Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług za listopad 2007 r. z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oddala skargę.

M. M., Komornik Sądu Rejonowego, prowadził na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., płatnika podatku VAT. W toku tego postępowania egzekucja została skierowana do nieruchomości położonej w C., należącej do ww. Spółki. Komornik dokonał opisu i oszacowania nieruchomości, a następnie przystąpił do jej licytacji. Licytacja odbyła się w dniu 16 lutego 2007 r. Postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy przysądził własność ww. nieruchomości na rzecz K. B. i M. B. za cenę przybicia w kwocie 1.424.201,00 zł, która to cena została zapłacona w całości. Powyższe postanowienie stało się prawomocne z dniem 22 sierpnia 2007 r. Postanowieniem z dnia 27 października 2008 r. Komornik sporządził projekt planu podziału sumy, w którym postanowił m.in. przekazać Urzędowi Skarbowemu kwotę 256.823,13 zł tytułem podatku od towarów i usług należnego od kwoty 1.424.201,00 zł. Fakturę dokumentującą przedmiotową sprzedaż Komornik wystawił w dniu 31 sierpnia 2009 r. Pismem z dnia 2 września 2009 r. Komornik poinformował organ podatkowy o przelewie powyższej kwoty.

W dniu 18 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Komornika oraz określił za listopad 2007 r. wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie 256.823,00 zł. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 18, art. 19 ust. 10, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) dalej, jako u.p.t.u., oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 90, poz. 798 ze zm.), dalej, jako "rozporządzenie" stwierdził, że podatnik działając jako Komornik, prowadząc postępowanie egzekucyjne, miał obowiązek wystawić w listopadzie 2007r. w imieniu dłużnika fakturę VAT dokumentującą sprzedaż nieruchomości w C. na kwotę brutto 1.424.201,00 zł, podatek VAT 256.823,13 zł oraz uiścić ten podatek do dnia 25 grudnia 2007 r. na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu w sytuacji, gdy przepisy u.p.t.u. nakazują pobranie podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży egzekucyjnej, to cena wywołania, cena wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i suma ulegająca podziałowi powinny uwzględniać podatek od towarów i usług. Podatek VAT nie może być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału, bowiem Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym w danym postępowaniu egzekucyjnym.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, komornik zarzucił naruszenie art. 18 u.p.t.u. w zw. z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej, jako "O.p.", poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. przez zastosowanie ich w rozpoznawanej sprawie, w której na skarżącym nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. Skarżący zarzucił obrazę art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu bez żadnych podstaw, że pobrał kwotę podatku od towarów i usług i nie wpłacił jej na rachunek organu podatkowego, gdy zarówno z wyjaśnień składanych przez stronę, jak też przepisów art. 808 k.p.c. w zw. z art. 1023 § 1 k.p.c. i 1033 § 1 k.p.c., wynika, że sumy uzyskane z egzekucji muszą być złożone na rachunek depozytowy sądu i można nimi dysponować wyłącznie na podstawie prawomocnego planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Komornik podkreślił, że do jego rąk nie wpłynęła żadna kwota, którą mógłby wpłacić na rachunek organu podatkowego. Nadto zarzucił pominięcie dowodów, z których wynikało, że podejmował starania zmierzające do uzyskania kwoty podatku od towarów i usług oraz, że Sąd Rejonowy odmówił uwzględnienia wniosku o zwolnienie i przekazanie mu z rachunku depozytowego kwoty koniecznej do zapłaty podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 85/10, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że stanowisko organu, iż w opisanym stanie faktycznym na komorniku, jako płatniku, ciążył z mocy art. 18 u.p.t.u. obowiązek uiszczenia podatku VAT należnego od sprzedaży egzekucyjnej w kwocie 256.823,13 zł jest nie do zaakceptowania. Prowadziłoby to do naruszenia zasady legalizmu, sformułowanej w art. 120 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zawęziły rozumienie zasady legalizmu tylko do przepisów prawa podatkowego, ignorując przy tym zupełnie przepisy innych ustaw, a w szczególności Kodeksu postępowania cywilnego, co stanowiło istotne pogwałcenie zasady praworządności. Skarżący przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego odmawiające uwzględnienia jego wniosku i wypłacenia mu kwoty 256.823,13 zł należnej z tytułu podatku od towarów i usług, celem wpłacenia jej do Urzędu Skarbowego. Organy jednak nie odniosły się do tego dowodu, pomijając istotne praktyczne kwestie z tego wynikające. Komornik nie dysponował kwotą uzyskaną z tytułu ceny przybicia – cała ta bowiem cena znajdowała się na rachunku depozytowym Sądu. Nie miał zatem fizycznej możliwości "pobrania" podatku. Nie miał przez to prawnej zdolności wypełnienia obowiązku nałożonego na niego art. 18 u.p.t.u., a o ewentualnej jego odpowiedzialności za pobrany i nieodprowadzony podatek VAT można by orzekać dopiero, gdyby po tej dacie zwlekał z jego uiszczeniem. W tych okolicznościach faktycznych Sąd przyznał rację komornikowi, że w praktyce nie miał on wpływu na wykonanie ciążącego na nim obowiązku płatnika.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: "P.p.s.a." w związku z art. 120 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Organ wskazał, że naruszenie powyższych przepisów wynika m. in. z braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej do uznania, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powstał w dacie zwrotu z depozytu sądowego kwoty uzyskanej z egzekucji. Sąd błędnie zamknął rozprawę, pomimo istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania (art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt P 44/07. Organ zarzucił również skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 18, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 i art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. w wyniku przyjęcia, że o ewentualnej odpowiedzialności podatkowej płatnika można orzekać dopiero po dacie 28 sierpnia 2009 r. (data zwrotu z depozytu sądowego na rachunek skarżącego) i to jedynie w wypadku, gdyby po tej dacie skarżący zwlekał z uiszczeniem należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1064/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podniósł, że w sprawie nie były sporne okoliczności dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez skarżącego. Sąd l instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., natomiast chybiona jest ocena przez ten Sąd okoliczności sprawy w aspekcie naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 8 i art. 30 § 3 i § 4 O.p.

Sąd II instancji wskazał dalej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07 rozstrzygnął, że art. 18 u.p.t.u. w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe przywołanie argumentacji przedstawionej w przedmiotowym wyroku. W ocenie Trybunału, treść art. 18 u.p.t.u. nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, których bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Również cel wprowadzenia art. 18 u.p.t.u., w opinii TK nie budzi wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego - w tym komornika sądowego - płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w dalszej części rozważań, że w uzasadnieniu wyroku TK, odwołując się do pojęcia płatnika podatku zdefiniowanego w art. 8 O.p., podniesiono, że płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Trybunał odnosząc się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a w świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te, jak stwierdził TK wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 §1 k.p.c., a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, którym może być - zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.t.u. - osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art.18 u.p.t.u., jak uznał TK nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku". Tym samym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma sprzeczności między treścią normatywną art. 18 u.p.t.u. i unormowaniem wynikającym z k.p.c.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z cytowanej wyżej uchwały Sądu Najwyższego, wynika również, że: "podatek od towarów i usług nie może (...) być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 8 w zw. z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej). Nie wchodzi zatem w grę uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c.". W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku ze zbyciem tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota tego podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (por. art. 954 pkt 2 k.p.c.), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 k.p.c. W związku z tym, podatek od towarów i usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 k.p.c.

Sąd II instancji wskazał też, że TK dodatkowo zauważył, iż dane statystyczne przedstawione na wezwanie Trybunału Konstytucyjnego przez Ministra Finansów nie potwierdzają braku faktycznych możliwości wykonania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług. Z tych danych wynika, że komornicy w przeważającej większości dobrowolnie wykonali obowiązki płatnika podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika będącego podatnikiem tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni powyższy pogląd Trybunału Konstytucyjnego, jego zdaniem analogiczną argumentację przyjęły również organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd II instancji polecił WSA w Gdańsku powyższą argumentację odpowiednio uwzględnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżący organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1064/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. nie zakwestionował okoliczności, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (hotel w C.) była podatnikiem VAT. Sama Spółka nie kwestionowała tej okoliczności, a sprzedaż udokumentowana została wystawieniem faktury VAT, dającej nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyjęcie tej okoliczności pozwoliło NSA na – jak stwierdził – "przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego."

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że komornik jest płatnikiem VAT, a przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu. Wskazał również (za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06), że nie wchodzi w grę uwzględnienie VAT w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości.

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy istotą sporu jest to, czy komornik sądowy na podstawie art. 18 u.p.t.u. przy sprzedaży w trybie egzekucji nieruchomości stanowiącej własność dłużnika obowiązany był jako płatnik do obliczenia i poboru podatku VAT. Według skarżącego, komornik nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia rzeczonego podatku. Zdaniem natomiast organu podatkowego, komornik sądowy, jako organ egzekucyjny prowadzi egzekucję z nieruchomości i w jej ramach jest dokonywana dostawa, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uzasadnienie wyroku TK z dnia 4 listopada 2010 r., P 44/07 wskazał, że art. 18 u.p.t.u., będąc zgodny z art. 2 Konstytucji RP, znajduje zastosowanie w sprawie. Komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji. Ustanowienie komornika sądowego płatnikiem podatku VAT na zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego. Z unormowań przewidzianych w przepisach art. 8 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wynika natomiast, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 k.p.c., a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika. Z dalszych rozważań Sądu II instancji wynika, że TK powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06) wskazał, że nie ma sprzeczności między treścią normatywną art. 18 u.p.t.u. i unormowaniem wynikającym z k.p.c., skoro uznaje się, że podatek od towarów i usług nie może być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy egzekucyjnej jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału.

W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek VAT. Kwota tego podatku, jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należą do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (art. 954 pkt 2 k.p.c.), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 k.p.c.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w sposób jednoznaczny, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 18 u.p.t.u. i komornik sądowy obowiązany jest jako płatnik do obliczenia i poboru podatku VAT, przy sprzedaży w trybie egzekucji nieruchomości stanowiącej własność dłużnika, to na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2009 r. Należy uznać, że organ podatkowy II instancji zasadnie uznał, iż skarżący był płatnikiem podatku VAT od dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości położonej w C. W imieniu dłużnika z tytułu tej sprzedaży zobowiązany był do odprowadzenia podatku VAT na konto Urzędu Skarbowego w kwocie 256.823,00 zł.

Stosownie bowiem do art. 18 u.p.t.u. komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przepis ten, nie zawierając sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, wprowadza szczególną, na gruncie ustawy o podatku VAT, regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni, w tym przypadku, rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji. Istotne znaczenie ma także fakt, że podatnik zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów dokonywanej w ramach egzekucji. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach egzekucji.

Z powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towarami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są nie tylko rzeczy ruchome, ale również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W trakcie egzekucji świadczeń pieniężnych następuje wywłaszczenie mienia dłużnika i spieniężenie go w drodze sprzedaży nieruchomości. Następnie dochodzi do przysądzenia prawa własności nieruchomości na rzecz nabywcy, który zobowiązany jest do uiszczenia ceny nabycia. Z kolei zgodnie z art. 967 k.p.c., po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu, sąd wzywa licytanta, który uzyskał przybicie (nabywcę), aby w ciągu dwóch tygodni od otrzymania wezwania złożył na rachunek depozytowy sądu cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce. Po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności (art. 998 § 1 k.p.c.). Należy zauważyć, że skoro uznano w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. za odpłatną dostawę przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, to tym bardziej za czynność taką uznać trzeba przeniesienie na mocy postanowienia sądu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na nabywcę.

Spełniona jest także kolejna przesłanka wynikająca z art. 18 u.p.t.u., gdyż komornik sądowy przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości wykonuje szereg czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, co wynika z części III tytułu II działu VI i VIa tej ustawy. Zgodnie z art. 921 § 1 k.p.c. egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Komornik sądowy dokonuje zajęcia (art. 925 w związku z art. 923 k.p.c.), opisu i oszacowania nieruchomości (art. 942 k.p.c.), organizuje i przeprowadza licytację (art. 972-986 k.p.c.). Nakładający na komornika obowiązki płatnika przepis art. 18 u.p.t.u. nie wymaga, aby komornik sądowy dokonywał przez czynność egzekucyjną przeniesienia własności nieruchomości. Nie jest zatem przeszkodą do uznania komornika sądowego za płatnika podatku VAT fakt, że postanowienie o przysądzeniu własności wydaje sąd.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał, że zasadnie organy podatkowe wyjaśniły, że komornik sądowy jest zobowiązany do obliczenia i poboru podatku od towarów i usług w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 18 u.p.t.u. Komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej nieruchomości okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to konieczność ustalenia statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług oraz charakteru nieruchomości w zakresie wpływającym na istnienie zobowiązania w podatku VAT (np. czy nieruchomość ma status towaru używanego). Jeżeli okoliczności wskazują, że dłużnik dobrowolnie sprzedając nieruchomość zobowiązany byłby, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty podatku, to również sprzedaż tej nieruchomości w trybie egzekucyjnym podlega opodatkowaniu. Z tych względów, komornik sądowy w obwieszczeniu o licytacji nieruchomości powinien podać, czy sprzedaż licytacyjna będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy cena wywołania obejmuje podatek, czy też zostanie on doliczony do wskazanej ceny. Komornik sądowy zobowiązany jest do stosowania art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie winien być uwzględniony podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Skarżący podnosił w skardze, że nie ma możliwości wykonania obowiązków płatnika podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, ponieważ brak jest ku temu stosownych uregulowań w Kodeksie postępowania cywilnego pozwalających na uwzględnienie w cenie nabycia podatku od towarów i usług, jak również komornik nie dysponuje ceną nabycia, która składana jest na rachunku sum depozytowych sądu.

Jak wskazał na gruncie badanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, w kwestii tej wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, wyjaśniając, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego należy tak wykładać, aby zapewnić również wykonanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia taka jest, w ocenie Sądu Najwyższego, możliwa. Tryb prowadzenia egzekucji z nieruchomości wymusza współdziałanie sądu i komornika sądowego, a organy te powinny nawzajem umożliwić sobie wykonanie obowiązków nałożonych przez ustawy, w tym także ustawy podatkowe. Komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Jeżeli dłużnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to komornik sądowy powinien uwzględnić podatek już w cenie oszacowania, a następnie w cenie wywołania i w planie podziału. Jeżeli komornik nie wykona tego obowiązku, to sąd stosownie do art. 759 § 2 k.p.c. winien wydać komornikowi stosowne zarządzenie. Także sąd zatwierdzając plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji powinien zwrócić uwagę, czy w planie podziału jest uwzględniony podatek VAT i jako organ władzy publicznej jest zobowiązany do działania powodującego wykonanie obowiązków przez komornika, nałożonych przez niego przez przepis art. 18 u.p.t.u. Suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście rozważań Sądu Najwyższego we wskazanej uchwale, należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają komornikowi sądowemu wypełnienie obowiązków płatnika podatku od towarów i usług. Skoro istnieją normatywne możliwości wykonania obowiązków płatnika, to nieuzasadniony jest zarzut niezgodności art. 18 u.p.t.u. z Konstytucją RP. Wynika to bezpośrednio z przytoczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienia wyroku TK z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt P 44/07), w którym stwierdzono, że art. 18 u.p.t.u. w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego i prawnego.

Organ podjął niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający właściwie ustalić stan faktyczny i należycie go ocenił. Z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby jakiekolwiek okoliczności lub dowody zostały przez organ pominięte bądź nieuwzględnione. Ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była zasadna i zgodna z wytycznymi zawartymi w art. 191 O.p., tj. swobodną oceną dowodów, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie stanowi przeszkody fakt, że Sąd Rejonowy odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego o zwolnienie i przekazanie mu z rachunku depozytowego kwoty koniecznej do zapłaty podatku VAT. Podatku od towarów i usług nie uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję. Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu. Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że trudności z wykonaniem obowiązku płatnika nie mogą stanowić okoliczności wyłączającej orzeczenie odpowiedzialności płatnika. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa i ma charakter obiektywny. Żaden przepis nie przesuwa obowiązku jego płacenia z chwili dokonania dostawy, na korzystniejszą dla komornika, chwilę wypłaty przez sąd kwoty uzyskanej z egzekucji.

W konsekwencji Sąd, w ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dopatrując się błędów w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych stwierdza, iż zostały one dokonane prawidłowo. Zdaniem Sądu, także wybór i interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów prawa nie budzi wątpliwości, co w efekcie pozwala przyjąć, iż proces subsumcji został dokonany prawidłowo. Na gruncie badanej sprawy nie zachodzi żadna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego.

W świetle dokonanych rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skarżącego, odnośnie treści obowiązków ciążących na podatniku VAT w kontekście obowiązków nałożonych na płatnika podatku VAT, a także w przedmiocie prawa do obniżenia podatku należnego, jako nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Należy podzielić też stanowisko organu, iż nieuzasadnione są zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 i art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowej w drodze egzekucji nie narusza bowiem cytowanych przepisów dyrektywy. Niesłuszny jest wreszcie zarzut bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT jednej transakcji, jako że sprawa dotyczy skarżącego jako płatnika, a nie podatnika. Jednocześnie

w sprawie nie były stosowane przepisy dotyczące zaliczek na podatek VAT.

Reasumując powyższe rozważania, komornik – niezależnie od tego na jakim etapie dokonuje czynności egzekucyjnych – posiada status płatnika VAT, oraz ciążą na nim związane z tym obowiązki, za wykonanie których jest odpowiedzialny. Odpowiedzialność ta znajduje uzasadnienie w treści normatywnej przepisów art. 30 § 1 i 2 O.p. Płatnik, który nie wykonał określonych w art. 8 ww. ustawy obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zasadnie zatem w niniejszym postępowaniu skarżący na podstawie art. 30 § 4 O.p. w zw. z art. 51 § 1 O.p. obarczony został zapłatą zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, która powstała w związku z nieterminową zapłatą podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 10 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości położonej w C. powstał w listopadzie 2007 r., jako że przekazanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 11 października 2007 r. W tym czasie

(listopad 2007r.) skarżący miał obowiązek wystawienia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży, a następnie przekazania jednej kopii faktury dłużnikowi, a drugiej dla potrzeb swojej ewidencji (zgodnie z § 24 rozporządzenia), a następnie wpłacenia należnego podatku .

Z uwagi na powyższe, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 18 ust. u.p.t.u. oraz art. 8, 30 § 1, 3 i 4 i art. 51 § 1 O.p.

Jedynie na marginesie wskazać można, iż Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie badanej sprawy wskazał, że z uzasadnienia wyroku TK (sygn. akt P 44/07) wynika, że dane statystyczne nie potwierdzają braku faktycznych możliwości wykonania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku VAT. Komornicy w przeważającej większości dobrowolnie wykonali obowiązki płatnika podatku VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika będącego płatnikiem tego podatku.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.