materialnego i procesowego prawa podatkowego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., uzasadniały oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.