Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." J. K., M. K. Spółki jawnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 833/09 w sprawie ze skargi "G." J. K., M. K. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 833/09, oddalił skargę "G." J. K., M. K. Sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] maja 2009 r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2006 r. w wysokości 1.159.364 zł. Postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa zostało przeprowadzone w H. G. "G." s.c. K. J., K. M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu m.in. podatku akcyzowego za wszystkie miesiące 2006 roku. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2006 r. kontrolowana Spółka, nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego z uwagi na zgłoszenie dnia 22 września 2005 r. zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z powodu zaniechania z dniem 20 czerwca 2005 r. sprzedaży towarów objętych tym podatkiem.

W toku kontroli ustalono, że w kontrolowana Spółka prowadziła sprzedaż gazu także po 20 czerwca 2005 r., w związku z czym była obowiązana do obliczania i zapłaty podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto organ ustalił, na podstawie dokumentów i ewidencji, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. nabyła gaz propan butan w ilości 1.712,48, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy oraz 1.471,95 kg z zapłaconym podatkiem akcyzowym przez dostawcę. Stwierdzono, że Spółka na przestrzeni 2006 r. dostarczała gaz do nabywców pomimo tego, iż wcześniej nabyła go bez uiszczenia podatku akcyzowego korzystając - z uwagi na przeznaczenie - ze zwolnienia od opodatkowania. Organ podjął czynności zmierzające do zbadania warunków uprawniających Spółkę do zastosowania tego zwolnienia. Analiza przedstawionych do kontroli dokumentów i ewidencji wykazała, iż dokumentacja jest niekompletna. Kontrolowana Spółka w świetle przepisów podatkowych zwolniona była z podatku akcyzowego pod warunkiem, iż gaz nabyty w poszczególnych miesiącach 2006 r. bez podatku akcyzowego, przeznaczony był do odsprzedaży w celu zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a uprawnieni nabywcy złożyli w tym zakresie stosowane oświadczenia. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów organ podjął czynności zmierzające do weryfikacji sporządzonych w 2006 r. oświadczeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż przedmiotowe oświadczenia nie potwierdzają, iż spółce "G." przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] określił Spółce "G." (dalej skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 1.159 364,00 zł.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z 12 marca 2008 r., sygn. akt II K 169/07 skazał wspólników Spółki G. o to, że w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. działając wspólnie i w porozumieniu, po uprzednim zakupieniu gazu propan - butan przeznaczonego do celów gospodarczo - bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym wprowadzili ten gaz do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym (zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie) nie ujawniając właściwemu organowi celnemu podstawy opodatkowania, czym działali na szkodę Skarbu Państwa. Ponadto zarzucono im poświadczanie nieprawdy na dokumentach WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, fałszowanie podpisów na oświadczeniach dotyczących przeznaczenia gazu, wręczanie korzyści majątkowych w zamian z odstąpienie od wykonywania czynności służbowych. Stąd też w sprawie wystąpiła powaga rzeczy osądzonej – negatywna przesłanka procesowa określona w art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Wskazano też, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wskazanego wyroku sądu karnego zostało przez skarżących wykonane.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] września 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ten podkreślił, że inny jest cel postępowania karnego a inny postępowania podatkowego. Celem postępowania karnego jest ustalenie czy miało miejsce popełnienie przestępstwa lub wykroczenia (czynów wypełniających znamiona określone w przepisach karnych zabronionych pod groźbą kary) winy sprawcy i w konsekwencji wymierzenie kary. Natomiast celem postępowania podatkowego jest wymiar należności podatkowych. Są to dwa niezależne od siebie postępowania.

Organ wskazał, iż zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z 12 marca 2008 r. wspólnicy Spółki G. J. K. i M. K. zostali uznani za winnych zarzucanych im czynów i wymierzono im kary na podstawie ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.). Ustawa ta przewiduje bezwzględny obowiązek regulowania należności publicznoprawnych co oznacza, że orzeczenia zapadłe w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe nie zwalniają z obowiązku uiszczenia należności, które wynikają z decyzji podatkowych (art. 15 § 1 k.k.s.). Delikt skarbowy nie może się "opłacać", a jego popełnienie wraz wykalkulowanymi skutkami skazania nie może być sposobem na wygaśnięcie zobowiązania publicznoprawnego. Nawet uniewinnienie oskarżonego od zarzucanego mu czynu nie przesądza o braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA zaskarżonym tu wyrokiem stwierdził, że stosownie do treści art. 15 § 1 k.k.s. - orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należność publicznoprawna w rozumieniu kodeksu jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Chodzi o to, że pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży jeszcze odpowiedzialność określona przez przepisy prawa finansowego. Z treści wyroku Sądu Rejonowego w R. z 12 marca 2008 r. wynika, że nie orzeczono o przepadku przedmiotu przestępstwa, natomiast zastosowano środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie 529.424,00 zł. Przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i jest to zupełnie odrębny i niezależny środek karny od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.). Tym samym nie sposób uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym - wręcz niedopuszczalnym - opodatkowanie czynności, które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego.

Zdaniem Sądu, czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa, są czynnościami legalnymi. Rodzą więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać, tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. Nie było przeszkód prawnych, aby skarżący prowadził sprzedaż (obrót) wyrobami akcyzowymi, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa.

Sąd podniósł, że nie można uznać, iż orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów, za które ten środek karny został orzeczony. Konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne, w celami i funkcjami regulacji podatkowej.

"G." J. K., M. K. Sp. j. w R. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i poprzedzającej go decyzji oraz umorzenia postępowania ewentualnie o kasację zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisu art. 15 § 2 k.k.s. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, mimo braku ku temu merytorycznych podstaw.

W uzasadnieniu skarżąca podkreślała, że przed Sądem Rejonowym w R. toczyła się sprawa karna powoływana (sygnatura akt II k 169/07) dotycząca tej samej materii klasyfikowana na podstawie przepisów karno-skarbowych. W tym postępowaniu dokonywane były wyliczenia dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych (w tym podatku akcyzowego) za identyczny okres jak w postępowaniu podatkowym. Wartość uszczupleń ustalono przy pomocy biegłych, które skarżący pokryli. W związku z tym wspólnicy Spółki "G." odpowiadali w postępowaniu karnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego o wartości nie mniejszej niż 458 388 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie nie mniejszej niż 71.036 zł. Tak więc wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a więc wymiaru należności podatkowych i ich następczego uregulowania w łącznej wysokości 529 424 zł.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ewentualnym przedmiotem niniejszego postępowania mogłaby być nadwyżka nieopłaconych należności publicznoprawnych, ponad ustalone i zapłacone w postępowaniu karnym.

Kasator podniósł, że przepadek równowartości korzyści majątkowej przewidzianym w przepisie art. 22 § 2 pkt. 4a) k.k.s. jest takim samym środkiem karnym jak przepadek przedmiotów przewidziany w przepisie art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s. i systemowo z nim jednorodny. Nie można bowiem oprzeć się tylko na literalnej wykładni art. 15 § 2 k.k.s., lecz również na jego wykładni celowościowej, a takie podejście sprzeciwia się zawężającej wykładni powołanego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem przestępstwa w przedmiotowej sprawie jest uzyskana nielegalnie korzyść majątkowa, która zgodnie z wyrokiem karnym uległa przepadkowi. Stąd też w tej sprawie zastosowanie ma art. 15 § 2 k.k.s.

Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów o do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W skardze kasacyjnej zarzuca się wyłącznie naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności naruszenie przepisu art. 15 § 2 k.k.s. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, mimo braku ku temu merytorycznych podstaw. Analizę regulacji prawnych dotyczących niniejszej sprawy należy rozpocząć od treści art. 15 § 1 k.k.s. Przepis ten statuuje podstawową regułę prawa karnego skarbowego, która głosi, iż pociągnięcie do odpowiedzialności karnej skarbowej nie uwalnia od uregulowania należności publicznoprawne, z racji uszczuplenia której doszło do postępowania karnego skarbowego.

Należność publicznoprawna - w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego - jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, a należnością samorządową – podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 § 26 k.k.s.). W rozumieniu tego kodeksu należnością publicznoprawną, w tym podatkiem, jest także należność stanowiąca przychód budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich lub budżetu zarządzanego przez Wspólnoty Europejskie lub w ich imieniu, w rozumieniu wiążących Polskę przepisów prawa UE, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 53 § 26a k.k.s.). Obowiązek uiszczenia tej należności nie jest przy tym uzależniony od zamieszczenia w orzeczeniu odpowiedniego nakazu jej uregulowania. Wymiar tego obowiązku określa organ finansowy w odpowiednim trybie administracyjnym (podatkowym, celnym itd.). Umieszczenie takiego nakazu w orzeczeniu wydanym w postępowaniu karnym skarbowym stanowi jednak niekiedy dodatkowy obowiązek towarzyszący reakcji karnej na czyn. Odpowiednio wczesne uregulowanie tej należności rzutuje natomiast na odpowiedzialność karną. Tak więc tylko jej uregulowanie pozwala na skorzystanie z instytucji czynnego żalu normowanej przepisami art. 16 § 1 k.k.s. i dobrowolnego poddania się odpowiedzialności (art. 142 § 1, art. 143 § 1 pkt 1 i art. 146 § 2 pkt 1 k.k.s.) oraz zezwala na odstąpienie przez sąd od wymierzenia kary, stosownie do unormowań zawartych w art. 19 § 2 i art. 77 § 4 i § 5 k.k.s., lub sięgnięcie przez sąd po nadzwyczajne złagodzenie kary w przypadku wskazanym w art. 77 § 4 k.k.s. Nie stosuje się również wówczas przepisów o nadzwyczajnym obostrzeniu kary z tytułu dużej i wielkiej wartości przedmiotu czynu umyślnego lub ciągu przestępstw, jeżeli uszczuploną należność uregulowano do zamknięcia przewodu sądowego w pierwszej instancji (art. 37 § 2 w zw. z art.37 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 38 § 3 k.k.s.).

Przepis art. 15 § 2 k.k.s. natomiast określa wyjątek od wyżej omówionej reguły wynikającej z art. 15 § 1 k.k.s. Przepis ten stanowi, że: "W razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów." Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu: "Do noweli z dnia 28 lipca 2005 r. tylko w razie orzeczenia przepadku przedmiotów lub ściągnięcia ich równowartości gasł obowiązek uiszczenia należności dotyczącej tych przedmiotów. Obecnie rozszerzono omawiany wyjątek także na obowiązek uiszczenia równowartości przedmiotów przepadku, który jest ustalany przy czynnym żalu (art. 16 § 2) i przy dobrowolnym poddawaniu się odpowiedzialności (art. 17 § 1 pkt 3) w razie niemożności złożenia przedmiotów przepadku. Rozwiązanie zakładające wygaśniecie w tych wypadkach obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności odnosi się tu także do ewentualnych odsetek za zwłokę. Unika się w ten sposób niejako podwójnego pozbawienia skazanego tego samego przedmiotu. Sytuacje, w jakich można lub należy orzec przepadek, określa art. 30." (Grzegorczyk T.: Komentarz do art. 15 Kodeksu karnego skarbowego. LEX 2009). Należy podkreślić, iż art. 15 § 2 k.k.s. wyraźnie odwołuje się do przepadku przedmiotów i ściągania równowartości tego przepadku lub obowiązku regulowania owej równowartości, a przepadek korzyści majątkowej i ściągnięcie równowartości takiego przepadku to odrębne środki karne (art. 22 § 2 pkt 4 i pkt 4a). Ustawodawca w tym przepisie nie posłużył się ogólnym określeniem "przepadku", które objęłoby ewentualnie obie sytuacje. Zatem analizowany przepis dotyczy jedynie kwestii związanych z przepadkiem przedmiotów (tenże; por. także Prusak F.: Komentarz do art. 15 Kodeksu karnego skarbowego. Zakamycze 2006 LEX; Kardas P, Łabuda G., Razowski T.: Komentarz do art. 15 Kodeksu karnego skarbowego. LEX 2009).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego – tj. art. 15 § 2 k.k.s. poprzez jego niewłaściwa wykładnię polegająca na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, mimo braku ku temu merytorycznych podstaw - wyartykułowany w skardze kasacyjnej, ocenił jako całkowicie niezasadny. Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż organy administracyjne w niniejszej sprawie, której stan faktyczny i prawny szczegółowo został zaprezentowany wyżej, dokonały właściwej wykładni tego przepisu prawa materialnego i doszły do poprawnego wniosku, iż w tej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji WSA zasadnie oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.