Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1371/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. M. kwotę 5048 (słownie: pięć tysięcy czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 12 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił P. M. wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny od siostry M. S. w kwocie 16 209,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania wykazaną w złożonym zgłoszeniu SD-Z2 darowiznę w kwocie 250 000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił zasadność odstąpienia od zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d.", zwalniającego od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez wskazanych w tym przepisie członków najbliższej rodziny, w tym rodzeństwo. Wskazał, iż przesłanką skorzystania z przedmiotowej ulgi jest łączne spełnianie wymienionych w tym przepisie warunków, tj. zgłoszenie nabycia w ustawowym terminie oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania ich na rachunek bankowy nabywcy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Nie uprawnia natomiast do skorzystania ze zwolnienie wpłata własna podatnika na rachunek bankowy jak również uiszczenie zaległego podatku. Tymczasem dla udokumentowania otrzymania darowizny podatnik przedstawił dowody dokonania wpłat własnych na należące do niego rachunki w [...] Banku w dniu 9 maja 2013 r., w kwocie 88 000,00 zł oraz w [...] Bank w dniu 9 maja 2013 r. w kwocie 105 000,00 zł. Nadto dowodem otrzymania darowizny miała być wpłata na rzecz Urzędu Skarbowego W. dokonana w dniu 13 maja 2013 r. w wysokości 52 908,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając wyrażone w niej stanowisko prawne jak również akceptując ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zrzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez stwierdzenie, iż skarżący nieprawidłowo udokumentował otrzymaną darowiznę dokonując przelewu jej części na rachunek bankowy organu podatkowego, a także poprzez nieprzytoczenie daty wydania wyroku, na który powołuje się organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, będące wyrazem lekceważenia skarżącego;

- naruszenie art. 4a u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że samodzielna wpłata przez osobę obdarowaną środków uzyskanych w drodze darowizny na konto bankowe nie wypełnia dyspozycji przedmiotowego przepisu i w rezultacie nie prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji przywołał aprobująco wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 706/12 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), zauważając, że zapadł wprawdzie w nieco odmiennym stanie faktycznym, jednak wyrażone w nim tezy znajdują uzasadnienie także w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. W dalszej kolejności stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, brak powodu, by wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania otrzymania tzw. "wpłatą własną", co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu przyjęcie mocno akcentowanej w skardze wykładni celowościowej omawianej regulacji prowadzić musi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie " udokumentowanie (...) ich (środków pieniężnych – przyp. Sądu) otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Nie ulega wątpliwości, że wpłata własna środków pieniężnych takiego transferu nie dokumentuje.

Zdaniem Sądu, także dowody wpłaty w dniu 13 maja 2013 r. na rzecz Urzędu Skarbowego W. tytułem zaległości podatkowych nie stanowią dowodu otrzymania tych środków pieniężnych przez skarżącego w drodze darowizny, warunkującego zastosowanie zwolnienia z art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, sama czynność wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje bez związku z umową darowizny.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł P. M. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych materiałów dowodowych. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samodzielna wpłata osoby obdarowanej na konto bankowe nie wypełnia dyspozycji przedmiotowego przepisu, a tym samym nie prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o:

- uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

- zasądzenie na rzecz strony kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, i nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący złożył w urzędzie skarbowym, w ustawowo zakreślonym terminie, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na odpowiednim formularzu (SD-Z2). Do formularza dołączył pisemną umowę darowizny kwoty 250 000 zł. Ponadto skarżący przedłożył dowody wpłat własnych na posiadane przez niego rachunki bankowe w [...] oraz [...] Banku. Nadto przedłożył dowód wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego W.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku.

Należy zwrócić szczególną uwagę na treść normy prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., statuującej przesłanki zwolnienia. Jest ona niewątpliwie adresowana wyłącznie do podatnika - zgłaszającego darowiznę. Należy też pamiętać, że darowizna jest dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. U podstaw umowy leży zatem obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi. Darowizna ma charakter konsensualny, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2019 r., I ACa 623/18, LEX nr 2635151). Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczona darowizna została spełniona. W wypadku braku aktu notarialnego, w razie wątpliwości należy brać pod uwagę wolę darczyńcy. Do przyjęcia, że darowizna miała miejsce, konieczne jest wykazanie woli darczyńcy przysporzenia na rzecz obdarowanego, kosztem majątku darczyńcy.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie wątpliwości co do dokonania przez siostrę na rzecz brata darowizny. Co do zasady organ nie kwestionował wysokości kwoty stanowiącej przedmiot darowizn, ani terminów w których darowizny były dokonywane.

W sprawie nie podważono zatem pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Wola darczyńcy nie budziła jakichkolwiek wątpliwości. Wolę tę potwierdza zawarta umowy darowizny. Umowy tej organy podatkowe nie kwestionowały. Należy też pamiętać o tym, że operacje bankowe nie kreują prawnej przyczyny czynności prawnej. Jednak w niniejszej sprawie trudno byłoby podważyć wykonane operacje bankowe wobec dokonania rzeczywistych czynności - causa donandi.

Jakkolwiek w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prezentowany jest pogląd odmienny, to jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stwierdza, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2104/15 i cytowane tam orzecznictwo). Omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce.

W judykaturze w zasadzie ugruntowany jest pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1394/09, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/11, z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 619/13).

Nie ulega natomiast wątpliwości, że wprowadzając omawiane zastrzeżenia w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia od przedstawienia określonego środka dowodowego, dokumentu wskazanego w tym przepisie, ograniczając w ten sposób swobodę dowodzenia w zakresie okoliczności uprawniających podatnika do uzyskania tegoż zwolnienia. Tego typu ograniczenia zasady równej mocy dowodowej, tj. elementy tzw. legalnej, czy też formalnej oceny dowodów, są dopuszczalne pod warunkiem ich zastrzeżenia w ustawie i stosowane w legislacji podatkowej, najczęściej wynikając z ustaw materialnoprawnych (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 691/11). Takie właśnie zastrzeżenie poczynione zostało w treści analizowanego przepisu ustawy podatkowej. Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że wniosek o jedynie "technicznym" charakterze przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposobu dokumentowania darowizny środków pieniężnych, wyprowadzany był nie z literalnego brzmienia przepisu, lecz z realizacji jego celu, który stanowił ratio ustanowienia tej regulacji.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest zasadny w odniesieniu do tej części darowizny, która została wpłacona na rachunki bankowe skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych, że zapłata zaległości podatkowej pozostaje bez związku z umową darowizny w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Ponadto ustawodawca jednoznacznie określił rodzaj rachunków, na które wpłata powinna być dokonana, aby obdarowany z umowy darowizny mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. należy wyjaśnić, że powołanie w uzasadnieniu decyzji argumentacji zaczerpniętej z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy organ pogląd taki podziela, samo w sobie nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów, nie świadczy także, że organ nie dokonał własnych ustaleń co do wykładni danego przepisu. Okoliczność, że powołując wyrok sądu administracyjnego organ administracji nie wskazał daty jego wydania nie stanowi o naruszeniu prawa. Należy podkreślić, że wskazanie sygnatury orzeczenia jest wystarczające do odnalezienia wyroku w dostępnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi naruszenia powołanych przepisów odwołanie się do wykładni przepisu sformułowanej na tle odmiennego stanu faktycznego, jeżeli organ/sąd wyjaśni dlaczego ocena ta pozostaje aktualne także na gruncie rozstrzyganej sprawy.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście oceny dowodu w postaci wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Jak wyżej wskazano dowód wpłaty na rzecz urzędu skarbowego z tytułu zaległości podatkowej posiadanej przez obdarowanego nie jest dowodem, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., i jako taki nie może być rozpatrywany w kontekście uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia tym przepisem statuowanego.

Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "P.p.s.a."). Skarga do sądu pierwszej instancji okazała się zasadna, gdyż organy podatkowe dopuściły się naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.