Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy :

Jak wynika z akt sprawy w dniu 21.02.2006 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] oświadczenie A. M. o opodatkowaniu w 2006 r. dochodów osiąganych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym. W w/w piśmie strona wskazała, iż powyższe jest konsekwencją doręczenia jej w dniu 16.02.2006 r. wpisu do KRS i tym samym uzyskania statusu przedsiębiorcy (komandytariusz w spółce komandytowej).

W piśmie z dnia 21.04.2007 r. strona zwróciła się z wnioskiem o wyjaśnienie, czy istnieje możliwość uznania za nieskuteczne oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów podatkiem liniowym i dokonania za 2006 r. rozliczenia wspólnie z małżonkiem na zasadach ogólnych. Według wnioskodawczyni rozpoczęcie działalności gospodarczej umożliwia złożenie oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów podatkiem liniowym, przy czym legitymację do złożenia takiego oświadczenia posiada osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formach przewidzianych przepisami prawa, wpisana do właściwego rejestru w sposób pełny, z uwzględnieniem ujawnienia rejestracji numeru REGON. W świetle powyższego, wobec braku posiadania statusu przedsiębiorcy, złożone oświadczenie o wyborze podatku liniowego należy uznać za nieskuteczne, tym samym w zaistniałym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania unormowanie zawarte w art. 30c oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę wniosku z dnia 21.04.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], stosownie do art. 14a § 1 i §4 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 04.07.2007 r. nr [...] stwierdził, iż nie można uznać za nieskuteczne oświadczenia złożonego przez stronę w 2006 r. o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Zauważono przy tym, iż powołany przez stronę wymóg wpisu numerów REGON i NIP nie był w stanie prawnym, obowiązującym w 2006 r., obowiązkowy. Wobec więc uzyskania przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest strona, statusu przedsiębiorcy poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego i dokonania przez podatniczkę na 2006 r. wyboru opodatkowania wg stawki liniowej 19%, w zaistniałym stanie faktycznym do A. M. mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze wszelkimi konsekwencjami (brak możliwości opodatkowania dochodów za 2006 r. wspólnie z małżonkiem).

Ponadto zwrócono uwagę, iż przepisy prawa podatkowego, z uwzględnieniem ustawy -Ordynacja podatkowa, nie przewidują możliwości anulowania/korekty złożonego oświadczenia, stosownie bowiem do art. 81 powołanej ustawy korekta może dotyczyć wyłącznie deklaracji podatkowej, zgodnie zaś z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej pod tym pojęciem mieszczą się zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są podatnicy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A. M. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. na wydane postanowienie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji oczywistą obrazę:

- art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż fakt rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla faktu złożenia oświadczenia;

- art. 38 pkt 3 ustawy o KRS przez przyjęcie, iż wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nie wymaga numeru REGON, wbrew literalnemu brzmieniu ustawy;

- art. 30c i art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek przyjęcia, iż strona nie podlega rozliczeniu za 2006 r. wspólnie z małżonkiem.

Ponadto Strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji nierozpoznanie sprawy w sposób legalny i rzetelny, a także nie zapoznanie strony z materiałem zebranym w sprawie.

W piśmie z dnia 01.08.2007 r., stanowiącym uzupełnienie złożonego zażalenia, Strona, mając na względzie regulację art. 14 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 38 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym podniosła również, iż spółka komandytowa nie jest osobą fizyczną powstaje na podstawie umowy wspólników i posiada odrębny dla spółki (a nie dla osób fizycznych) nr REGON. Strona zauważyła, iż wpis nr REGON nastąpił dopiero w 2007 r., w konsekwencji nie istniały podstawy do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie zachodzą przesłanki wyłączające prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wspólnie z małżonkiem. W świetle powyższego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o prawidłowości wyrażonego przez nią stanowiska.

W dniu 11.09.2007 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo A. M., w którym strona podtrzymała zarzuty zawarte w zażaleniu. Ponadto Strona wskazała, iż przytoczona w zaskarżonym postanowieniu argumentacja dotycząca wpisu do KRS byłaby prawidłowa wyłącznie dla spółki cywilnej, nie znajduje ona jednak zastosowania w przypadku spółki komandytowej. Na poparcie powyższego podatniczka powołała uchwałę Sądu Najwyższego z 26.04.2007 r. IKZP 7/-7.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 24.09.2007 r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 04.07.2007r. nr [...] w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska A. M. przedstawionego we wniosku z dnia 28.02.2007 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika podzielając w pełni stanowisko organu I instancji.

Pismem z dnia 01.10.2007 r. (data wpływu do organu 02.10.2007 r.) strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z: oświadczenia wspólników, przesłuchania świadka K. M. i przesłuchania strony.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na względzie iż postępowanie z zażalenia strony zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 24.09.2007 r. nr [...], pismem z dnia 09.10.2007 r. poinformował stronę o włączeniu przedmiotowego pisma do akt sprawy.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W złożonej skardze strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24.09.2007 r. nr [...] i orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony, z uwagi na:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30c i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów oraz

- brak przyjęcia za ustalone faktów podanych przez stronę i nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ale także wyłącznie faktów dla rozstrzygnięcia nieistotnych, z pominięciem przy tym faktów istotnych.

W uzasadnieniu złożonej skargi A. M. podniosła, mając na względzie brzmienie art. 9a oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż podatnik podejmujący działalność gospodarczą, ma prawo wyboru opodatkowania przychodów podatkiem liniowym, przy czym brak rozpoczęcia działalności stanowi ujemną przesłankę zasadności i skuteczności oświadczenia, w którym wybrano opodatkowanie podatkiem liniowym.

Strona podaje przesłanki, których łączne zaistnienie - zdaniem podatniczki - jest warunkiem koniecznym dla uznania, iż mamy do czynienia z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wskazuje, iż przez cały 2006 r., z przyczyn za które nie ponosi odpowiedzialności, nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej w tym nie dokonała czynności związanych z tą działalnością poza wpisem do KRS, który był przy tym wpisem wadliwym. W konsekwencji za chybioną należy uznać rozszerzającą interpretację organów skarbowych, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu oraz jego funkcjonalną i celowościową wykładnią.

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego oświadczenia wspólników spółki, w zakresie okoliczności tam wskazanych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się z treścią skargi, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub

w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do podnoszonej przez podatniczkę kwestii nie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej poza dokonaniem wpisu do KRS, który był przy tym wpisem wadliwym, zauważa się niniejszym co następuje. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 109 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie 09.02.2006 r. Powyższy fakt wynika bezspornie z zapisu zawartego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...], w którym to poz. [...] widnieje zapis: " [...]. KRS [...] (...)", a w Dz.l Rub. 7 Dane wspólników pod poz. 2: M. A. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 14 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Konsekwencją powyższych unormowań było złożenie przez A. M. w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenia o wyborze na rok 2006 r. opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Zasadnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, iż za nie wywołujące żadnych skutków prawnych - w świetle powstania spółki komandytowej z dniem 09.02.2006 r. tj. z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru - należy uznać uzupełnienie wpisu o nr REGON (postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 03.01.2007 r.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 38 pkt 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się, w przypadku podmiotu niebędącego osobą fizyczną, informację o statucie lub umowie, wzmiankę o ich zmianie, okres, na który podmiot został utworzy, oraz jego numer REGON. Jak wynika jednakże z §31 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21.12.2000 r. o szczegółowych sposobach prowadzenia rejestrów wchodzących w skład Krajowego Rejestru Sądowego oraz szczegółowej treści wpisów w tych rejestrach (Dz. U. z 2000 r., nr 117, poz. 1237 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przy wniosku o rejestrację nowego przedsiębiorcy, w tym m.in. spółki komandytowej, pole zawierające nr REGON może pozostać niewypełnione. Należy zauważyć, iż od 1.01.2007 r. wprowadzono zmiany w powołanych przepisach poprzez wprowadzenie w art. 38 pkt 1 lit. h) ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wymogu wpisu do rejestru przedsiębiorców również nr NIP. Zmiana ta znalazła odzwierciedlenie również w art. §31 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21.12.2000 r., który w obecnym brzmieniu stanowi, iż w dziale pierwszym rejestru przedsiębiorców m.in. dla spółki komandytowej wpisuje się nr REGON oraz numer NIP, przy czym przy wniosku o rejestrację nowego przedsiębiorcy pole może zostać niewypełnione.

Reasumując, brak ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym numerów REGON i NIP nie wpływa na fakt, iż spółka komandytowa powstaje z chwilą dokonania wpisu do rejestru, co miało miejsce w odniesieniu do spółki, której wspólnikiem jest Strona, dnia 09.02.2006 r. Powstała zaś spółka może prowadzić opodatkowaną działalność gospodarczą niezależnie od braków numerów REGON i NIP (braki o charakterze formalnym).

Spółka komandytowa, jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą przy czym wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W przypadku spółki komandytowej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż wspólnikami omawianej spółki mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, w konsekwencji dochody uzyskiwane przez te osoby podlegają opodatkowaniu odpowiednio na podstawie: ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie updof, i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 65 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodów jest m.in. pozarolniczą działalność gospodarcza. Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa powyżej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26.07.1991 r. (według skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 1 ustawy). Ponadto, w myśl art. 9a ust. 2 cytowanej powyżej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy, w takiej sytuacji podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W tym przypadku podatnicy są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 9a ust. 4 updof wybór opodatkowania dokonany w w/w oświadczeniu dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku.

W skardze Strona podnosi, że brak rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej a w konsekwencji nie uzyskanie przychodów przez spółkę komandytową niweczy skutek oświadczenia o wyborze podatku liniowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że z art.9a w związku z art. 6 ust.8 updof nie wynika iż ustawodawca zamierzał powiązać ograniczenie prawa do wspólnego opodatkowania małżonków tylko z przypadkami, gdy podatnik, który skutecznie dokonał wyboru tej formy opodatkowania rozpoczął wykonywanie działalności (na co składa się zdaniem strony, oprócz czynności faktycznych także : zawiązanie umowy spółki; oświadczenie o momencie rozpoczęcia działalności; wpis do KRS z numerem REGON i NIP; uzyskanie numerów REGON i NIP; zawarcie umowy najmu, zawarcie umowy rachunku bankowego, zawarcie umowy o świadczenie usług księgowych – fakultatywnie).

Art. 6 ust. 8, przewidując, że wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zawiera analogiczne rozwiązanie w odniesieniu do osób opodatkowujących się w różny, ale zawsze preferencyjny sposób (stawką liniową czy w formach ryczałtowych). W art. 6 ust. 8 posłużono się zatem ogólnym sformułowanie o osobach, do których mają zastosowanie określone przepisu, regulujące te preferencyjne metody opodatkowania. Określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik rozpocznie działalność i uzyska przychód (dochód). Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku, decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu (podkr. Sądu). Wybór ten jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie - rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. "Zastosowanie" art. 30c do konkretnego podatnika nie jest możliwe inaczej niż poprzez zrealizowanie wyboru w trybie art. 9a ust. 2. To "zastosowanie" trwa aż do prawnie skutecznej rezygnacji przez podatnika z dokonanego wyboru.

Nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że w poprzednim stanie prawnym ustawodawca, ograniczając prawo do wspólnego opodatkowania małżonków posłużył się sformułowaniem, że nie ma ono zastosowania, jeżeli choćby jeden z małżonków uzyskał przychody (dochody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zrezygnowanie z odniesienia do uzyskania przychodu (dochodu), w aktualnym brzmieniu przepisu, jest jednoznaczne i przesądza dodatkowo o poprawności wykładni, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Końcowo Sąd pragnie odnieść się do sformułowanego wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń wspólników Spółki komandytowej. Zgodnie z art.106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie należy także tym tracić z pola widzenia, ze zaskarżona decyzja dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II Ordynacji podatkowej w art. 14a – 14e tejże ustawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. To ostatnie bowiem zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy ocenia zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z regulacja art. 14a§2 Ordynacji podatnik we wniosku jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń wspólników bowiem pozostają one bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej w oparciu o przedstawiony przez Stronę we wniosku stan faktyczny.

Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.