Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.469 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 stycznia 2014 r. określającą E. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r., przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości 6.713 zł.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

E. P. działając w imieniu własnym oraz swoich dzieci – M. P. (obecnie N.) i B. P., w dniu 20 kwietnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], za łączną kwotę 212.000 zł.

Z treści przedmiotowego aktu notarialnego wynika, że prawo do ww. lokalu mieszkalnego skarżąca nabyła wraz z mężem J. P. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w roku 1993 w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiło ono ich majątek wspólny.

J. P. zmarł w dniu 22 lutego 2008 r., a spadek po zmarłym nabyli (w udziałach po 1/3 części): żona E. P., syn B. P. oraz córka M. P. (obecnie N.) co wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...].

W ramach czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatniczka nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie złożyła również - w określonym ustawą terminie - oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca nie przedłożyła również na wezwanie organu dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem udziału 1/3 części spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu.

W konsekwencji decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w wysokości 6.713 zł.

Naczelnik uznał, że przychód w kwocie 35.333,33 zł (1/6 x 212.000 zł) uzyskany z odpłatnego zbycia w 2009 r. nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2008 r. mężu – udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem należny podatek, przy braku kosztów uzyskania przychodu, określono w kwocie 6.713 zł (19% x 35.333,33 zł).

Organ I instancji stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia nabytego w formie spadku, udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nie korzysta ze zwolnienia w ramach tzw. "ulgi meldunkowej", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie został spełniony warunek przedmiotowego zwolnienia wynikający z przepisu art. 21 ust. 21 wym. ustawy (skarżąca nie złożyła w terminie oświadczenia, o którym mowa w ww. przepisie).

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie liczony winien być od dnia nabycia spadku po zmarłym mężu a nie od dnia nabycia nieruchomości w 1993 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m. in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie skarżąca spełniła warunek zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, jednakże zdaniem organu podatniczka nie złożyła w określonym ustawą terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (oświadczenie złożone zostało 11 października 2013 r., termin natomiast upływał z dniem 30 kwietnia 2010 r.), nie wykazała również (w zeznaniu podatkowym za 2009 r.) podatku z tytułu zbycia tej nieruchomości. Oznacza to, że strona nie wypełniła drugiego warunku uprawniającego do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zatem nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym prawie do przedmiotowego lokalu.

Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 43 § 1, 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), uznał, że skarżąca nabyła prawo do 1/6 udziału w spółdzielczym prawie do lokalu (połowa z przypadającego w spadku 1/3 udziału), z chwilą śmierci męża – spadkodawcy tj. w dniu 22 lutego 2008 r. W związku z powyższym stwierdzono, że zbycie 1/3 części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu a w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego od uzyskanego przychodu w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze spadku w 2008 r. (1/6 udziału).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że jej majątek z chwilą nabycia spadku po zmarłym mężu nie uległ zmianie, tj. nie wzrósł. W trakcie trwania związku małżeńskiego oraz łącznej wspólności majątkowej małżonków, prawo dysponowania poszczególnymi jego składnikami należało do obojga małżonków, gdyż udziały w tym wspólnym majątku nie były określone – wyodrębnione, a tym samym, żadne z nich nie mogło samodzielnie dysponować jego składnikami. Gdyby w tym okresie małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży własnościowego prawa do lokalu, to z tego tytułu nie powstałoby żadne zobowiązanie podatkowe, gdyż korzystaliby ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na posiadanie prawa powyżej 5 lat.

Z uwagi na fakt, że wspólność majątkowa małżeńska jest wspólnością bezudziałową brak jest możliwości wyodrębnienia udziałów, jakie posiadali małżonkowie w momencie nabycia własnościowego prawa do lokalu w 1993 r. Fakt ten uniemożliwia również określenie rodzajów udziałów otrzymanych po zmarłym mężu w drodze spadku co powoduje bezpodstawność przyjęcia przez organy podatkowe, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biegnie od daty nabycia własnościowego prawa do lokalu w drodze spadku. Zdaniem skarżącej termin ten, winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości w 1993 r. a nie od dnia nabycia spadku.

Kolejno skarżąca podniosła, że pracownik organu udzielający jej informacji, nie poinformował, że prawo do zwolnienia przysługuje po spełnieniu określonych warunków, tj. wykazania się rocznym zamieszkiwaniem pod wskazanym adresem oraz złożeniem oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi.

Autor skargi końcowo zarzucił, że z sentencji decyzji nie wynika kwota określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia a bliżej nieokreślona wartość nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26. lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu za właściwy uznać należy pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie jednak od powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie stanowiska zajętego przez organ, z którego wynika, że skarżąca wraz z mężem, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskim (wspólności ustawowej) nabyła w 1993 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a następnie w dniu 22 lutego 2008 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu, nabyła udział w tym prawie w 1/6 (połowa odziedziczonej 1/3 udziału), wobec czego odpłatne zbycie tej części udziału (1/6) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej".

Orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w spornej kwestii. Na aprobatę zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej jako "K.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Przyjąć należy, za NSA, że współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie.

Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Za powyższym przemawia fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 1998 r. a przed śmiercią męża skarżącej odbyło by się to, bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 1998 r.

Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zatem, w rozpoznawanej sprawie dla ustalenia skutków podatkowych nie jest ważne spełnienie przez skarżącą przesłanek zastosowania ulgi podatkowej (zamieszkiwanie w zbytej nieruchomości oraz złożenie stosownego oświadczenia) a moment zbycia nieruchomości. Zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia wobec czego zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży mieszania był wolny od opodatkowania.

Końcowo wskazać należy, że zaprezentowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11 czy z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 447/14, WSA w Warszawie z dni 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13, 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, czy też WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11).

Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić tezę autora skargi o udzieleniu przez pracownika organu błędnych informacji co do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Strona skarżąca również nie przedłożyła żadnego dokumentu, świadczącego o tym, że sytuacja taka miała w istocie miejsce. Wskazania wymaga, że z art. 121 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organu podatkowego do sugerowania możliwości skorzystania z ulgi podatkowej czy też pouczania z jakiej ewentualnie ulgi podatnik mógłby skorzystać, a treść skargi wskazuje, że takich pouczeń zdaje się oczekiwać skarżąca. To podatnik w pełni swobodnie znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Tę swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie, którego treść nie jest skomplikowana, gdyż w przypadku "ulgi meldunkowej" wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym.

W ocenie Sądu również sentencja decyzji organu jest jasna i czytelna. Wynika z niej wprost jakie zobowiązanie określono, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości.

Z podanych względów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie o wykonalności znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.