Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, z tytułu zbycia papierów wartościowych, w kwocie 393.439 zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. J. J. dokonując w dniu 22 grudnia 2008 r. sprzedaży 3.800 udziałów A Spółki z o.o. w C. na rzecz B Sp. z o.o. w P., za kwotę 190.000 zł, znacznie zaniżył ich wartość.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, wartość jednego udziału w Spółce A wyrażona w cenie określonej w umowie na poziomie 10% wartości nominalnej udziału (50 zł zamiast 500 zł) znacznie odbiegała od wartości rynkowej takiego udziału. Kierując się dyspozycją art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej (...) organ kontroli skarbowej wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Organ kontroli skarbowej wystąpił do stron transakcji: Spółki B oraz M. J. z wezwaniami, o których stanowi cytowany powyżej przepis, jednak żadna ze stron nie dokonała zmiany wartości udziałów i nie wskazała przyczyn, które zdaniem organu uzasadniałyby sprzedaż udziałów za kwotę 190.000 zł.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. dopuścił dowód z opinii biegłego i powołał na biegłego W. F., celem określenia wartości rynkowej udziałów. Biegły ustalił wartość rynkową 3.800 udziałów w kapitale zakładowym A Sp. z o.o., na dzień 31 grudnia 2008 r., w wysokości 1.673.292 zł. Tym samym wartość rynkowa jednego udziału określona została w wysokości 440,34 zł.

W celu analizy warunków zawierania transakcji oraz mechanizmów ustalania ceny organ kontroli skarbowej wyszukał podmioty mające swoją siedzibę w C. (z uwagi na siedzibę Spółki A), których udziały stanowiły przedmiot obrotu i poddał je analizie.

Stwierdził, że na 40 umów odpłatnego zbycia udziałów, stanowiących punkt odniesienia względem kwestionowanej umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. w zdecydowanej większości (31) udziały zostały sprzedane za cenę równą wartości nominalnej udziałów, w trzech przypadkach za cenę wyższą od wartości nominalnej, zaś w sześciu przypadkach niższą.

Organ kontroli skarbowej skonfrontował cenę wynikającą z kwestionowanej umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. z cenami sprzedaży udziałów Spółki A w 2008 r. przez innych udziałowców tej spółki.

Stwierdził, że transakcje mające za przedmiot udziały w Spółce A zostały zawarte po cenie rynkowej równej wartości nominalnej, czyli kwocie: 500 zł. Pozostałe transakcje dokonane przez udziałowców Spółki A, czyli transakcja z dnia 7 sierpnia 2008 r. zawarta pomiędzy L. J. (matką skarżącego), a G. J. (wujem skarżącego) oraz transakcja sprzedaży udziałów z dnia 22 grudnia 2008 r. zawarta pomiędzy G. J., a Spółką B (której jedynym udziałowcem była matka strony), nie spełniały, zdaniem organu kryterium niezależności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ kontroli stwierdził, że wartość udziałów wyrażona w cenie i określona w umowie zawartej 22 grudnia 2008 r. pomiędzy skarżącym jako zbywającym, a Spółką B jako kupującym, znacznie odbiega od wartości po jakiej zawierane były transakcje kupna i sprzedaży udziałów pomiędzy innymi niezależnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Organ podkreślił, że, której jedynym udziałowcem B Sp. z o.o. (posiadającym 100% udziałów) była matka skarżącego L. J..

Zdaniem organu kontroli skarbowej sprzedaż udziałów przez skarżącego stanowiła transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie. Warunki kwestionowanej transakcji zostały ustalone lub narzucone w sposób różniący się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w wyniku czego skarżący wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W konsekwencji skarżący zmniejszył swoje zobowiązania podatkowe.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4, § 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r . w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników oraz naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 25 ust. 1 - 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwą ich interpretację i wadliwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, że transakcja sprzedaży udziałów Spółki A miała miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie (syn - matka) w świetle art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał, że w świetle art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub osoba prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 2 tej ustawy dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus").

Na postawie art. 25 ust. 4 ww. przepisy stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast stosownie do art. 25 ust. 5 ww. ustawy przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. W art. 25 ust. 6 tej ustawy określono, że przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (strona 12 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sporna transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie i z tej racji powiązania te mogły mieć wpływ na jej przebieg. Sporne udziały w spółce A - zarządzanej przez ojca skarżącego, skarżący sprzedał spółce należącej do swojej matki, tj. B.

Organ odwoławczy ocenił, że w toku wyjaśnień złożonych przez skarżącego w trakcie przesłuchania skarżący nie przedstawił okoliczności zakupu spornych udziałów Spółki A, powodów ich sprzedaży, ani żadnych danych czy informacji którymi skarżący kierował się sprzedając sporne udziały tylko za 10% ich wartości nominalnej. Skarżący nie odniósł się do pytania, jakie były powody przystąpienia do Spółki A i objęcia udziałów w tej spółce. Zeznał, że wiedzę czerpał od swojego ojca – J. J. i wuja – G. J.. Skarżący zeznał, iż nie interesował się działalnością spółki.

Organ odwoławczy ocenił, że zasadnie organ pierwszej instancji w zakresie analizy porównawczej zwrócił przede wszystkim uwagę na inne transakcje dokonane przez podmioty niepowiązane, dotyczące sprzedaży udziałów Spółki A, które miały miejsce przed dniem zbycia przez skarżącego udziałów tej spółki, tj.:

1) w dniu 22 września 2008 r. Spółka C sprzedała G. M. 311 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, za kwotę 155.500,00 zł, tj. po 500 zł za udział,

2) w dniu 19 listopada 2008 r. G. S. sprzedał W. B. 311 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, za kwotę 155.500,00 zł, tj. po 500 zł za udział,

3) w dniu 4 kwietnia 2008 r. Spółka C sprzedała G. S. 311 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, za kwotę 155.500 zł, tj. po 500,00 zł za udział.

Organ odwoławczy przytoczył treść tych umów. Wskazał, że poza wyżej przedstawionymi umowami:

- w dniu 7 sierpnia 2008r. L. J. sprzedała G. J. (wuj skarżącego) 1.400 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł, za cenę 700.000 zł, tj. po 500 zł za jeden udział,

- w dniu 22 grudnia 2008r. również G. J. sprzedał 3.100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział, za cenę 155.000,00 zł, tj. po 50 zł za udział.

Analiza ww. umów doprowadziła organ podatkowy do następujących wniosków:

1) treść umowy zawartej przez skarżącego w dniu 22 grudnia 2008 r. jest tożsama (poza ilością sprzedanych udziałów i ich wartością) z trzema umowami zawartymi pomiędzy: L. J. a G. J., G. S. a W. B. oraz G. J. a B Sp. z o.o.,

2) pozostałe dwie umowy zawarte między C Sp. z o.o. a G. M. oraz G. S. nie zawierają informacji, które szczególnie różniłyby je od umowy zawartej przez skarżącego w dniu 22 grudnia 2008 r.,

3) wszystkie umowy zawierają podstawowe informacje dotyczące przedmiotowych transakcji, nie zawierają natomiast specyficznych warunków ich zawarcia,

4) nie zawierają żadnych zapisów dotyczących ponoszonego ryzyka przez zbywającego czy nabywcę,

5) poza transakcjami z dnia 22 grudnia 2008 r. wszystkie pozostałe umowy, bez względu na formę płatności czy powiązania bądź ich brak, były dokonywane po cenie nominalnej, tj. po 500 zł.

Organ odwoławczy zbadał, czy występowały szczególne czynniki dotyczące sytuacji prawno-finansowo-materialnej Spółki A mogące mieć wpływ na cenę sprzedaży udziałów podczas poszczególnych transakcji.

W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł m.in. o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

A. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz § 4, § 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez:

a/ niewskazanie oraz niewyjaśnienie w decyzji organu pierwszej instancji oraz w decyzji organu drugiej instancji podstawy prawnej, tj. przepisów prawa, które legły u podstaw merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego - co uniemożliwiło odkodowanie sposobu rozumowania organów, który doprowadził do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. poprzez jego oszacowanie i skutkowało naruszeniem zasady przekonywania (ar. 124 O.p.) jak i zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.);

b/ oszacowanie dochodu skarżącego za rok 2008 w związku ze zbyciem przez niego udziałów w Spółce A - pomimo, iż organ nie wykazał istnienia pomiędzy podmiotami transakcji z dnia 22 grudnia 2008 r. powiązanymi rodzinnie związku gospodarczego i jego wpływu na ustalenie warunków transakcji sprzedaży udziałów w tym na cenę zbywanych udziałów odmiennie od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

c/ oszacowanie dochodu skarżącego za rok 2008 w związku ze zbyciem przez niego udziałów w Spółce A na rzecz Spółki B - pomimo, iż na skutek transakcji nie doszło do przesunięcia dochodów (zysków) w celu zmniejszenia (uniknięcia) opodatkowania;

d/ wadliwe oszacowanie dochodu skarżącego z tytułu zbycia udziałów Spółki A przez proste przeniesienie ceny udziałów z transakcji sprzedaży zawartych przez innych niż skarżący wspólników spółki A - bez dokonania oceny porównywalności warunków tych transakcji podczas gdy za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic;

e/ zaniechanie ustalenia warunków sprzedaży udziałów Spółki A pomiędzy sprzedającym C Sp. z o.o. a kupującym G. M. w dniu 22 września 2008 r., pomiędzy sprzedającym G. S. a kupującym W. B. w dniu 19 listopada 2008 r. oraz pomiędzy sprzedającym C Sp. z o.o. a kupującym G. S. w dniu 4 grudnia 2008 r. - co uniemożliwiało porównanie tych warunków w tym ceny zbywanych udziałów do warunków i ceny udziałów zbywanych w transakcji skarżącego na rzecz Spółki B z dnia 22 grudnia 2008 r.;

f/ zaniechanie ustalenia rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa Spółki A na dzień 22 grudnia 2008 r. a tym samym realnej wartości udziału w tej spółce na dzień 22 grudnia 2008 r. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny wyceny wartości przedsiębiorstw pomimo, iż trzy opinie znajdujące się w aktach sprawy w tym opinia zlecona przez organ nie dały podstaw do ustalenia rzeczywistej wartości przedsiębiorstwa Spółki A na dzień 22 grudnia 2008 r.

g/ zaniechanie ustalenia warunków transakcji z dnia 22 grudnia 2008 r. w tym ceny udziałów zbywanych przez skarżącego na rzecz Spółki B poprzez niedopuszczenie w sprawie do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą a zmierzających do ustalenia stanu Spółki A w drugiej połowie grudnia 2008 r. w szczególności braku zdolności spółki do generowania zysków -podczas gdy ustalenie czy dana cena w transakcji spełnia kryterium rynkowości musi uwzględniać wszystkie okoliczności wewnętrzne i zewnętrzne wpływające na wartość spółki a tym samym na cenę udziału w spółce;

h/ przyjęcie wadliwej metodologii wyboru transakcji przyjętych do porównania bez uwzględnienia cech charakterystycznych przedmiotowych i podmiotowych danych transakcji a także nie ustalenie jaki wpływ na cenę udziałów miała ilość zbywanych i nabywanych udziałów w kontekście praw majątkowych i niemajątkowych będących wiązką uprawnień wspólnika spółki kapitałowej, funkcji jakie wykonywały podmioty w porównywanych transakcjach oraz ich strategii gospodarczych - a co skutkowało dowolną oceną, iż zbycie udziałów Spółki A przez skarżącego na rzecz Spółki B zostało dokonane na warunkach nierynkowych;

B. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 25 ust. 1 -3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176) poprzez wadliwą ich interpretację i wadliwe zastosowanie a polegające na przyjęciu, że:

a/ pokrewieństwo pomiędzy stronami transakcji jest wystarczającą przesłanką badania warunków transakcji i oszacowania dochodów podatnika, gdy warunki te są odmienne od warunków porównywalnych transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi - podczas gdy do zastosowania tych regulacji niezbędne jest ustalenie istnienia konkretnego związku gospodarczego pomiędzy osobami spokrewnionymi dokonującymi transakcji oraz wykazania wpływu tego związku na ustalenie ceny przedmiotu transakcji odbiegającej od cen stosowanych w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, tj. dokonania lub dokonywania transakcji w celu przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia (uniknięcia) opodatkowania;

b/ ocena skutków podatkowych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi może ograniczać się wyłącznie do jednego z tych podmiotów - podczas gdy transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi musi uwzględniać skutki podatkowe po obydwu stronach tej transakcji, tj. sprowadza się ona do wykazania koniecznego skutku w postaci przerzucania całości lub części dochodu podatnika na drugą osobę (innego podatnika), a w efekcie zaniżenia podstawy opodatkowania - a co w przedmiotowej sytuacji nie zachodziło i wykluczało zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, zgodnie z którym decyzje organów podatkowych obu instancji nie wskazują podstawy prawnej, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f.") (w uzasadnieniu skargi błędnie wskazano, że chodzi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych) jest zbudowany z licznych jednostek redakcyjnych, tj. ustępów i punktów oraz odesłań zawartych w różnych ustępach. Wobec czego niewskazanie konkretnego artykułu, ustępu, punktu lub innej jednostki art. 25 ustawy podatkowej przerzuca na podatnika ciężar analizy i oceny podstaw prawnych decyzji i uniemożliwia odtworzenie rozumowania organów podatkowych.

W ocenie sądu w zaskarżonej decyzji przytoczone zostały przepisy stanowiące podstawę prawną. Organ odwoławczy uczynił to na stronie 12 swojej decyzji, zaznaczając, że przywołał art. 25 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008. Decyzja organu kontroli skarbowej zawiera w tym zakresie braki, ponieważ organ kontroli skarbowej poprzestał na przedstawieniu treść art. 25 ustawy podatkowej przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania (str. 3 decyzji), lecz zostały one w naprawione przez organ odwoławczy.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ów brak nie dyskwalifikuje rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że uchybienie polegające na zaniechaniu wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Cytowany przepis jest przepisem określającym elementy decyzji podatkowej, zatem należy do przepisów postępowania podatkowego. Naruszenie tego rodzaju przepisu, co do zasady, stanowi podstawę do uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). W ocenie sądu taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Jak słusznie zauważa autor skargi art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się z szeregu jednostek redakcyjnych, przy czym ustęp 5 zawiera odesłanie do ustępu 4, zaś ten do odpowiedniego zastosowania ustępów 1-3.

Taka kaskadowa konstrukcja omawianego przepisu uniemożliwia wskazanie jako podstawy prawnej, jednej – konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Dlatego organ odwoławczy prawidłowo przywołał w uzasadnieniu decyzji ustępy 1, 2, 4, 5 i 6 p.d.o.f. Przywołanie tylko ust. 5 art. 25 ww. ustawy, traktującego o związkach rodzinnych, nie pozwala bowiem na odtworzenie kompletnej normy prawnej wynikającej z treści ww. przepisów.

Podkreślić należy, że zaniechanie przywołania podstawy prawnej i jej wyjaśnienie nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, co stanowiłoby uchybienie dyskwalifikujące decyzję (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1-3, ust. 4 i ust. 5 p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej przywołane powyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że pokrewieństwo między stronami transakcji nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania ww. przepisów. Konieczną przesłanką jest również istnienie powiązania o charakterze gospodarczym.

Autor skargi wywodzi powyższą tezę z faktu, iż art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 p.d.o.f., do którego odsyła art. 25 ust. 5 p.d.o.f., dotyczy związków gospodarczych. Podnosi dalej, że skarżący w dacie zawarcia umowy zbycia udziałów Spółki A nie brał udziału w zarządzaniu lub kontroli w Spółce B, ani ta spółka oraz jej wspólniczka L. J., nie brała udziału w zarządzaniu Spółką A.

W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z art. 25 ust. 1, 4, 5 i 6 p.d.o.f. wskazując (na str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 25 ust. 5 p.d.o.f. jest ustalenie, że między stronami transakcji istnieją powiązania o charakterze rodzinnym.

W ocenie sądu analiza kolejnych ustępów art. 25 p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że celem tego przepisu jest wyeliminowanie takich zachowań podatników, którzy wykorzystując różnego rodzaju powiązania między sobą, tak układają swoje wzajemne stosunki, że nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby owe powiązania nie istniały. W art. 25 ust. 5 p.d.o.f. wymienia się powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Nie sposób przyjąć, jak dowodzi strona by warunkiem koniecznym zastosowania ww. przepisu było istnienie powiązania wynikającego, np. ze stosunku pracy i równolegle powiązania opisanego w art. 25 ust. 4 p.d.o.f., chociaż nie można wykluczyć również i takiej złożonej konfiguracji powiązań. Jednak wystarczającą przesłanką określenia dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z danego powiązania jest istnienie już tylko jednego z rodzaju powiązań opisanego w art. 25 p.d.o.f., np. powiązania o charakterze rodzinnym. Doświadczenie dowodzi, że w wyniku każdego z rodzaju powiązań, czy to o charakterze gospodarczym, rodzinnym, czy też ze stosunku pracy, mogą zostać ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Tym samym dla zastosowania art. 25 ust. 5 p.d.o.f. wystarczające jest wykazanie, że między podmiotami istnieje powiązanie o charakterze rodzinnym.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 25 p.d.o.f. i wywiodły z ust. 1, 4, 5 i 6 tego przepisu normę prawną, zgodnie z którą: jeżeli w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym, tj. małżeństwa oraz pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązanie nie istniało – dochody danego podmiotu oraz podatek należny określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z danego powiązania.

Organy podatkowe dowiodły w sposób jednoznaczny, że w rozpoznawanej sprawie między skarżącym, a Spółką B, istniał związek o charakterze rodzinnym. Po drugie, udowodniły, że warunki w jakich została zawarta w dniu 22 grudnia 2008 r. umowa sprzedaży udziałów Spółki A, odbiegały od warunków stosowanych przez podmioty niepowiązane. I wreszcie po trzecie, wystąpił skutek w postaci zaniżonego dochodu, a w konsekwencji podatku należnego.

W dniu 22 grudnia 2008 r. skarżący sprzedał Spółce B 3.800 udziałów w Spółce A. W imieniu Spółki B umowę podpisał K. S. – prezes zarządu, jednak jej jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów, a tym samym sprawującym faktyczny (pośredni) zarząd w spółce, była L. J. – matka skarżącego.

Odnośnie warunków w jakich została zawarta ww. umowa należy wskazać, że skarżący nabył 3.800 udziałów w Spółce A w następujący sposób. Skarżący przystąpił do Spółki A w dniu 25 kwietnia 2008 r. obejmując 3.200 udziałów o wartości nominalnej 500 zł (każdy udział) o łącznej wartości 1.600.000 zł. Udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym.

Należy zauważyć, że w tym samym dniu do Spółki A przystąpiła matka skarżącego obejmując 2.000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, o łącznej wartości 1.000.000 zł. Udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym.

W dniu 11 września 2008 r. L. J. darowała skarżącemu 600 udziałów w Spółce A.

W ocenie sądu organy podatkowe dowiodły, że dacie sprzedaży udziałów ww. spółki (22 grudnia 2008 r.) nie zaistniały żadne okoliczności, które uzasadniałyby przyjętą przez skarżącego i Spółkę B wycenę udziałów Spółki A na poziomie 50 zł za udział, tj. w wysokości 10% wartości nominalnej udziału. Jedynym racjonalnym wyjaśnieniem takiej wyceny udziałów jest zamiar wykazania niższego dochodu i podatku, zaś okolicznością pozwalającą osiągnąć ten cel były powiązania rodzinne i biznesowe.

Członkowie rodziny J. są bowiem udziałowcami Spółki A i Spółki B. Oprócz matki skarżącego, 4.800 udziałów w Spółce A posiadał wuj skarżącego G. J. z czego 3.100 udziałów sprzedał w dniu 22 grudnia 2008 r. Spółce B.

O tym, że cena sprzedanych przez skarżącego udziałów została zaniżona świadczą przede wszystkim dowody z dokumentów w postaci trzech umów sprzedaży udziałów Spółki A zawarte przez osoby, których nie łączą związki rodzinne.

Jak ustalił organ kontroli skarbowej: 1) w dniu 22 września 2008 r. Spółka C Sp. z o.o. sprzedała G. M. 311 udziałów, 2) w dniu 19 listopada 2008 r. G. S. sprzedał W. B. 311 udziałów, 3) w dniu 4 grudnia 2008 r. Spółka z o.o. C sprzedała G. S. 311 udziałów. Według każdej z tych umów nabywca zapłacił cenę stanowiącą iloczyn liczby udziałów i kwoty 500 zł, tj. wartości nominalnej jednego udziału.

Organ odwoławczy przenalizował treść powyższych umów (czemu dał w obszernym uzasadnieniu decyzji) i doszedł do konkluzji, iż ich treść (poza ilością sprzedanych udziałów i ich wartością) jest tożsama z umową zawartą przez skarżącego w dniu 22 grudnia 2008 r. Umowy te różnią się liczbą sprzedanych udziałów i ceną za udział. Nie ma w nich żadnych postanowień, które uzasadniałyby różnicę w cenie udziałów.

Po przeanalizowaniu szeregu dokumentów finansowych i opinii biegłych organ odwoławczy ocenił, że Spółka A w okresie sprzedaży spornych udziałów, tj. w grudniu 2008 r. była spółką rozwijającą się, inwestującą w majątek trwały niezbędny do uruchomienia produkcji peletu ze słomy, czyli biomasy. Standardem w spółkach będących na takim etapie rozwoju jest konieczność inwestowania znacznych środków finansowych nie osiągając jeszcze z tego profitów. Pod koniec 2008 r. Spółka A podnosiła kapitał, zaciągała kredyty, zamawiała potrzebne do uruchomienia produkcji linie produkcyjne. W związku z koniecznością poniesienia - jak wskazał Zarząd w sprawozdaniu za 2008 rok - wydatków na doradztwo specjalistyczne związane z rozwojem firmy oraz innych wydatków związanych z funkcjonowaniem firmy, spółka ostatecznie osiągnęła stratę z działalności gospodarczej. Strata ta była planowana.

W grudniu 2008 r. spółka posiadała majątek o wartości 27.449.849,34 zł, w tym aktywa trwałe w kwocie 18.284.314,88 zł oraz aktywa obrotowe w kwocie 9.165.534,46 zł. Majątek ten był finansowany kapitałem własnym w kwocie 14.997.000,00 zł oraz zobowiązaniami długoterminowymi w kwocie 11.072.356,49 zł i krótkoterminowymi w kwocie 3.170.002,30 zł. W sprawozdaniu Zarząd wskazał, że "w roku 2008 spółka nie miała zatorów płatniczych w zakresie regulacji swoich zobowiązań". Potwierdzają to wskaźniki płynności finansowej na bardzo korzystnym poziomie. Spółka nie miała problemów płatniczych, czyli była w stanie na bieżąco regulować swoje zobowiązania.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja spółki w drugim półroczu 2008 r. nie zmieniała się znacząco, a w końcu grudnia tego roku nie pogorszyła się aż na tyle, aby uzasadnionym była sprzedaż przez skarżącego spornych udziałów po cenie stanowiącej tylko 10% wartości nominalnej, tj. po 50 zł.

Sąd powyższe wnioski podziela, uznając tym samym zarzut zaniechania ustalenia warunków transakcji sprzedaży udziałów przez skarżącego, za niezasadny. Za nieznajdującą potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji należy uznać tezę, iż organy podatkowe kierowały się jedynie wartością nominalną udziału.

Sąd nie podziela argumentu pełnomocnika strony, który sugeruje, że różnica w cenie udziału pomiędzy transakcją z udziałem skarżącego z dnia 22 grudnia 2008 r., a ceną udziału w umowach z dnia 22 września 2008 r. 19 listopada 2008 r. i 4 grudnia 2008 r., wynikała z ilości sprzedanych udziałów. Zdaniem autora skargi (str. 8 skargi) skarżący sprzedał 3.800 udziałów natomiast strony transakcji zawartych w ww. dniach sprzedali po 311 udziałów. "Zatem ryzyko gospodarcze związane z utratą zaangażowanych środków finansowych było nieporównywalne, co mogło w sposób oczywisty wpłynąć na wartość jednego udziału w konkretnych transakcjach."

W ocenie sądu argumentu tego nie sposób podzielić. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka sprzedając udziały Spółki A, spółce która była wyłączną własnością jego matki. Po drugie, potencjalnemu ryzyku utraty środków należy przeciwstawić oczywistą stratę wynikającą z faktu, że skarżący sprzedał udziały za 10% ceny ich nabycia. Przypomnieć należy, że skarżący większość ze sprzedanych w dniu 22 grudnia 2008 r. udziałów nabył, wydatkując na ten cel 1.600.000 zł. Nie sposób przyjąć by osoba niepowiązana więzami pokrewieństwa, z powodu rzekomego ryzyka utraty środków finansowych, zgodziła się ponieść tak olbrzymią stratę sprzedając udziały za cenę 190.000 zł.

Nieprzekonujące są również zarzuty pełnomocnika strony, iż organy podatkowe nie ustaliły funkcji nabywców w spółce oraz ich strategii gospodarczej i nie porównały jej z funkcją skarżącego. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ nie zbadał, czy osoby które sprzedawały udziały w Spółce A przebywały w P.. Autor skargi nie wyjaśnił przy tym jakie znaczenie miałoby ustalenie tych faktów, poprzestając na zarzucie nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie ojca i wuja skarżącego, którzy byli jego doradcami.

Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika strony, iż na cenę udziału Spółki A na dzień 22 grudnia 2008 r. miał wpływ brak zdolności do generowania zysków.

Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji wyjaśnił dlaczego spółka w roku 2008 nie generowała zysków. Wyjaśnił, że ponosiła wówczas wydatki związane z przygotowaniem do podjęcia produkcji peletu i że strata którą osiągnęła była przewidywana przez zarząd spółki.

Organ odwoławczy odniósł się również do wyceny udziałów Spółki A sporządzonej na jej zlecenie przez biegłego rewidenta H. B. oraz do wyceny sporządzonej przez biegłego W. F.. Zarzut skarżącego jakoby wyceny te zawierały nieusuwalne wady, o czym świadczą wezwania kierowane do H. B. w celu uzupełnienia opinii, jest niezasadny. Podkreślić należy, że biegli wycenili wartość udziałów w wysokości zbliżonej do wartości nominalnej udziału, a nie wartości udziału przyjętej przez strony umowy z dnia 22 grudnia 2008 r.

Co istotniejsze nie ma podstaw do powoływania kolejnego biegłego ponieważ dochód podlegający opodatkowaniu został oszacowany na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a nie na podstawie wyceny dokonanej przez biegłych.

Z rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie art. 25 ust. 8 p.d.o.f. wynika, iż metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie zastosowano innej metody oszacowania dochodu.

Za podstawę ustalenia ceny zbycia spornych udziałów organy przyjęły ceny wynikające z trzech wymienionych już wcześniej transakcji udziałami Spółki A, dokonanymi przez podmioty niepowiązane. Na tej podstawie przyjęto, że udziały Spółki A były zbywane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w cenie 500 zł, tj. w wartości nominalnej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

E.J.