Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1432/07 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1432/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 października 2007 r. w sprawie A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy stwierdzając, że w wnioskiem z dnia 20 czerwca 2007 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Spółka wskazała, że w celu podniesienia popytu na produkowane przez siebie wyroby, organizuje akcje promocyjne - konkursy, w których przekazuje nagrody rzeczowe zwycięzcom, jak i osobom spełniającym warunki określone w regulaminach promocji. Nagrody przysługują za dokonanie zakupów wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę w danym okresie. Akcja skierowana jest do przedsiębiorców, którzy bezpośrednio dokonują zakupów w spółce, do pracowników kontrahentów oraz do osób, które produkty spółki nabywają pośrednio. Przy zakupie nagród rzeczowych wnioskodawczyni korzysta z odliczenia VAT naliczonego. Przekazanie nagród dokumentowane jest fakturą wewnętrzną.

W związku z powyższym strona prezentowała pogląd, iż dokonywane przez nią nieodpłatne przekazywanie nagród w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Na poparcie takiego stanowiska Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 152/07), w którym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Sąd przyznał rację stronie wnioskującej o wydanie interpretacji.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy organ przyjął, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować łącznie z art. 7 ust. 3, a to prowadzi do konstatacji, iż przekazanie towarów nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami (bez względu na to, czy przekazanie miało związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czy nie) należy traktować jako czynność opodatkowaną VAT, o ile podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tą czynnością. Wskazał też, iż opodatkowaniu VAT nie podlegają prezenty przekazywane jednej osobie o wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób obdarowanych. Jedynie przekazanie prezentów o wartości do 5 zł nie wymaga ewidencjonowania. Prezenty o wartości wyższej, których przekazanie nie zostało zaewidencjonowane podlegają opodatkowaniu, jeśli podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła błędną interpretację art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony, przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można pomijać występującej w tym przepisie przesłanki braku związku przekazywanego nieodpłatnie towaru z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie spółki ust. 3 art. 7 dotyczy przekazania wymienionych w nim rodzajów towarów, bez względu na to, czy czynność ta ma związek z przedsiębiorstwem przekazującego. Natomiast ust. 2 zwalnia od opodatkowania nieodpłatne przekazanie towarów innych niż wskazane w ust. 3, przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest istnienie relacji pomiędzy tym przekazaniem a prowadzonym przedsiębiorstwem. Powyższe oznacza, zdaniem spółki, iż przekazywanie przez nią nagród, w ramach akcji promocyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia 23 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy przyjął koncepcję, zgodnie z którą przekazanie towarów (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami - art. 7 ust. 3 ustawy o VAT) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Organ wyraził pogląd, iż przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych niewątpliwie pozostaje w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, a skoro tak, to zasada wyrażona w art. 7 ust. 3 ustawy byłaby powtórzeniem zasady, którą można wyinterpretować z treści ust. 2. Innymi słowy ust. 3 stanowiłby powtórzenie ust. 2. Zakładając, iż ustawodawca działa racjonalnie, interpretację taką należało odrzucić. Odwołując się do regulacji unijnych - art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ wskazał, iż prawo wspólnotowe za odpłatną dostawę uważa zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też i taki argument, iż w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony od nabycia towarów następnie nieodpłatnie przekazanych, a czynność ta zostałaby uznana za zwolnioną od podatku, to żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku, co naruszałoby zasadę powszechności i neutralności podatku obrotowego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez:

a) błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od tego, czy nastąpiło ono w związku, czy bez związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podczas gdy art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu także wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności,

b) wykorzystanie przy interpretacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, aktualnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podczas gdy treść przepisu prawa krajowego jest jasna i nie wymaga sięgania po regulacje wspólnotowe.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

Sąd wskazał, że ustawodawca jako zasadę przyjął opodatkowanie VAT odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a jako wyjątek zrównał z odpłatną dostawą pewne kategorie dostaw darmych, które określone zostały w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu opodatkowaniu podlegała będzie taka nieodpłatna dostawa, która spełni następujące warunki:

1. jej przedmiot stanowić będą towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, rozumiane w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty,

2. dokonana zostanie na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem,

3. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz

Podkreślił, iż art. 7 ust. 3 zawiera szczególne wyłączenie od obowiązku podatkowego towarów i postaci drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, bez względu na cel ich przekazania oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Jedynie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej przesłanek, czynność polegająca na przekazaniu towaru pod tytułem darmym podlegać będzie podatkowi obrotowemu.

W przedmiotowej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest zarówno to, iż towary przeznaczone jako nagrody rzeczowe w konkursie organizowanym przez spółkę, należały do jej przedsiębiorstwa, jak i fakt ich nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, skoro warunkiem uczestnictwa w promocji był zakup określonej ilości sprzedawanych przez skarżącą produktów. Konkurs, jako element kampanii marketingowej, miał przynieść wzrost sprzedaży wyrobów spółki.

Jednym z koniecznych wymogów pozwalających na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów jest zamiar, w jakim dokonywana jest ta czynność. Ustawa wyraźnie zastrzega, iż przekazanie ma służyć celom niezwiązanym z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem a contrario przyjąć należy, iż w przypadku darowania towarów przez podatnika, które służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa, czynność taka nie będzie obciążona VAT.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy nie tylko przekazania towarów na cele związane, ale też niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Pogląd ten stoi w opozycji do literalnego brzmienia analizowanego przepisu, który wprost stanowi o przekazaniu towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Kontrargumentując wskazać można, iż gdyby rzeczywistym zamiarem prawodawcy było objęcie zakresem przedmiotowym zarówno nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znalazłby się zapis wskazujący jedynie na przekazanie towarów, bez określania jego celu.

Wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, nie daje podstaw do tego by twierdzić, że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Dodatkowym oparciem dla tak sformułowanej tezy jest treść art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą określenie przedmiotu opodatkowania nastąpić może wyłącznie w drodze ustawy. Skoro więc komentowane przepisy, jako przedmiot opodatkowania nie wskazują nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem uznać należy, iż jest to równoznaczne z tym, że czynność taka jest nieopodatkowana (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07, dostępny w internecie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja byłaby jednoznaczna z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, w wyniku której zakresem opodatkowania objęte zostałyby czynności nie wymienionych w ustawie. Taki sposób rozymienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stałby w sprzeczności z powołaną normą konstytucyjną wyraźnie wskazującą, iż milczenie ustawodawcy oznacza, że dany obszar wolny jest od opodatkowania.

Stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszej sprawie nie jest odosobnione, można je spotkać w wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2008, str. 31-34, 95-111), jak i orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. I SA/Wr 152/07, dostępny w Internecie; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. III SA/Wa 1444/07, dostępny w internecie).

Ocena prawna dokonana przez organy podatkowe byłaby prawidłowa w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w wersji sprzed 1 czerwca 2005 r. zawierał treść identyczną jak obecna. Inaczej brzmiał natomiast ust. 3 tego przepisu, który wówczas stanowił, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Celem zapewnienia jednolitej interpretacji art. 5(6) VI Dyrektywy i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a zarazem nadania sensu art. 7 ust. 3, ust. 2 rozumiany był w ten sposób, iż na jego podstawie opodatkowaniu podlegało nieodpłatne przekazanie towarów, jeśli przy ich nabyciu przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego również wtedy, gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Potwierdzeniem takiej wykładni była też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. (I FPS 5/06).

Wykładnia ta straciła swoją aktualność z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756). Zmiany wprowadzone tą nowelą usunęły wątpliwości związane z interpretacją art. 7 ust. 3. Zawarty w tym przepisie zapis przeredagowano w ten sposób, iż brzmi on teraz - "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Porównując obecny zapis z art. 7 ust. 2 ustawy z treścią ust. 3 nie ma już zastrzeżeń co do tego, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli przekazanie towarów, mające charakter darmy, pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to czynność taka nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług.

Dokonując porównania regulacji aktualnie obowiązującej w polskim porządku prawnym z unormowaniem unijnym, zawartym w art. 5(6) VI Dyrektywy, a obecnie w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodzić się należy z opinią strony, iż wariant wprowadzony przez polskiego prawodawcę zakłada rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, skoro na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest zrównane z opodatkowaną dostawy, podczas gdy VI Dyrektywa, nakazywała objąć taką czynność podatkiem obrotowym. Pamiętać jednak należy, na co też zasadnie zwraca uwagę strona skarżąca, iż w przypadku, gdy przepis prawa krajowego odmiennie reguluje określoną kwestię niż prawo wspólnotowe, a zarazem polepsza sytuację prawną podatnika, zastosowanie znajdzie przepis prawa krajowego. Wypada też podkreślić, iż to podatnik, a nie organ, może powoływać się na zapisy prawa unijnego, jeżeli wynikają z nich dla podatnika uprawnienia, których nie przewiduje norma prawa krajowego. Wobec powyższego w sytuacji, gdy państwo członkowskie implementuje rozwiązanie wspólnotowe w ten sposób, iż przyzna podatnikowi szerszy zakres uprawnień, wówczas organy nie mogą powoływać się na bardziej restrykcyjne uregulowanie unijne.

Sąd I instancji uznał w tym stanie rzeczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie pozwala przyjąć, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie przez skarżącą Spółkę w ramach akcji promocyjnej nagród rzeczowych zwycięzcom konkursów, jak i osobom spełniającym warunki określone w regulaminach promocji, na cele związane z przedsiębiorstwem;

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ich treść nie pozwala przyjąć, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i w konsekwencji błędna jest interpretacja organu odwoławczego, zgodnie z którą art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy nie tylko przekazania towarów na cele związane, ale też nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w celu ponownego jej rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. stwierdził, że przy wykładni przepisów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. W przypadku więc przekazania towarów (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa – traktować je należy jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, w całości lub w części. W przeciwnym przypadku, tj. wyłączenia z opodatkowania prezentów o małej wartości, próbek lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, które nie są wydawane w związku z prowadzoną działalnością, przepis ten należałoby uznać za nieracjonalny. Ponadto wskazał, że interpretacja powyższych przepisów zgodna z wykładnią dokonaną przez Sąd powodowałaby diametralną zmianę zakresu zastosowania art. 7 ust. 2 w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 maja 2005 r., przy braku modyfikacji treści tego przepisu. Celem zmiany art. 7 ust. 3 była modyfikacja zasad wyłączenia z opodatkowania przekazywanych prezentów małej wartości, próbek oraz materiałów reklamowych i informacyjnych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W spornym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uznać należy za w pełni trafne i nienaruszające wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Stanowisko takie prezentowane jest również w wyrokach NSA, np. z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela.

Jak zauważył autor skargi kasacyjnej, wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą (7) z dnia 28.5.2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108).

Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w okresie do 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie:

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższą uchwalę NSA podjął uwzględniając treść tych przepisów jak również zasady prowspólnotowej wykładni prawa, mając na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika" (w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE).

Sąd w uchwale tej, biorąc pod uwagę, że treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - wyłączającej z opodatkowania przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika, stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym w tym przedziale czasowym, w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu - wydanego na tle tego przepisu dyrektywy - wyroku ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy K. P. (GB) Ldt a C. of C. and E. (Wielka Brytania). Oznaczało to, że przepisy te należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.

Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącej się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Uwzględnić bowiem należy, że NSA doszedł od wniosków sformułowanych w powyższej tezie uchwały, po wnikliwej analizie treści art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z jednoczesnym zastosowaniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów w oparciu o stanowiący pierwowzór implementacji tych przepisów do ustawy o VAT - art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, którego drugie zdanie w pełni odpowiadało treściowo art. 7 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. NSA w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściwo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" (pkt 9.17. uchwały).

Od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek) - nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem, że już treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., budziła poważne wątpliwości w doktrynie oraz w judykaturze co do określonego nimi zakresu przedmiotowego opodatkowania - odnośnie do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika - co zaowocowało koniecznością wydania przez NSA powyższej uchwały w dniu 28 maja 2007 r., bazującej na występującej (aczkolwiek niejednoznacznej w przypadku art. 7 ust. 2) zbieżności tych przepisów z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwalającej na niekwestionowanie implementacji tego przepisu na gruncie ustawy o VAT i możliwe w związku z tym przyjęcie ich wykładni w zgodzie z normą tego przepisu dyrektywy - dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3, zdecydowanie zwiększająca rozłam pomiędzy treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 K. P. (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.

Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 ustawy o VAT i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji czynności przekazania nieodpłatnie nabywcom produkowanych przez spółkę napojów, w ramach akcji promocyjnych, różnych towarów o charakterze reklamowym.

Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującym do 31 maja 2005 r., odwołującym się do ustępu 2, i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było jednak dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale NSA z dnia 28 maja 2007 r., która jednak - jak w uchwale tej podkreślono (pkt 9.18.) - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ustęp 3 art. 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 ustawy o VAT, możliwa była tylko przy brzmieniu ustępu 3 odwołującego się w jego końcowej części - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w dyrektywie - z celami działalności podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni.

Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

W wykładni tej składający skargę kasacyjną istotnie wykracza poza granicę literalnego brzmienia art. 7 ust. 3, stwierdzając, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek, jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z literalnej treści tego przepisu, który poprzez odwołanie się do ustępu 2, jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Tezy tej nie można również bezspornie wywieść z normy ustępu 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się również na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, np. przekazywanie drobnych upominków (prezentów), próbek - pracownikom, wspólnikom, udziałowcom lub akcjonariuszom.

W tej sytuacji odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 U. B. przeciwko F. M.-I.). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 K. N..

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie P. F. D. v R. S.. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji, zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku, gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna, w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.