Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A S.A. w S. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz serwisowanie pojazdów bojowych.

W dniu [...] r. Spółka zawarła umowę dostawy (dalej: "umowa") ze swoim kontrahentem (dalej: "kontrahent" lub "zamawiający"), której przedmiotem była m.in. dostawa [...] sztuk pojazdów (dalej: "pojazdy"), spełniających wymagania określone we Wstępnych Założeniach Taktyczno-Technicznych (dalej: "WZTT") stanowiących załącznik do umowy oraz Doprecyzowaniu Wymagań, a także opracowanie i przekazanie dokumentacji technicznej wskazanej w umowie (dalej: "dokumentacja").

Pierwotnie terminy dostaw pojazdów na podstawie umowy zostały określone w harmonogramie dostaw (dalej: "harmonogram") stanowiącym załącznik do umowy. Umowa przewiduje również udzielenie przez zamawiającego zaliczek na rzecz Spółki na poczet wykonania zamówienia (dalej: "zaliczki"). Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy, bez względu na stan jej realizacji. Spółka zobowiązana jest rozliczyć zaliczkę w terminie dostawy pojazdów, określonym w harmonogramie. Z tytułu opóźnienia w rozliczeniu zaliczki, zamawiającemu przysługują odsetki ustawowe od wartości nierozliczonej w terminie zaliczki (dalej: "odsetki"). Odsetki przysługują kontrahentowi za każdy dzień opóźnienia, łącznie z dniem, w którymi nastąpiło rozliczenie zaliczki.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka ma obowiązek przedłożenia zamawiającemu do akceptacji - nie później niż na 60 dni przed przekazaniem pierwszego pojazdu - jednego kompletu dokumentacji.

Zgodnie z umową, wraz z każdym egzemplarzem pojazdu Spółka obowiązana jest przekazać deklarację zgodności w zakresie obronności i bezpieczeństwa (dalej: "deklaracja"), wystawioną zgodnie z ustawą z dnia 17 listopada 2006 r. o systemie oceny zgodności wyrobów przeznaczonych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2006 r., Nr 235, poz. 1700, dalej: "ustawa o systemie oceny"). W tym celu Spółka zobowiązana jest zlecić badanie pojazdów we właściwej jednostce badawczej.

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do opracowania projektu wykonawczego (dalej: "projekt") i przekazania go zamawiającemu w terminie 2 miesięcy od podpisania umowy. Projekt musi uwzględniać rozwiązania techniczne stosowane w celu spełnienia wymagań określonych w WZTT. Realizacja dostaw na podstawie umowy uzależniona jest od zatwierdzenia projektu. Zgodnie z umową zatwierdzenie projektu powinno nastąpić przez zespół powołany przez zamawiającego (dalej: "zespół") w ciągu 30 dni od dnia otrzymania projektu. W przypadku braku zatwierdzenia projektu zamawiający przekazuje kontrahentowi uwagi dotyczące projektu. Brak przekazania Spółce uwag dotyczących projektu w powyższym terminie uznaje się za zatwierdzenie projektu przez zespół.

Spółka opracowała i przekazała zamawiającemu projekt w określonym w umowie terminie. Projekt uwzględniał wymagania określone w WZTT. Niemniej, zespół zgłosił uwagi do projektu. Z tego względu jego zatwierdzenie miało miejsce dopiero w maju 2016 r. Uwzględnienie uwag zespołu wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych pojazdów. Skala zmian konstrukcyjnych wprowadzonych przez zamawiającego skutkowała tym, że Spółka nie była w stanie sprostać terminom wynikającym z harmonogramu. Z tego względu Spółka wniosła o wprowadzenie zmian postanowień umowy, dotyczących w szczególności harmonogramu.

W dniu [...] r. Spółka przeprowadziła z kontrahentem negocjacje, z których sporządzony został protokół. Na podstawie ustaleń z negocjacji [...] r. podpisany został aneks do umowy (dalej: "aneks"), zgodnie z którym zmodyfikowany został m.in. harmonogram (dalej: "harmonogram 2"). Zgodnie z harmonogramem 2, dostawa została podzielona na 2 etapy:

- Etap 1 ([...] pojazdów) - w terminie do 30 listopada 2017 r.,

- Etap 2 ([...] pojazdów) - w terminie do 30 listopada 2018 r.

Jednocześnie, aneksem zmieniono również zasady rozliczania zaliczek. Zgodnie z nowymi zasadami:

- zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia na poczet dostawy w 2017 r. płatna jest w ratach:

- pierwsza zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia Spółki na poczet dostawy [...] sztuk pojazdów, płatna na podstawie faktury w terminie 30 dni po przedłożeniu przez Spółkę zabezpieczenia zaliczki,

- druga zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia wykonawcy na poczet dostawy [...] szt. pojazdów, płatna na podstawie faktury w terminie do 30 kwietnia 2017 r., po przedłożeniu przez Spółkę zabezpieczenia zaliczki i pod warunkiem, że Spółka wykaże w sposób określony w umowie, że wykonała zamówienie w zakresie wartości uprzednio udzielonej zaliczki,

- trzecia zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia Spółki na poczet dostawy [...] szt. pojazdów w 2018 r. płatna na podstawie faktury w terminie 30 dni, po przedłożeniu zabezpieczenia zaliczki i pod warunkiem, że Spółka rozliczy poprzednio udzieloną zaliczkę na poczet dostawy w 2017 r. Zaliczka ta, wypłacona zostaje na poczet dostawy przedmiotu umowy w 2018 r.

Mimo wprowadzenia zmian, Spółka nie była w stanie wykonać przedmiotu umowy w terminach wynikających z harmonogramu 2. Wynikało to ze skali zmian wprowadzonych przez zespół. Przedmiotowe zmiany wiązały się z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych badań, a także z dodatkowymi pracami badawczo-rozwojowymi. Ponadto, wprowadzone zmiany wymagały również pozyskania części od określonych zagranicznych poddostawców, co także wpłynęło na wydłużenie terminu realizacji umowy.

Jednocześnie, Spółka nie była w stanie zlecić przeprowadzenia badań zgodności pojazdów wynikających z wprowadzonych przez zespół zmian, we właściwym trybie określonym w ustawie o systemie oceny, a tym samym nie mogła zdobyć deklaracji, której przedłożenia wymagała umowa. Powyższe wynikało z faktu, że jedyny w kraju ośrodek badawczo-rozwojowy dedykowany do wykonywania tego typu badań, tj. WITPiS nie posiadał wszystkich niezbędnych certyfikatów do przeprowadzenia przedmiotowych badań. Tym samym, moment zlecenia przeprowadzenia tych badań został odsunięty do momentu uzupełnienia certyfikatów przez WITPiS. Ponadto, przeprowadzenie końcowych badań również uległo przedłużeniu. Powyższe okoliczności uniemożliwiły realizację przedmiotu umowy w terminach wynikających z harmonogramu 2.

W chwili podpisywania aneksu, Spółka nie była w stanie przewidzieć powyższych okoliczności. W toku realizacji umowy, Wnioskodawca informował o wszystkich tych okolicznościach kontrahenta, a także informował go o tym, iż dochowanie terminów wynikających z umowy nie będzie możliwe. Jednocześnie kontrahent, wyraził zgodę na przesunięcie przedmiotowych terminów.

Ponadto, w toku realizacji umowy Spółka nie była w stanie przedstawić pełnej dokumentacji w terminie wynikającym z umowy. Opóźnienie w tym zakresie wynikało z faktu przedłużającego się procesu uzgadniania warunków technicznych będących integralną częścią dokumentacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazała, iż powodami braku realizacji umowy w terminie wynikającym z harmonogramu 2 były m.in:

- uwagi zgłoszone przez zespół do projektu (przy czym – jak wskazano - projekt został pierwotnie opracowany zgodnie z WZTT),

- fakt, że uwzględnienie uwag wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych do pojazdów, co wymagało przeprowadzenia dodatkowych prac (skala tych zmian w znaczącym stopniu wpłynęła na termin realizacji umowy),

- konieczność zdobycia przez WITPiS certyfikatów niezbędnych do przeprowadzenia badań pojazdów,

- przedłużający się proces uzgadniania warunków technicznych, będących integralną częścią dokumentacji,

a zatem okoliczności pozostające poza wpływem Spółki i niemożliwe do przewidzenia w momencie zawarcia umowy.

Zgodnie z postanowieniami umowy, nie jest wykluczone, że Spółka będzie zobowiązana zapłacić kontrahentowi karę umowną z tytułu zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy (dalej: "kara").

Wysokość kary została ustalona w następujący sposób:

- w okresie pierwszych 20 dni opóźnienia - 0,1% wartości brutto niewykonanej w terminie części umowy, licząc od terminów ustalonych umowie,

- w okresie po 20 dniu opóźnienia - w wysokości 0,3% wartości brutto niewykonanej w terminie części umowy, jednak nie więcej niż 20% wartości brutto umowy.

W tym stanie rzeczy Spółka powzięła wątpliwość w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - potencjalnie zapłaconych kar i odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy potencjalny wydatek na zapłatę kary może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")

2. Czy potencjalny wydatek na zapłatę odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno potencjalny wydatek na zapłatę kary, jak i odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ramach części wspólnej uzasadnienia obu powyższych twierdzeń Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z dominującym stanowiskiem organów interpretacyjnych, aby dany wydatek mógł stanowić, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów musi on spełnić poniższe warunki:

a) musi być poniesiony przez podatnika,

b) musi być definitywny,

c) musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

e) musi być należycie udokumentowany,

f) nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Omawiana kara będzie pokryta w całości z zasobów majątkowych Spółki i uszczupli jej majątek, nie zostanie jej zwrócona, a więc będzie definitywna, będzie wynikać z umowy na dostawę pojazdów, co jest przedmiotem działalności gospodarczej, będzie udokumentowana przez kontrahenta stosownym dowodem księgowym (prawdopodobnie notą obciążeniową). Warunki opisane w pkt a, b, c

oraz e będą zatem bezspornie spełnione.

Odnośnie celowości tego wydatku (pkt d) Spółka stwierdziła, że koszty poniesione celem zachowania źródła przychodów to koszty poniesione, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie, a także, aby takie źródło dalej w ogóle istniało (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. I SA/Gd 534/17). Z kolei, pojęcie kosztów poniesionych celem zabezpieczenia źródła przychodów oznacza koszty poniesione na ochranianie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 534/17). Omawiana kara będzie zatem poniesiona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Będzie bowiem związana z umową, która miała przynieść Spółce przychód. Niezapłacenie kary wiązałoby się z ryzykiem utraty klienta oraz potencjalnie z koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów (takich jak: kolejne odsetki czy koszty sądowe). To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie kolejnych przychodów ze sprzedaży. Nadto podkreślono, że postanowienia umowy dotyczące kary są standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a brak zgody na jej uwzględnienie uniemożliwiałby Spółce współpracę z kontrahentem.

Jednocześnie Spółka wskazała, że zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne wynikłe z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że potencjalny obowiązek zapłaty kary będzie wynikiem:

- uwag zgłoszonych przez zespół do projektu (przy czym – jak podkreślono - sam projekt został pierwotnie opracowany zgodnie z WZTT),

- faktu, że uwzględnienie uwag wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych do pojazdów, co wymagało przeprowadzenia dodatkowych prac (skala tych zmian w znaczącym stopniu wpłynęła na termin realizacji umowy),

- konieczności zdobycia przez WITPiS certyfikatów niezbędnych do przeprowadzenia badań pojazdów,

- przedłużającego się procesu uzgadniania warunków technicznych, będących integralną częścią dokumentacji.

Na powyższe okoliczności Spółka nie miała żadnego wpływu, ani nie mogła ich w żaden sposób przewidzieć w chwili zawarcia umowy.

Jednocześnie zaznaczono, że Spółka dochowała należytej staranności oraz podjęła wszelkie działania celem prawidłowej realizacji umowy. Złożony pierwotnie projekt został opracowany zgodnie z WZTT, a jego akceptacja w tym kształcie pozwoliłaby wywiązać się Spółce z terminów wynikających z umowy. Spółka swoim działaniem w żaden sposób nie przyczyniła się do niewywiązania się z terminów przewidzianych w umowie. Wręcz przeciwnie - w toku realizacji umowy przystępowała niezwłocznie do realizacji wszystkich zmian wprowadzanych przez kontrahenta.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że wydatek z tytułu kary będzie poniesiony przez Spółkę celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Przyczyny zapłaty kary będą stanowić okoliczności leżące poza wpływem Spółki, do których powstania strona w żaden sposób się nie przyczyniła.

Stwierdzając natomiast, że omawiana kara nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są zatem jedynie kary umowne i odszkodowania, które wynikają z wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten nie może zarazem podlegać wykładni rozszerzającej (tj. obejmować swoim zakresem także innych, niewskazanych bezpośrednio w nim kar (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]. W związku z tym, a contrario przyjąć należy, że pozostałe kary umowne, wynikające z innych niż powyższe tytułów nie są wyłączone mocą tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów. Wniosek przeciwny, zgodnie z którym żadna kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadziłby bowiem do uznania, że przepis ten jest zbędny, w zakresie w jakim zawęża on zakres kar i odszkodowań, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów), co jest sprzeczne z zakazem wykładni per non est (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/18, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK1365/10).

Skoro zatem omawiana w niniejszej sprawie kara stanowi karę za nieterminową dostawę pojazdów, to nie jest na mocy tej regulacji wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...].

W konkluzji Spółka stwierdziła, że potencjalny wydatek z tytułu kary będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, ponieważ zostanie poniesiony przez Spółkę, będzie definitywny i należycie udokumentowany, będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż kara będzie związana z dostawą pojazdów, która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty kontrahenta. Ponadto obowiązek zapłaty kary będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania umowy, nie będzie stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności nie będzie stanowić kar, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy).

W zakresie odsetek Wnioskodawca powtórzył argumentację dotyczącą pkt a – c. Jednocześnie wskazał, że kwota odsetek będzie poniesiona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata odsetek jest bowiem związana z potencjalnym przychodem ze sprzedaży pojazdów. Niezapłacenie odsetek wiązać się będzie z ryzykiem utraty klienta oraz koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów (w postaci kolejnych odsetek, czy kosztów sądowych). To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie kolejnych przychodów ze sprzedaży. Zwrócono przy tym uwagę, że zapis umowy dotyczący odsetek jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nadto zaznaczono, że omawiane odsetki stanowić będą kwotę odsetek ustawowych, która została zastrzeżona na wypadek opóźnienia w rozliczeniu zaliczki. Zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: k.c.), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie natomiast z art. 476 k.c., dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powyższy przepis wskazuje na dwa przypadki nieterminowego wykonania zobowiązania - zwłokę i opóźnienie. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie (M. Gutowski, Kodeks Cywilny Tom II. Komentarz do art. 353-626, Warszawa 2019), opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast, zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym, z przyczyn za które ponosi odpowiedzialność. W pewnym uproszczeniu, można zatem stwierdzić, że zwłoka stanowi zawinione opóźnienie (por. wyrok SN z dnia 25 sierpnia 2004 r., sygn. akt IV CK 602/03).

Wobec powyższego stwierdzono, że podstawą możliwej zapłaty odsetek jest opóźnienie Spółki, a więc działanie przez nią niezawinione. Odsetki są bowiem konsekwencją okoliczności, na które Spółka nie miała żadnego wpływu.

Wnioskodawca zaznaczył także, iż odsetki związane z opóźnieniem w rozliczeniu zaliczki (stanowiące w istocie odsetki za opóźnienie w regulowaniu zobowiązań handlowych) nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Regulacja ta koresponduje jednocześnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z czym art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie może być podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek innych niż niezapłacone lub umorzone.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że kwestia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań handlowych spotkała się z aprobatą w orzecznictwie organów podatkowych, na poparcie czego przywołał interpretacje indywidualne: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazania, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku jest pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie stanowi wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie, czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej organ interpretacyjny zacytował art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu przywołał uregulowania dotyczące kar umownych zawarte w k.c., w tym art. 471 k.c., art. 483 § 1 i § 2 i art. 484 § 1 k.c., a dalej stwierdził, że zapisy ustanawiające karę umowną są powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12 SN podkreślił, że: "Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie łub nienależyte wykonanie zobowiązania". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku SN wynika zatem, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 k.c. Z uzasadnienia przywołanego wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 k.c.) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski..., str. 350).

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 k.c. wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353 1 k.c. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego organ interpretacyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Zdaniem organu interpretacyjnego pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Zdaniem organu przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c. w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15. Stwierdzono w nim, że "u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa". Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego potencjalny wydatek na zapłatę kary nie może zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Dalej, odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zapłatę odsetek organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.),

- odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.).

Odsetki opisane przez Spółkę nie są zatem objęte ww. wyłączeniami. Jak już jednakże wskazano powyżej - z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku, do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie wyłączeń zawartych w art. 16 u.p.d.o.p., nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Odsetki od zapłaconej kary umownej nie mogą zatem również stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny stwierdził, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 O.p., niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p.. Proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 O.p. jest jednak długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy. Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Potwierdził to WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12, stwierdzając, że "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)".

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący Spółkę doradca podatkowy wskazał na:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni polegającego na przyjęciu, że kwota kary umownej z tytułu zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy stanowi karę umowną, o której mowa w tym przepisie, a przez to nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota przedmiotowej kary nie stanowi żadnej z kar przewidzianych w tym przepisie, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że odsetki od kwoty nierozliczonej w terminie zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy prawidłowa wykładania wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota przedmiotowych odsetek może stanowić koszt uzyskania przychodów;

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie, że kwota odsetek będąca przedmiotem zapytania stanowiła odsetki z tytułu kary umownej, podczas gdy odsetki te wynikały z nierozliczenia w terminie zaliczki.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i stanowiska stron.

Dalej, rozwijając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucając organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Ponownie stwierdziła, że przepis ten dotyczy jedynie kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów,

2) wad wykonanych robót i usług,

3) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

4) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jeżeli kara wynika z wymienionych tytułów, to nie ma znaczenia czy jest skutkiem zawinienia dłużnika czy też nie.

Zdaniem skarżącej ocena czy kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów powinna przebiegać dwuetapowo. W pierwszym rzędzie należy ustalić, czy w odniesieniu do takiej kary znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, kara taka nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast a contrario kary umowne z innych niż powyższe tytułów nie są objęte tym wyłączeniem, co samo przez się nie oznacza, że mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należy bowiem ustalić, czy okoliczności leżące u podstaw obowiązku zapłaty kary umownej są niezawinione (innymi słowy czy podatnik przyczynił się do ich powstania). Tylko kara umowna, której obowiązek zapłaty wynika z okoliczności niezawinionych przez podatnika może zdaniem skarżącej być uznana za koszt uzyskania przychodów.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne skarżąca podnosiła, że omawiana kara nie stanowi żadnej z kar wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a także akcentowała, że nie przyczyniła się w żaden sposób do okoliczności skutkujących obowiązkiem zapłaty kary; okoliczności te pozostawały całkowicie poza wpływem Spółki.

Nawiązując bezpośrednio do argumentacji organu interpretacyjnego podniesiono, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zawiera czasowniki w formie dokonanej, wobec czego odnosi się do sytuacji, w których:

1) towar został dostarczony albo roboty lub usługi zostały wykonane, a następnie

2) ujawniona została ich wada, skutkująca obowiązkiem zapłaty kary umownej lub odszkodowania.

Ustawodawca posługując się w analizowanym przepisie pojęciem "zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad", odwołał się do konkretnego zdarzenia, przewidzianego przez przepisy k.c. dotyczące rękojmi. Roszczenie z tytułu rękojmi może bowiem powstać dopiero po wydaniu rzeczy, na co wskazują w szczególności: art. 568 § 1, art. 559 i art. 556 2 k.c.. Zwłoka w usunięciu wad również dotyczy wykonanych robót i usług. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie dotyczy kar lub odszkodowań z tytułu "pierwotnej" zwłoki w wydaniu towaru (zwłoki, której nie poprzedziło wydanie towaru).

W analizowanym stanie faktycznym obowiązek zapłaty kary nie był poprzedzony dostawą pojazdów, a zatem nie jest ona objęta wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dokonana przez organ rozszerzająca wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest zatem wadliwa i narusza zakaz per non est. Zdaniem skarżącej, gdyby celem ustawodawcy było objęcie powyższym wyłączeniem także kar związanych z "pierwotnym" opóźnieniem, przepis wskazywałby ogólnie na kary umowne lub odszkodowania z takiego tytułu.

W dalszych wywodach skargi ponowiono wcześniejszą argumentację wskazującą, w ocenie skarżącej, że wydatek z tytułu kary spełnia wszystkie przesłanki, umożliwiające zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony wydatek ten będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a niezależne od strony przyczyny zapłaty kary będą pozostawać w całości poza jej wpływem.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano liczne orzeczenia sądowe oraz interpretacje indywidualne.

Dalej, w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzącej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek na wstępie podniesiono, że organ błędnie uznał, iż przedmiotem zapytania była kwota odsetek z tytułu kary. W konsekwencji tego błędu organ odniósł stanowisko dotyczące kary do należnych od niej odsetek. Tymczasem pytanie dotyczyło odsetek od nieterminowo rozliczonej zaliczki.

Jednocześnie zaakcentowano, że organ przyznał, iż kwota odsetek nie stanowi żadnego z wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. określającego zamknięty katalog kosztów (m.in. odsetkowych) niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, ze względu na poczynione założenie co akcesoryjności odsetek w stosunku do kwoty kary (uznanej przez organ za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów) uznano, że odsetki również nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Argumentacja organu nie odnosi się zatem w żaden sposób do odsetek od nieterminowo rozliczonej zaliczki, przez co Spółka nie jest w stanie z nią polemizować.

W tym stanie rzeczy skarżąca podtrzymała całość argumentacji przedstawioną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 14 c § 2 O.p. podniesiono, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie jest wyczerpujące. Organ interpretacyjny po przytoczeniu treści stosownych przepisów przedstawił wnioski płynące z orzecznictwa sądów powszechnych oraz literatury przedmiotu dotyczące natury kary umownej. Następnie wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do wszelkich odszkodowań i kar umownych niezależnie od tego, czy obowiązek ich zapłaty wynika z braku należytej staranności dłużnika, czy z innych powodów.

Powyższą tezę postawiono w kompletnym oderwaniu od stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, zasadzającym się na dwóch, niezależnych od siebie argumentach:

- wykazaniu, ze kara nie stanowi żadnej z kar lub odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz

- wykazaniu, że kara została poniesiona na skutek okoliczności niezawinionych przez Spółkę, co przemawia za tym, że może być ona uznana za wydatek poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ, nie dostrzegając tego rozróżnienia uznał, że skarżąca argumentuje, iż obowiązek zapłaty kary - pomimo tego, iż stanowi ona karę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wynika z okoliczności niezawinionych przez Spółkę i przez to nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe świadczy o kompletnym niezrozumieniu argumentacji zawartej we wniosku oraz przedstawionego w nim stanu faktycznego.

W konkluzji tej części rozważań autor skargi stwierdził, że w zakresie, w jakim interpretacja dotyczy kary, argumentacja organu opiera się wyłącznie na jednej kwestii - uznaniu, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza kary i odszkodowania wymienione w tym przepisie bez względu na okoliczność zawinienia podatnika lub jej brak. Organ w żadnym miejscu nie wyjaśnił jednak, dlaczego wydatek z tytułu kary stanowi jedną z kar lub odszkodowań, o których mowa w powyższym przepisie (co jest kluczowe w niniejszej sprawie). Pominął również i nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji Spółki, że kara nie stanowi żadnej z kar, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ nie dokonał oceny stanowiska skarżącej (nie ustosunkował się do jej argumentów, ani nie wyjaśnił wad jej argumentacji), a jedynie przedstawił swój własny pogląd w całkowitym oderwaniu od stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu dotyczącym odsetek organ uznał natomiast, że pytanie strony dotyczy odsetek od zapłaconej kary umownej, podczas, gdy Spółka pytała o odsetki od nierozliczonej w terminie zaliczki na poczet ceny sprzedaży pojazdów, które niewątpliwie nie mają charakteru akcesoryjnego względem kary. Trudno zatem uznać, że organ dokonał w tym zakresie jakiejkolwiek oceny stanowiska skarżącej i wskazał na błędy w jej argumentacji.

Przedstawiona powyżej analiza stanowiska organu, a także argumentacji mającej przemawiać za prawidłowością tego stanowiska wskazuje także, iż organ interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Z kolei rozwijając zarzut naruszenia art. 14 b § 3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p. podniesiono, że organ interpretacyjny uznając, iż kwota odsetek jest akcesoryjna względem kary, przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez skarżącą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi przyznał, że w zaskarżonej interpretacji "użył niefortunnego określenia "odsetki od zapłaconej kary umownej" zamiast odsetki z tytułu opóźnienia w rozliczeniu zaliczki, jednak pozostała część uzasadnienia oraz sentencja interpretacji odnosi się do odsetek z tytułu opóźnienia w rozliczeniu zaliczki, które w opinii organu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka akcyjna domagała się potwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym uiszczona przez nią kara umowna z tytułu (wynikającej z okoliczności pozostających poza wpływem Spółki i niemożliwych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy) zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy oraz odsetki od nieterminowo rozliczonej zaliczki otrzymanej od zamawiającego stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Zarówno bowiem kara, jak i odsetki zostaną poniesione przez Spółkę, będą wydatkiem definitywnym, zostaną należycie udokumentowane, będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przedmiot umowy jest zgodny z profilem działalności Spółki), zostaną poniesione celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (kara będzie związana z dostawą pojazdów, która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty kontrahenta), obowiązek zapłaty kary będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania umowy, okoliczności rodzące obowiązek zapłaty odsetek są niezależne od Spółki. Nadto kara nie stanowi żadnej z kar precyzyjnie określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a odsetki (stanowiące w istocie odsetki za opóźnienie w regulowaniu zobowiązań handlowych) nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że kara objęta jest wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów bez względu na to czy dłużnik dochował należytej staranności czy też nie, wadliwość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje bowiem każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków dłużnika. Z kolei odsetki, nie stanowią wprawdzie żadnego z kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mają jednak charakter akcesoryjny względem kary i są ściśle powiązane z należnością główną, wobec czego nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Sporna jest zatem zasadniczo jedynie kwestia, czy kara umowna potencjalnie należna w analizowanym zdarzeniu przyszłym podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu interpretacyjnego co do odsetek jest natomiast pochodną powyższego poglądu i konsekwencją bezpodstawnego założenia organu, że pytanie dotyczyło odsetek od kary umownej, a nie odsetek od nieterminowo rozliczonej zaliczki.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zdaniem NSA w konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689).

W ocenie NSA wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie NSA stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto zaakcentowano konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Wywiedziony z tego twierdzenia wniosek, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest – jak wykazano powyżej – nieuprawniony. Ocena stanowiska Wnioskodawcy wymagała w niniejszej sprawie analizy, czy opisana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny poprzestając na stwierdzeniu, że każda kara umowna wynika z wadliwości działania dłużnika, a więc nie może stanowić kosztu podatkowego naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, co zasadnie zarzucono w skardze. Jak już bowiem wyżej akcentowano, odwołując się do stanowiska NSA - wspomniana regulacja powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie.

Sąd podziela także stanowisko strony skarżącej, że oceniając dopuszczalność zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu kary umownej, podczas gdy odsetki te wynikały z nierozliczenia w terminie zaliczki naruszono art.14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił powyższą argumentację, rozstrzygnął, czy analizowana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a jeśli nie, to czy podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie wydając interpretację organ będzie miał także na uwadze, że przedmiotem pytania Wnioskodawcy oznaczonego numerem 2 są odsetki od nieterminowo rozliczonej zaliczki, a nie odsetki od kary umownej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).