Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") pismem z dnia [...] września 2019 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b

§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił E. K. (dalej także: "wnioskodawczyni", "skarżąca") indywidualnej interpretacji dotyczącej m.in. art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 t.j., dalej: "ustawa o VAT") stwierdzając, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...] maja 2019 r. (data wpływu [...] czerwca 2019 r.), uzupełnionym o wskazanie sposobu dokonywania doręczeń pismem z dnia [...] lipca 2019 r. (data wpływu [...] lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sporządzenia spisu z natury: w części dotyczącej pytań nr 1, 3 i 4 - jest prawidłowe, zaś w części dotyczącej pytań nr 2 i 5 - jest nieprawidłowe.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W dniu [...] marca 2019 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) – Z. L., która prowadziła działalność pod firmą: Zakład Konfekcyjny “[...]" Z. L. Przedsiębiorca miał nadany numer NIP: [...].

Zmarły przedsiębiorca przed śmiercią nie sporządził testamentu, natomiast na podstawie dziedziczenia ustawowego jedyną osobą powołaną do spadku była córka, tj. E. K. E. K. stawiła się u notariusza celem dokonania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, co miało miejsce w dniu [...] marca 2019 r. W dniu [...] marca 2019 r. E. K. złożyła we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym pismo informujące o kontynuowaniu działalności gospodarczej, do którego załączyła notarialny akt poświadczenia dziedziczenia.

We wpisie do CEIDG dla Z. L. ujawniono z urzędu informację, że termin na ustanowienie zarządcy sukcesyjnego na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej upływa z dniem [...] maja 2019 r.

E. K. od 1998 roku prowadzi własną działalność gospodarczą w przedmiocie zbieżnym z działalnością zmarłej Z. L. Po śmierci Z. L., E. K. przejęła prowadzenie przedsiębiorstwa zmarłej Z. L. i jako osoba uprawniona do czynności zachowawczych w rozumieniu art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, a następnie jako wyłączny właściciel przedsiębiorstwa w spadku, wykonywała w imieniu przedsiębiorstwa w spadku następujące czynności: realizowała zamówienia na rzecz kontrahentów wynikające z umów zawartych przez Z. L. przed śmiercią, wykorzystywała materiały służące do realizacji zamówień, które zostały zakupione przez Z. L. przed śmiercią, dokonywała płatności z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem zmarłej Z. L., sporządziła i złożyła deklaracje VAT-7, VAT-UE oraz JPK za miesiąc luty 2019 (sporządzone i złożone już po śmierci Z. L.) za przedsiębiorstwo w spadku, sporządzała i składała deklaracje w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2019 przy użyciu numeru NIP zmarłej Z. L., za przedsiębiorstwo w spadku.

W dniu [...] maja 2019 r. upłynął ustawowy termin na powołanie zarządcy sukcesyjnego. Do tego dnia zarządca sukcesyjny nie został ustanowiony i w związku z tym z urzędu dokonano wykreślenia działalności Z. L. z CEDIG, jak również dokonano wykreślenia numeru NIP Z. L. z ewidencji podatników i płatników.

E. K. kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa zmarłej Z. L. w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej wpisanej do CEIDG.

W skład przedsiębiorstwa zmarłej Z. L. wchodziły zarówno towary, od których przy nabyciu został odliczony podatek VAT, środki trwałe, od których przy nabyciu został odliczony podatek VAT, jak również środki trwałe, od których nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy na dzień śmierci Z. L. ([...] marca 2019 r.), jedyny spadkobierca, tj. E. K. była zobowiązana do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2) Czy na dzień wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego ([...] maja 2019 r.), jedyny spadkobierca, tj. E. K. była zobowiązana do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług?

3) Czy na dzień wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego ([...] maja 2019 r.), jedyny spadkobierca, tj. E. K. była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-Z informującego o zaprzestaniu wykonywania działalności przez przedsiębiorstwo w spadku?

4) Czy w razie uznania, że istnieje obowiązek sporządzenia spisu z natury, spis ten powinien obejmować także towary, przy nabyciu których zmarły przedsiębiorca nie mógł odliczyć podatku od towarów i usług?

5) W razie uznania, że istnieje obowiązek sporządzenia spisu z natury, czy spis ten powinien objąć środki trwałe?

Na każde z postawionych pytań wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi negatywnej.

Odnośnie do pytania nr 1 skarżąca wskazując na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności oraz art. 7 § 1 Op, z którego wynika, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, jak i art. 14 ustawy o VAT, który wskazuje w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do sporządzenia spisu

z natury, przy czym pośród tych okoliczności nie została wymieniona śmierć podatnika, podniosła, iż śmierć podatnika nie jest przesłanką do sporządzenia spisu z natury. Dodała, iż prawidłowość powyższego wniosku wynika także z treści art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym oraz art. 15 ust. 1b ustawy o VAT, z uwagi na przekształcenie się pozostałego po śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwo

w spadku, które uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawczyni uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 629 ze zm.; dalej: "ustawa o zarządzie sukcesyjnym") w razie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (co w niniejszej sprawie miało miejsce [...] maja 2019 r.) może powstać obowiązek sporządzenia spisu z natury. Skarżąca wskazała, iż z istoty spisu z natury wynika, że został on wprowadzony w celu uniknięcia sytuacji, w której podatnik dokonując zakupu towaru odliczył podatek VAT

i następnie w wyniku zdarzeń wskazanych w ustawie dochodzi do sytuacji, w której zakupiony towar nie będzie przedmiotem dalszej dostawy, a tym samym zakupiony towar może być przeznaczony na "konsumpcję". Oznacza to, że kluczową kwestią przy ocenie tego, czy obowiązek sporządzania spisu z natury powstaje jest to, czy zakupiony towar nadal jest wykorzystywany na cele związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej, czy też jest przeznaczany na cele prywatne. W tych okolicznościach wnioskodawczyni uznała, że skoro, jako osoba wskazana w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, złożyła oświadczenie o kontynuowaniu działalności zmarłego podatnika VAT, to tym samym nigdy nie doszło do sytuacji, w której towary nabyte lub wytworzone przez zmarłego podatnika, przestały być przedmiotem dostawy. Innymi słowy, towary własnej produkcji i towary nabyte były, nadal są i będą przedmiotem dostawy. Różnica polega jedynie na tym, że pierwotnie towary zostały wytworzone lub nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, następnie były nabywane i wytwarzane przez przedsiębiorstwo w spadku, a obecnie są nabywane i wytwarzane przez spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy. W związku z czym, mimo że upłynął termin do powołania zarządcy sukcesyjnego, to nie powstaje obowiązek sporządzenia spisu z natury. Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawczyni wskazała treść art. 18 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na podstawie którego polski ustawodawca wprowadził art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, iż zgodnie z jego brzmieniem: "Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów (...) zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał

w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania (...)."

Wnioskodawczyni wskazała także, iż w przypadku uznania, że w opisanej sytuacji należy sporządzić spis z natury, to w myśl art. 15 ust. 1a ustawy o VAT spis ten musiałby być sporządzony na dzień [...] maja 2019 r., przy czym jego faktyczne wykonanie odbywałoby się później (nie później niż do dnia 25 czerwca 2019 r.). Mając na uwadze fakt, że podatnik (przedsiębiorstwo w spadku) nie istnieje począwszy od dnia [...] maja 2019 r., to w praktyce wykonanie tego obowiązku przez tego podatnika jest niemożliwe, a ustawa o podatku towarów i usług nie zawiera przepisu, który nakładałby ten obowiązek na inny podmiot i taki obowiązek nie wynika także z art. 98 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła jednak, iż przede wszystkim stoi na stanowisku, że art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na wnioskodawczynię obowiązku sporządzenia spisu z natury, ponieważ nie doszło do zaprzestania wykorzystywania nabytych lub wytworzonych towarów na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 3 wnioskodawczyni podniosła, iż podstawa prawna do złożenia formularza VAT-Z wynika z art. 96 ustawy o VAT, co zdaniem skarżącej oznacza, iż spadkobierca nie jest zobowiązany do składania wniosku o wykreślenie zmarłego podatnika z rejestru VAT, albowiem z art. 96 ust. 7 ww. ustawy wynika, że w przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu. Spadkobierca nie musi także składać VAT-Z w związku z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządu sukcesyjnego, ponieważ art. 96 ust. 7b pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w razie wygaśnięcia takiego uprawnienia, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla przedsiębiorstwo w spadku jako podatnika VAT z urzędu.

W odniesieniu to pytania nr 4 wnioskodawczyni podniosła, iż jeżeli mimo argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na pytania 1 i 2, organ dojdzie do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym należy sporządzić spis z natury, wówczas w spisie nie należy uwzględniać tych towarów, które zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, a co do których zmarły przedsiębiorca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie skarżącej takie rozumienie jest zgodne z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT i tym samym spis z natury uwzględnia jedynie te towary, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do pytania nr 5 wnioskodawczyni podniosła, iż w jej ocenie, jeżeli organ interpretacyjny uzna, że istnieje obowiązek sporządzenia spisu z natury, to spis ten nie obejmuje środków trwałych. Podniosła, iż art. 2 pkt 6) ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie środki trwałe (budynki, maszyny, pojazdy, etc.) mieszczą się w definicji "towaru" zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Art. 14 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Skarżąca wskazała, iż należy wyróżnić różne rodzaje towarów, a mianowicie: towary, które są towarami własnej produkcji, które następnie mają być przedmiotem dostawy, towary, które zostały nabyte w celu dokonania kolejnej dostawy towarów, oraz towary, które zostały nabyte w celu prowadzenia działalności opodatkowanej, jednak nigdy nie miały być przedmiotem kolejnej dostawy. Wskazała zatem, iż w związku z powyższym należy przyjąć, że środki trwałe stanowią taki rodzaj towaru, który po nabyciu nigdy nie miał być przedmiotem dostawy, a z funkcji i celu wprowadzenia art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że spisem z natury są objęte te towary, które podatnik co prawda wytworzył lub nabył, ale z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności opodatkowanej, nie zdążył zbyć. Taki cel (wytworzenie lub nabycie w celu dokonania dalszej dostawy) nigdy nie towarzyszył podatnikowi, który nabywał środki trwałe, bowiem z założenia te rzeczy mają charakter stały (trwały) i służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

[...] września 2019 r. za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w części dotyczącej pytań nr 1,3 i 4, zaś w części dotyczącej pytań nr 2 i 5 – uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał art. 2 ust. 1, 12 ust. 10, art. 13 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, także jako: "ustawa o zarządzie sukcesyjnym").

Wskazując na art. 12 ust. 1b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63, z późn. zm., dalej: "o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników"), podniósł, iż NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz

z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Dodał, iż w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy

i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Przywołał następnie art. 15 ust. 1, ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 pkt 3, ust. 4

i ust. 5 tej ustawy, a w dalszej kolejności art. 96 ust. 7, ust. 7b, ust. 7c tej ustawy.

Podniósł, iż z wniosku wynika, że w dniu [...] marca 2019 r. zmarła Z. L., prowadząca działalność gospodarczą - Zakład Konfekcyjny “[...]". Na podstawie dziedziczenia ustawowego jedyną osobą powołaną do spadku była córka, tj. skarżąca. Wnioskodawczym stawiła się u notariusza celem dokonania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, co miało miejsce w dniu [...] marca 2019 r. W dniu [...] marca 2019 r. Pani E. K. złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym pismo informujące o kontynuowaniu działalności gospodarczej, do którego załączyła notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. We wpisie do CEIDG dla Z. L. ujawniono z urzędu informację, że termin na ustanowienie zarządcy sukcesyjnego na podstawie ustawy o zarządzie sukcesyjnym upływa z dniem [...] maja 2019 r. Wnioskodawczyni od 1998 roku prowadzi własną działalność gospodarczą w przedmiocie zbieżnym z działalnością zmarłej matki. Wnioskodawczyni przejęła prowadzenie przedsiębiorstwa zmarłej i jako osoba uprawniona do czynności zachowawczych w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym, a następnie jako wyłączny właściciel przedsiębiorstwa w spadku, wykonywała następujące czynności: realizowała zamówienia na rzecz kontrahentów wynikające z zawartych umów, wykorzystywała materiały służące do realizacji zamówień, dokonywała płatności z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem zmarłej, sporządziła i złożyła deklaracje VAT-7, VAT-UE oraz JPK za miesiąc luty 2019 r. (sporządzone i złożone już po śmierci Z. L.), sporządzała i składała deklaracje w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2019 r. przy użyciu numeru NIP zmarłej Z. L. W dniu [...] maja 2019 r. upłynął ustawowy termin na powołanie zarządcy sukcesyjnego. Do tego dnia zarządca sukcesyjny nie został ustanowiony i w związku z tym z urzędu dokonano wykreślenia działalności Z. L. z CEDIG, jak również dokonano jej wykreślenia z ewidencji podatników i płatników. E. K. kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa zmarłej Z. L. w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej wpisanej do CEIDG. W skład przedsiębiorstwa zmarłej wchodziły zarówno towary, od których przy nabyciu został odliczony podatek VAT, środki trwałe, od których przy nabyciu został odliczony podatek VAT, jak również środki trwałe, od których nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu.

Odpowiadając na wątpliwości skarżącej, których wyrazem są pytania oznaczone numerami: 1, 3 i 4 stanowisko przedstawione w ich zakresie organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

Nie uznał natomiast za trafne stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytań oznaczonych punktami 2 i 5.

W zakresie pytania nr 2 podniósł, iż należy zauważyć, że ww. przepisy art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy wprowadzone ustawą o zarządzie sukcesyjnym stanowią o powstaniu obowiązku sporządzenia spisu z natury m.in. w przypadku wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (w sytuacji, jeżeli osoby uprawnione dokonają zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa). Stosownie do art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym uprawnienie powyższe wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. W analizowanej sprawie prawo do powołania zarządu sukcesyjnego wygasło zatem w dniu [...] maja 2019 r. Dyrektor KIS podniósł, iż skoro nie został powołany zarządca sukcesyjny, wówczas nie może być mowy o dalszej kontynuacji działalności w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Podkreślił, że obowiązek sporządzenia remanentu (spisu z natury) powstaje w związku z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Powyższe pozwala na uznanie, że od chwili, kiedy powołanie zarządcy sukcesyjnego stało się niemożliwe (bowiem upłynął termin na jego ustanowienie), pojawiła się konieczność sporządzenia spisu z natury. Tym samym wnioskodawczyni, będąca sukcesorem przedsiębiorcy miała obowiązek sporządzenia remanentu według stanu na dzień [...] maja 2019 r.

W odniesieniu do pytania nr 5 organ interpretacyjny wskazał, iż wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, obowiązek ujęcia w spisie z natury i opodatkowania dotyczyć będzie wszystkich towarów, w tym także środków trwałych. Wskazał, iż art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczący opodatkowania towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że w przypadku wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ interpretacyjny dodał, iż

z powołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT ujmuje się towary, które na dzień ww. wygaśnięcia uprawnienia po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podniósł, iż jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów

i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów. Zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT, należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku. Dyrektor KIS przywołał przy tym stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku

z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15. Orzekł, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika, zatrzymanie przez niego towarów, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty. TSUE

w ww. wyroku wyjaśnił, że głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, który wskazuje, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności, zatrzymanie towarów

można uznać za ich odpłatną dostawę, jest uniknięcie tego, aby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie były przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi po likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu (bez względu na przyczyny). W związku z powyższym

w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawczyni ma obowiązek w spisie z natury sporządzonym na dzień wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego wykazać środki trwałe, od zakupu których przysługiwało zmarłej Z. L. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z dnia [...] października 2019 r. E. K., działaniem pełnomocnika (doradcy podatkowego), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zaskarżając interpretację w całości, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 5 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów podatkowych, a co za tym idzie również błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów polegającej na uznaniu przez Dyrektora KIS, że przejście przedsiębiorstwa w spadku w ramach spadkobrania na skarżącą, która kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo

w spadku, wiąże się z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury oraz opodatkowania towarów przedsiębiorstwa w spadku własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów przez przedsiębiorstwo w spadku, podczas gdy przejście przedsiębiorstwa w spadku w ramach spadkobrania na skarżącą, która kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo w spadku, należało uznać, zdaniem skarżącej, za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 16 i art. 18 lit. c) dyrektywy VAT – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów podatkowych, a co za tym idzie również błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów polegającej na uznaniu przez Dyrektora KlS, że przejście przedsiębiorstwa w spadku

w ramach spadkobrania na skarżącą, która kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo w spadku, wiąże się z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury oraz opodatkowania towarów przedsiębiorstwa

w spadku własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów przez przedsiębiorstwo w spadku, w związku z niewykorzystaniem tych towarów na cele opodatkowanej działalności gospodarczej, podczas gdy w ramach przejścia przedsiębiorstwa w spadku

w wyniku spadkobrania na skarżącą, która kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo w spadku oraz zamierza wykorzystać towary przypisane do tego przedsiębiorstwa w ramach czynności opodatkowanych, nie dochodzi do "konsumpcji" tych towarów, ponieważ towary te są nadal wykorzystywane w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów podatkowych,

a co za tym idzie również błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów polegającej na uznaniu przez Dyrektora KIS, że przejście przedsiębiorstwa

w spadku w ramach spadkobrania na skarżącą, która kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo w spadku, wiąże się

z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury oraz opodatkowania towarów przedsiębiorstwa w spadku własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów przez przedsiębiorstwo w spadku, w związku

z niewykorzystaniem tych towarów na cele opodatkowanej działalności gospodarczej, podczas gdy takie opodatkowanie przejścia przedsiębiorstwa

w spadku w wyniku spadkobrania na skarżącą, która kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo w spadku oraz zamierza wykorzystać towary przypisane do tego przedsiębiorstwa w ramach czynności opodatkowanych, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ponieważ towary te są nadal wykorzystywane w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, a także nie doszło do ich "konsumpcji";

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów podatkowych, a co za tym idzie również błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów polegającej na uznaniu przez Dyrektora KIS, że przejście przedsiębiorstwa w spadku w ramach spadkobrania na skarżącą, która kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo w spadku, wiąże się z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury oraz opodatkowania towarów przedsiębiorstwa

w spadku własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów przez przedsiębiorstwo w spadku, w związku

z niewykorzystaniem tych towarów, w stosunku do których przysługiwało spadkodawczyni oraz przedsiębiorstwu w spadku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na cele opodatkowanej działalności gospodarczej, podczas gdy przejście przedsiębiorstwa w spadku

w wyniku spadkobrania na skarżącą, która kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo w spadku oraz zamierza wykorzystać towary przypisane do tego przedsiębiorstwa w ramach czynności opodatkowanych, skutkuje przejęciem przez skarżącą, jako spadkobierczynię, wszelkich praw majątkowych i obowiązków spadkodawcy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a co za tym idzie również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do towarów przypisanych do przedsiębiorstwa w spadku.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, autor skargi wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, za zasadny bowiem należy uznać zarzut błędnej wykładni 14 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT.

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność zastosowania do skarżącej

w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym sprawy art. 14 ust. 1 pkt 3

i ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacyjnego w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia spisu

z natury jako sukcesor zmarłego przedsiębiorcy, według stanu na dzień [...] maja 2019r., to jest dzień wygaśnięcia prawa do powołania zarządu sukcesyjnego. W ocenie skarżącej zaś, art. 14 ustawy o VAT nie nakłada na skarżącą obowiązku sporządzenia spisu z natury, ponieważ nie doszło do zaprzestania wykonywania nabytych lub wytworzonych towarów na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, iż przedsiębiorca - jej matka Z. L. zmarła w dniu [...] marca 2019 r., a skarżąca jako jedyny spadkobierca, na podstawie dziedziczenia ustawowego, w dniu [...] marca 2019 r. uzyskała notarialne poświadczenie dziedziczenia. Dysponując powyższym dokumentem złożyła we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym pismo informujące

o kontynuowaniu działalności gospodarczej, do którego dołączyła notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Termin do ustanowienia zarządu sukcesyjnego przedsiębiorstwem osoby fizycznej upływał z dniem [...] maja 2019 r. Do tego dnia zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano z urzędu wykreślenia działalności Z. L. z CEDIG oraz wykreślenia numeru NIP Z. L. z ewidencji podatników

i płatników. Skarżąca zaś, która od 1998 r. prowadzi własną działalność gospodarczą przejęła prowadzenie przedsiębiorstwa zmarłej Z. L., powołując się na NIP spadkodawcy do dnia wygaśnięcia uprawnienia do ustanowienia zarządu sukcesyjnego i po wykreśleniu działalności Z. L. z CEDIG oraz po wykreśleniu numeru NIP

z ewidencji podatników i płatników kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa zmarłej Z. L. w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwo

w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy

w chwili jego śmierci.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek. Z art. 12 ust. 10 zdanie pierwsze ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika zaś, iż uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi natomiast, że w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na: 1) zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią; 2) zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398, 650 i 1629).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. ustawy osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

Art. 14 ust. 1 w punktach 1 – 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym określa, krąg osób uprawnionych do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, wskazując

w punkcie 2, że osobą tą jest spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy, po uprawomocnieniu się postanowienia

o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo

w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak wynika z art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ww. ustawy podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia: 1) zarządu sukcesyjnego albo 2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W myśl art. 15 ust. 1b ustawy o VAT, podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi zaś, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy

o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Powyższy przepis stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1

i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Organ interpretacyjny uznając, iż skarżąca na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3

w zw. z ust. 5 ustawy o VAT jest zobowiązana do sporządzenia spisu z natury według stanu na [...] maja 2019 r. oparł się brzmieniu art. 14 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wskazując na wygaśnięcie uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, które zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o VAT nastąpiło w dniem [...] maja 2019 r. Z treści interpretacji wynika zatem, iż Dyrektor KIS dokonał wyłącznie gramatycznej wykładni art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tymczasem dokonanie tej oceny winno nastąpić z uwzględnieniem tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. Zita Modes C-497/01 (Zb. Orz z 2003r., s. I-14393). Sąd w składzie orzekającym w niniejsze sprawie podziela argumentacją i wyprowadzone z niej wnioski, wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK1996/13 (LEX nr 1654527), które zostały przywołane w niniejszym uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny

w przywołanym wyżej wyroku wskazał, iż Trybunał w wyroku Zita Modes C-497/01 dokonał wykładni pojęcia przekazania "całości lub części majątku" w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania przez podatnika, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Ponadto państwa członkowskie mogą, w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu. Celem opcji wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem. W ww. orzeczeniu Trybunał, rozpatrując na wstępie zakres wyłączenia z VAT przewidzianego w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wskazał, iż państwa członkowskie, wykorzystując prawo opcji dla wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku firmy, muszą stosować zasadę wyłączenia do każdego transferu całości bądź części majątku. Oznacza to, że państwa UE nie mogą zawężać zastosowania wyłączenia jedynie dla określonych transferów majątku, z zastrzeżeniem przypadków przewidzianych w dyrektywie (pkt 30 i 34 uzasadnienia wyroku). Trybunał wskazał także, iż podobnie jak wszystkie wyjątki określone w art. 13 szóstej dyrektywy, zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi niezależną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo - że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał wskazał, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity

i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) nie odwołuje się do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. Zdaniem ETS niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo UE jakichkolwiek ograniczeń, np. co do charakteru zbywanego majątku, innych niż te, o których mowa w dyrektywie.

Przechodząc do znaczenia przepisu art. 5 ust. 8 Trybunał, odwołując się do jego kontekstu oraz celu szóstej dyrektywy, stwierdził, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 polskiej ustawy

o VAT. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz - od dnia 1 grudnia 2008 r. - jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji "przekazania całości lub części majątku".

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na wypracowaną w orzecznictwie Trybunału zasadę opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz.z 2005r., s. I-8477: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, (Zb. Orz z 2006r., s. I-9373). W myśl tej zasady podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienia do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymują towary, od których mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jak stanowi art.18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności z wyjątkiem przypadków, o których mowa

w art. 19.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15, artykuł 18 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że

w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie remanentu likwidacyjnego może nastąpić jedynie przy uwzględnieniu wyjątku przewidzianego w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd podziela zatem poglądy prawne zawarte w wyroku NSA w sprawie I FSK 1996/13, zgodnie z którymi, mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek dla celów niezwiązanych

z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów.

Z tych względów art. 14 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy właściciel przedsiębiorstwa w spadku kontynuuje prowadzenie tego przedsiębiorstwa w ramach własnej działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa zmarłej Z. L. w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej wpisanej do CEIDG. Jak już była o tym mowa art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, iż przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy

w chwili jego śmierci. Zauważyć należy, iż art. 12 ust. 1b ustawy o zasadach ewidencji

i identyfikacji podatników i płatników wskazuje na istnienie w okresie do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa

w spadku. Podobnie pojęciem przedsiębiorstwa w spadku posługuje się art. 15 ust. 1a ustawy o VAT. Na skarżącą jako jedynego spadkobiercę przeszły z chwilą śmierci Z. L. prawa i obowiązki majątkowe i nabyła ona spadek z chwilą jego otwarcia (art. 922 § 1 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: "kc"). Stała się zatem właścicielem przedsiębiorstwa w spadku i wykonywała czynności zachowawcze, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Kontynuując prowadzenie odziedziczonego przedsiębiorstwa w ramach własnej działalności gospodarczej dokonała jego włączenia do tej działalności. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do zatrzymania majątku stanowiącego odziedziczone przedsiębiorstwo dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, jedynie wówczas skarżąca występowałaby w roli konsumenta.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie udzielić wnioskodawczyni interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem w sprawie niniejszej przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa (razem [...] zł), jak w punkcie 2 sentencji wyroku.