Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 159/17 w sprawie ze skargi M. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r., nr IPPB3/4510-732/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r., nr IPPB3/4510-732/16-4/PS (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie); 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 159/17) oddalił skargę M. S.K.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2016 r. (nr IPPB3/4510-732/16-4/PS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy Spółki zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. Po zaspokojeniu wierzycieli majątek zostanie podzielony między udziałowców. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w razie jej likwidacji, po stronie Spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez skarżącą akcjonariuszom i komplementariuszom składników majątku? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, skarżąca zapytała również, czy nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru w dacie płatności podatku?

Zdaniem Spółki, wydanie składników majątku w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, wydanie przez Spółkę składników majątku nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

1.3. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazując na art. 14a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), organ stwierdził między innymi, że na skutek wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidowanej spółki jest uzyskanie przez tę spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ powołał się przy tym na uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 14a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

- art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Dyrektora przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki komandytowo - akcyjnej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej, prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki komandytowo - akcyjnej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

- art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom. Prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, dalej "o.p.") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z 14 kwietnia 2014r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie, z którą likwidacja spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje po stronie likwidowanej spółki, w razie wydania wspólnikom majątku w naturze, obowiązku rozpoznania przychodu.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji zwrócił między innymi uwagę, że przyczyną wprowadzenia art. 14a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólników z tytułu należnej im dywidendy. Dalej zaś, powołując się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 658/17) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma również zastosowanie w sytuacji, gdy po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, spółka przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wywiedzionej przez Spółkę podniesiono następujące zarzuty:

- błędną wykładnię art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że hipoteza tego przepisu obejmuje również sytuację, gdy świadczenie jest spełniane w formie niepieniężnej, a więc. w sposób pierwotnie założony przez strony, co w konsekwencji doprowadziło do objęcia tym przepisem sytuacji, gdy w ramach likwidacji spółki z góry przyjmuje się, że konkretny wspólnik otrzyma konkretny składnik majątku i założenia te zostaną zrealizowane;

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1, ust. 3 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom powoduje powstanie w spółce przychodu. Tymczasem, w ocenie Spółki, zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego nie obejmuje wydania wspólnikom majątku w ramach likwidacji. Katalog ten nie obejmuje również czynności o zbliżonym charakterze. W ocenie Spółki, wydanie wspólnikom majątku w ramach likwidacji nie powoduje powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji brzmienie ogólnych przepisów regulujących zasady powstawania przychodu w Spółce jednoznacznie wskazuje, że w Spółce nie powstanie przychód podatkowych Jest to zgodne z ogólną zasadą, że przychód związany jest z przysporzeniem majątkowym. Artykuł 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, w konsekwencji niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca;

- błędną wykładnię art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że zlikwidowana spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom.

4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki. Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12; 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16; 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16; 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17; 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17; 5 marca 2019 r., II FSK 668/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 578/18; 20 lutego 2020 r., II FSK 779/18 i II FSK 780/18; 25 lutego 2020 r., II FSK 565/18; 6 marca 2020 r., II FSK 784/18; 2 lipca 2020 r., II FSK 840/18; 4 lipca 2020 r., II FSK 2439/17; 30 lipca 2020 r., II FSK 867/18. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, należy uznać za celowe przywołanie zawartej w nich argumentacji.

5.3. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z ustanowioną art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Artykuł 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Artykuł 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie.

Według art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Artykuł 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

5.4. Wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) przez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy, do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie).

5.5. W warunkach sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej jako "k.s.h."). Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob., Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (zob. J. Sekita, Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 1).

Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki składników majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym.

5.6. Tym samym należy zatem stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydanie przez nią składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku. Kwestionując to stanowisko w oparciu o błędną wykładnię art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., organ naruszył ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza również, że Sąd w tym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. Natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 200 P.p.s.a.