Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2018r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Pismem z 15 listopada 2016 r. X. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni" ) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków wyrównania marży operacyjnej netto. W opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowała się jako osoba prawna z siedzibą na terytorium Polski, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynny podatnik podatku od towarów i usług, należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadząca działalność w zakresie handlu hurtowego towarów. Opisała, że od stycznia 2016 r. jedynym dostawcą sprzedawanych przez skarżącą towarów jest "Y." B.V. (dalej: "dostawca"). Sprzedaż towarów stanowi główną działalność wnioskodawczyni, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Wskazany dostawca jest głównym udziałowcem skarżącej posiadającym w niej bezpośrednio 97,625% udziałów. Dostawca ten ma siedzibę w [...] oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Grupa X. przeprowadziła reorganizację i wdrożyła scentralizowany model biznesowy. W ramach tego modelu dostawca stał się odpowiedzialny za podejmowanie kluczowych decyzji, zarządzanie ryzykiem, a także budowanie marki grupy. W ramach wdrożonego modelu, dostawca stał się właścicielem oferowanych do sprzedaży towarów. Europejskie (lokalne) spółki z grupy zostały zintegrowane w ramach scentralizowanego modelu i prowadzą działalność w charakterze dystrybutorów towarów dostawcy, z ograniczonym ryzykiem prowadzonej działalności. Aktualny model sprzedaży dostawcy oparty jest o sieć dystrybucyjną, którą tworzą lokalne, europejskie spółki sprzedażowe, należące do grupy. Dostawca sprzedaje swoje produkty do swoich lokalnych dystrybutorów w poszczególnych państwach. Dystrybutorzy z kolei odsprzedają te produkty do końcowych odbiorców. Na rynku polskim dostawca prowadzi działalność przy wykorzystaniu lokalnych spółek dystrybucyjnych i sprzedażowych należących do grupy. Obecnie skarżąca jest jedynym dystrybutorem towarów dostawcy w Polsce. Dostawca zawarł ze skarżącą umowę dotyczącą dystrybucji produktów dostawcy na rynku polskim. Umowa o dystrybucji obowiązuje od 01 styczna 2016 r. i została zawarta na czas określony –jeden rok. Umowa podlega przedłużeniu na kolejny rok, o ile żadna ze stron nie wypowie jej na piśmie. Zgodnie z umową jedynym dostawcą towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży jest "Y." B.V. Skarżącą działa we własnym imieniu, jako niezależny podmiot. Nie posiada ona prawa do reprezentowania dostawcy, czy też do zawierania umów w jego imieniu. Wnioskodawczyni pobiera towary z magazynu dostawcy oraz dokonuje ich odsprzedaży do końcowych odbiorców. Skarżąca nabywa prawo własności towarów od dostawcy z chwilą dostawy produktów do końcowych odbiorców. Dostawca traktuje powyższą sprzedaż jako sprzedaż krajową i wystawia na rzecz skarżącej fakturę, zawierającą VAT według właściwej stawki. Skarżąca zajmuje się obsługą towarów dostawcy w magazynie, świadcząc na jego rzecz kompleksową usługę logistyczną. W związku z umową o dystrybucji dostawca pozostaje właścicielem towarów, podczas gdy znajdują się one w magazynie. Skarżąca oprócz usług logistycznych, świadczy również na rzecz dostawcy usługi obsługi sprzedaży oraz obsługi procesu zakupu towarów. Zgodnie z umową o dystrybucji usługi te skarżąca ma obowiązek rozliczania i fakturowania za uzgodnione w umowie okresy rozliczeniowe. Zgodnie z wdrożonym w grupie kapitałowej scentralizowanym modelem biznesowym oraz zawartą ze skarżącą umową o dystrybucji dostawy towarów do wnioskodawczyni fakturowane są przez dostawcę w cenach nabycia, tj. w cenach zakupu powiększonych o koszty nabycia bez doliczania marży należnej dostawcy. W ramach i na warunkach umowy o dystrybucji dostawca dodatkowo:

– zapewnia skarżącej pomoc i wsparcie, niezbędne do wykonywania jej obowiązków wynikających z umowy o dystrybucji,

– udziela skarżącej ograniczonego, niewyłącznego, niezbywalnego i nieprzenoszalnego prawa do znaków towarowych na okres trwania umowy o dystrybucji, na terytorium wewnątrz granic geograficznych Polski oraz dalszych obszarów, uzgodnionych pomiędzy nią, a dostawcą, dla realizacji celów umowy o dystrybucji,

– zobowiązuje się odkupić wszystkie pełnowartościowe produkty sprzedane przez dostawcę na rzecz skarżącej, które zostały do niej zwrócone przez klienta.

Skarżąca w ramach modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. Strony w umowie o dystrybucji ustaliły, że rozliczenie pomiędzy stronami nastąpi na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Ten sposób rozliczenia ma zapewnić stronom transakcji osiągnięcie odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez dystrybutora w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jego wynagrodzenie, strony umowy o dystrybucji mogą dokonać wyrównania wysokości ceny nabycia w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto.

Zgodnie z umową o dystrybucji definicja marży operacyjnej netto jest równa definicji EBIT , która obejmuje: przychody netto ze sprzedaży zewnętrznej, koszty sprzedaży oraz wszystkie koszty operacyjne. EBIT nie obejmuje: odsetek otrzymanych i zapłaconych: kosztów bankowych: przychodów/kosztów nadzwyczajnych, zdefiniowanych jako przychody lub wydatki związane z innymi niż operacyjne przychody i wydatki. Zgodnie z założeniami umowy o dystrybucji, uzyskana po zakończeniu roku przez skarżącą marża operacyjna netto (EBIT) została, co do zasady ustalona na poziomie 4,5% za 2016 r. oraz 3,5% za 2017 r. przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów, po odjęciu bonusów i zniżek, które sama udzieli klientom oraz dodatkowego wynagrodzenia w wysokości koszt plus 7% całkowitych kosztów logistycznych, jako wynagrodzenia za usługi logistyczne. Powyższe wskaźniki procentowe mogą ulec zmianie. Poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od poziomu kosztów nabywanych towarów, ale też od całokształtu okoliczności prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu. Korekta rozliczeń polegająca na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu marży operacyjnej netto dokonywana będzie za okresy roczne po zakończeniu każdego roku obrotowego, zgodnego z rokiem kalendarzowym. Pierwsze rozliczenie dokonane będzie za 2016 r. i nastąpi po jego zakończeniu. W odniesieniu do skarżącej nie została wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Odpowiadając na wezwanie organu, skarżąca wskazała, m.in. że jej wątpliwości dotyczą potencjalnych przyszłych wyrównań marży operacyjnej netto. Skarżąca uzyskała już przychód z tytułu dystrybucji towarów w Polsce. Pierwsze rozliczenie dokonane będzie za 2016 r. oraz nastąpi po zakończeniu tego roku. Odpowiadając na drugie z pytań organu wyjaśniono, że korekta dochodowości odnosi się do wyrównania marży operacyjnej netto wynikającej z umowy, co jest skutkiem nowych okoliczności, ze względu na opisywaną we wniosku okoliczność, iż marża operacyjna netto nie jest zależna jedynie od cen nabywanych towarów ale również od całokształtu okoliczności prowadzonej działalności. Z drugiej jednak strony korekta dochodowości jest nierozerwalnie związana z nabywaniem towaru od dostawcy w związku z realizacją umowy. Mechanizm korygujący marżę operacyjną netto odnosi się co prawda do zniżki udzielanej wnioskodawczyni przez dostawcę na kupowane przez nią towary, ale zwiększenie lub zmniejszenie poziomu dochodowości będzie się odnosiło do ogółu kosztów produktów, tj. kosztów zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu. Pomimo to korekta marży nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. Wyrównanie marży nie będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na marżę operacyjną netto skarżącej, jakie będą miały miejsce po jej stronie w danym roku. Korekta będzie dokonywana na podstawie wewnętrznych dokumentów, w których nastąpi wyliczenie faktycznego poziomu marży. Wyrównanie marży operacyjnej netto wiąże się z przepływem pieniężnym lub inną formą uregulowania zobowiązań/należności. Sposób rozliczania marży jest zgodny z rolą, jaką pełnią strony umowy. Udzielając odpowiedzi na trzecie z pytań organu spółka podtrzymała stanowisko, że przywołane przepisy znajdują zastosowanie w sprawie.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy kwota wyrównania marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów bądź przychód podatkowy dla celów obliczenia dochodu do opodatkowania?

2) W którym okresie rozliczeniowym (w razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań) należy uwzględnić powstały koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy?

W ocenie skarżącej należy udzielić pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez nią pytań. Koszty uzyskania przychodu bądź przychody podatkowe powinny zostać zaś rozliczone w okresie, w którym został wystawiony dokument księgowy będący podstawą korekt. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań wnioskodawczyni powołała się m.in. na postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."), definiujące pojęcie przychodu, kosztu jego uzyskania oraz precyzujące moment powstania kosztów uzyskania przychodów. Zwiększenie poziomu marży operacyjnej netto do marży o charakterze rynkowym zwiększy zasoby finansowe skarżącej. Z kolei wydatek z tytułu wyrównania tej marży obciąży zasoby majątkowe i nie zostanie w jakikolwiek sposób zwrócony. W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni powołała się na art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.p.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., postanowieniem z 17 lutego 2017 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazane ostatnio postanowienie zostało w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2017 r., nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 09 listopada 2017 r., I SA/Po 710/17 uchylił jednak postanowienie wskazanego ostatnio organu stwierdzając, że wskutek odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego pismem z 15 listopada 2016 r. został naruszony art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: "O.p."). Wbrew stanowisku organu w sprawie nie zachodził kumulatywny zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Sprawa nie dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu II A O.p., a wydana interpretacja pełnić będzie funkcję gwarancyjną i ochronną.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego. Uzasadniając swoje interpretację najpierw omówił pojęcie kosztów uzyskania przychodów a następnie , na tym tle wyraził opinię, że zobowiązanie skarżącej do zapłaty na rzecz dostawcy nie będzie kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Podkreślił, że nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami skarżącej bądź ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. Poniesienie tego wydatku przez skarżącą ma za zadanie wyrównanie określonego poziomu dochodowości, rozliczenie ustalonych zasad wynikających z umowy, a nie uzyskanie przychodów. W opisanym o zdarzeniu przyszłym nie można wywieść związku między ewentualnie zapłaconym zobowiązaniem a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie co do momentu zaliczenia wydatku z tytułu opisanego przez skarżącą zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. Zastrzegł, że nie kwestionuje ekonomicznego sensu poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonując jedynie oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Odwołując się do art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d, 3e u.p.d.p. organ omówił zasady rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie organu w sprawie nie można mówić o korekcie uzyskanego przychodu należnego z tytułu zbycia towarów przez skarżącą zakupionych uprzednio od dostawcy. Otrzymana należność od dostawcy jest wynikiem nowych okoliczności w związku z czym przepisy dotyczące korekt przychodu (art. 12 ust. 3j – 3m u.p.d.p.) nie znajdują zastosowania. Organ stwierdził również, że skoro wnioskodawczyni w wyniku wyrównania marży operacyjnej netto uzyska od dostawcy środki pieniężne, to należy je uważać za definitywne przysporzenie i zaliczyć do przychodów podatkowych w dacie otrzymania.

Skarżąca w skardze wniosła o uchylenie omówionej powyżej interpretację indywidualną w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do opisanych w treści wniosku o interpretację indywidualną zdarzeń przyszłych, co skutkowało uznaniem przez organ, że płatności z tytułu korekty dochodowości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.p. poprzez brak wskazania przez organ momentu poniesienia kosztu w związku z płatnościami dokonywanymi przez skarżącą z tytułu korekty dochodowości, a także poprzez błędną wykładnię w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu korekty dochodowości;

II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2a O.p. – poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

2) art. 121 § 1 O.p. – poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

3) art. 14b § 1 O.p. – poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, mimo złożenia ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Spółka wnosiła o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie skutków podatkowych wyrównania marży operacyjnej netto. Powzięła wątpliwość czy czynność wyrównania kwoty marży operacyjnej netto podlega przepisom ustawy o VAT oraz w zakresie udokumentowania tych czynności poprzez wystawienie noty księgowej a także obowiązku skorygowania podatku naliczonego wcześniej odliczonego z faktur zakupu. W tym zakresie spółka twierdziła, że wyrównanie do poziomu umownego kwoty marży operacyjnej netto nie podlega przepisom ustawy o VAT, tj. powinno nastąpić w formie noty księgowej odnoszącej się do całego okresu rozliczeniowego oraz że wyrównanie marży operacyjnej netto nie powoduje obowiązku skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 20.17 r., znak [...] stanowisko to zostało uznane za prawidłowe. Natomiast w odniesieniu do kwestii czy kwota wyrównania marży operacyjnej netto w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodu bądź przychód podatkowy oraz ewentualnego ustalenia w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić powstały koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy spółka wyraziła pogląd, że odnośne kwoty powinno się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu , bądź przychodów które powinny zostać rozliczone w okresie, w którym został wystawiony dokument księgowy będący podstawą dokonywanych korekt. W tym zakresie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy wymaga zatem ustalenia czy wydatek związany z wyrównaniem do założonego poziomu marży operacyjnej netto może stanowić koszt uzyskania przychodu. Drugą osią sporu jest kwestia momentu, rozpoznania przychodu bądź też kosztu wynikającego z wyrównania marży. Na potrzeby dalszych rozważań sąd podkreśla, że skarżąca w umowie o dystrybucji postanowiła, że rozliczenia pomiędzy nią a jej jedynym dostawcą nastąpią na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto.

Sąd w przedstawionym powyżej sporze rację przyznał organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawa wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem [tak: np. wyrok NSA z 05 kwietnia 2018 r., II FSK 833/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sąd stwierdza, że wydatek z tytułu wyrównania marży operacyjnej do założonego poziomu nie będzie wydatkiem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez skarżącą przychodami. Ponosząc wydatek związany z wyrównaniem marży operacyjnej w dół do przewidzianego wcześniej poziomu, skarżąca nie działa w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lecz jedynie z zamiarem wyrównania marży do uzgodnionego wcześniej poziomu. Wydatku z omawianego tytułu nie sposób powiązać z jakimkolwiek potencjalnym przychodem. Organ stanął na stanowisku, że zobowiązanie z tytułu korekty dochodowości nie ma związku z przychodami, bowiem nie wiąże się z transakcjami handlowymi. Wskazał, że uregulowanie przez skarżącą kwoty mającej za zadanie wyrównanie poziomu dochodowości ma na celu rozliczenie według ustalonych zasad wynikających z umowy stron, a nie uzyskanie przychodów. Stanowisko to nie jest błędne. Wynika ono z prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. racjonalnie ograniczającej rozumienie pojęcia związku wydatków z przychodami wyłącznie do powiązania danych wydatków z konkretnymi transakcjami handlowymi. Pojęcie to nie może być na użytek żadnej grupy podatników okazjonalnie rozszerzane poprzez ekstensywną wykładnię. Sąd podkreśla, że istota wykładni polega na ustaleniu (wyjaśnieniu) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani niczego nie dodaje, ani niczego nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r., W 12/95, LEX nr 25708]. Stanowisko organu jest rezultatem prawidłowej i zasadniczej wykładni przepisu po krytycznej ocenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym wskazujących na istnienie związku, a tym samym pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się z poglądem , że nawet brak możliwości powiązania wydatku z konkretnymi transakcjami handlowymi umożliwia uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto regulacje ustawy podatkowej nie odnoszą się wprost do występującego na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego pojęcia compensating adjustments, przez które należy rozumieć korektę, za pomocą której podatnik sam koryguje cenę (dochód) w transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu, który jego zdaniem odpowiada wartości rynkowej, nawet jeżeli cena ta różni się od kwoty, która została faktycznie rozliczona pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami. Korekta tego rodzaju jest dokonywana przed złożeniem deklaracji podatkowej [tak: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, s. 25, dostępne: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-769717.htm]. W tej sytuacji sąd za niedopuszczalne uznał dokonywanie prawotwórczej wykładni odnośnej ustawy podatkowej w sposób prowadzący do zastosowania wskazanej instytucji mimo jej nieuregulowania przez krajowego ustawodawcę.

Niniejsza sprawa dotyczy problemu tzw. cen transferowych, (lub transakcyjnych w rozumieniu art. 3 pkt 10 O.p.). Uwzględniając ten fakt , sąd zaznacza, że tematyka ta była wprawdzie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek – na co należy zwrócić uwagę – doczekała się w ostatnich latach niewielu wypowiedzi orzeczniczych ( tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018r, II FSK 1665/16). Stanowisko doktryny w tej materii nie jest jednoznaczne. W piśmiennictwie można spotkać ocenę, że "pomimo ugruntowanej już – jak by się mogło wydawać – linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej tzw. korekt dochodowości podatnikom nadal zdarza się otrzymywać negatywne interpretacje" ( np. "Korekta dochodowości wynikająca z zastosowania przepisów o cenach transferowych w świetle interpretacji polskich organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych" , MOPOD 2018, Nr 2). Inne wywody sprowadzają się do tezy, że podatnicy dążąc do zapewnienia całkowitej dochodowości danego podmiotu na poziomie rynkowym "zazwyczaj po zakończeniu danego roku, dokonują korekt dochodowości in plus albo in minus, kwalifikując taką korektę jako odpowiednio przychód bądź koszt podatkowy" ( np. "Zasada ceny rynkowej a spójność ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" , Przegląd Podatkowy 9/2018). W ocenie sądu "zazwyczaj" – to nie to samo co w nawiązaniu do "utrwalonego orzecznictwa".

Z uwagi na powyższe sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jak również zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4, 4b i 4c tej ustawy precyzujących moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4i u.p.d.p.. Powołany ostatnio przepis reguluje moment korekty rozpoznanego wcześniej kosztu uzyskania przychodu, co w opisanym zdarzeniu nie może mieć miejsca.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3j u.p.d.p. wedle którego, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, stwierdza, że organ zasadnie przyjął, że w sprawie nie można mówić o korekcie uzyskanego przychodu. Skarżąca nie koryguje bowiem przychodów z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży towarów nabytych uprzednio od dostawcy. Ewentualne przysporzenie z tytułu wyrównania marży do przewidzianego poziomu jest wynikiem innych okoliczności przewidzianych w umowie o dystrybucji, takich jak osiągnięcie innego niż założony poziomu dochodowości. Zdarzenie stanowiące przyczynę wyrównania marży do założonej wcześniej wysokości nie wynika w żadnej mierze z niewłaściwego rozpoznania wysokości wcześniej osiągniętego przychodu.

Sąd za bezzasadne uznał podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 O.p. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które – w myśl zasady wyrażonej w art. 2a O.p. – należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej [por. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W sprawie wydając poddaną sądowej kontroli interpretację organ nie odwołał się w żadnej mierze do reguł wykładni funkcjonalnej.

W opinii sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 O.p. Samo twierdzenie o braku uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu nie może świadczyć o naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przekonanie skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania interpretacji za niezgodną z prawem. Uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu ewentualnego naruszenia stosowanych odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym zasad ogólnych postępowania podatkowego powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia interpretacji w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego we wniosku pytania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany ostatnio przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie bądź też zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. stanowiącego jedynie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Innymi słowy kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno następować przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z uwagi na powyższe zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 O.p.

Podsumowując rozważania sąd stwierdza , że zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów ustawy podatkowej , w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3j u.p.d.p. Pozytywnego rezultatu nie odniosły również zarzuty naruszenia art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.