Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2962/13 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-398/13-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. III SA/Wa 2962/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-398/13-2/KK, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że specjalizuje się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów PVC i PE. W związku z prowadzoną działalnością ponosi koszty bezpośrednio związane

z przychodami jak np. zakup towarów i surowców. Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie są przedmiotem korekty m.in. w z związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturach/rachunkach pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny. Niekiedy (szczególnie w przypadku surowców sypkich transportowanych cysternami do silosów a następnie rurociągami na linie produkcyjną) Spółka nie jest w stanie ustalić czy konkretny surowiec/towar będący przedmiotem korekty jest w danej chwili w magazynie czy też w magazynie jest towar/surowiec z innej partii zakupu.

W związku z powyższym Spółka zapytała, w którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka powołała się na art. 15 ust. 1, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4h, ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) i wskazała, że w celu prawidłowego ustalenia momentu korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - koszty będące przedmiotem korekty należy podzielić na trzy kategorie:

1) koszty, których korektę można powiązać z konkretnymi przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) w danym roku podatkowym lub po zakończeniu tego roku, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego,

2) koszty, których korektę można powiązać z przychodami, korekta odnosi się

do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego,

3) nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami.

W pierwszych dwóch przypadkach, w ocenie Spółki, korekta kosztów powinna być ujmowana w sposób analogiczny do momentu ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami według reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. W zakresie korekty kosztów określonych w punkcie 3 (gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami) zastosowanie znajdzie reguła dotycząca momentu ujęcia kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.).

2.2. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów uznała za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że korekta kosztów bezpośrednich powinna być ujmowana w sposób analogiczny do mementu ujęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami według reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. oraz w sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami, reguł dotyczących momentu ujęcia kosztów pośrednich według art. 15 ust. 4d- 4e u.p.d.o.p. Zdaniem organu, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Zatem faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p.), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia już zaistniałe. Również faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p, nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nieprawidłowego wykazania wcześniej wartości, dlatego należy je ująć w tym roku którego koszt bezpośredni dotyczył.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4a-4e u.p.d.o.p., przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu przez organ, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 u.p.d.o.p.) powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego, a więc i przychodu, z którym się ten koszt wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia zaistniałe. Również faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich z danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p. nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nieprawidłowego wykazania wcześniejszej wartości, dlatego należy je ująć w tym roku, którego koszt bezpośrednio dotyczył;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez: wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które ma charakter niewykonalny w dniu jego wydania i jego niewykonalność ma charakter trwały, wydanie interpretacji z pominięciem obowiązującego orzecznictwa sądowego, wydanie interpretacji z pominięciem uzasadnienia prawnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ nie ocenił stanowiska podatnika w odniesieniu do możliwości korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy strona skarżąca we wniosku o interpretację podniosła, że nie jest w stanie przypisać kwot otrzymanych upustów z tytułu zakupionych towarów związanych bezpośrednio z przychodami z lat poprzednich bowiem istnieją sytuacje, w których Spółka nie ma możliwości precyzyjnego przypisania, z której faktury i w jakim zakresie dany surowiec został zaliczony do kosztów podatkowych a w jakim zakresie i z jakiej faktury pozostaje jeszcze w magazynie gdyż wynika to ze specyfiki surowca przechowywanego m.in. w silosach. Organ interpretacyjny naruszył w związku z tym przepis 14c § 2 o.p., skutkiem czego zaskarżona interpretacja indywidualna nie poddaje się w pełni kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie oceny stanowiska strony w powyższej kwestii.

Oceniając zaskarżoną interpretację w kontekście przedstawionych przez stronę sytuacji 1 i 2, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wystarczające jest powołanie się przez organ na przepisy art. 15 ust. 4b-4d u.p.d.o.p. i podnoszenie argumentu, że faktura korygująca dotyczy zawsze zdarzenia opisanego w pierwotnej fakturze. Organ nie rozważył również, że nie zawsze korekta faktury wiąże się z błędem popełnionym w fakturze pierwotnej, czego przykładem jest stan faktyczny sprawy, aczkolwiek strona nie wyklucza również błędu w fakturze. W rozpatrywanej sprawie strona wnosiła o wskazanie przez organ w interpretacji indywidualnej skutków podatkowych korekty kosztów bezpośrednich w związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturze, zwrotami czy zmianą ceny.

Sąd zauważył, że uzasadnienie prawne, które przedstawiła strona we wszystkich wskazanych przypadkach, również jest błędne ponieważ opiera się wyłącznie na treści art. 15 ust. 4b-d u.p.d.o.p. i jak wynika z treści skargi i wniosku niektóre koszty bezpośrednio związane z przychodami, strona chce rozliczać według powyższych przepisów, a niektóre nie. Organ interpretacyjny we wszystkich problematycznych przypadkach opisanych przez stronę również przytoczył jedynie zasady potrącalności kosztów w czasie określone w przepisach art. 15 ust. 4b-d u.p.d.o.p., nie rozważając skutków podatkowych poszczególnych sytuacji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie, dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Spółkę istotne znaczenie ma także art. 12 u.p.d.o.p. Analizując poszczególne jednostki redakcyjne tej regulacji Sąd doszedł do wniosku, że otrzymywane przez skarżącą upusty potransakcyjne stanowią zmniejszenie wydatków ponoszonych w ramach działalności gospodarczej. Upusty te na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. należy uznawać za przychody związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, na podstawie przepisu art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. kwota upustu potransakcyjnego udzielonego podatnikowi z tytułu dokonanych przez niego zakupów, podlega zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał przychód z tytułu upustu a nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustu.

W świetle tych uwag Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza również przepisy art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja narusza także art. 14c § 1 i 2 o.p. również z tego względu, że nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu, według którego upusty potransakcyjne powinny być uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustów. Teza organu, że przyznanie upustu jedynie stanowi modyfikację zdarzenia głównego, jakim są zakupy dokonane przez podatnika, nie mogła zostać uznana za prawidłową wobec treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.f. W świetle jednoznacznej treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.f. organ miał obowiązek uzasadnić przy pomocy przepisów prawa swój pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego poglądu prezentowanego przez organ.

5. Skargi kasacyjne

5.1. W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działający w jego imieniu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na:

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż przyznawane stronie przeciwnej upusty stanowią częściowy zwrot poniesionych przez nią kosztów polegających na nabywaniu towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami z działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd doszedł do błędnego wniosku, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. upusty te stanowią przychód strony z działalności gospodarczej, o ile wydatki z którymi te upusty są związane wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 15 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez uznanie za wadliwe stanowisko organu, zgodnie z którym faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego. Sąd oceniając negatywnie wykładnię Ministra Finansów pominął twierdzenie strony przeciwnej, iż faktury korygujące nie określają nowego zdarzenia podatkowego, a jedynie odnoszą się do uprzednio wykazanych wartości.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Tymczasem przedstawiona w interpretacji indywidualnej wykładnia jest spójna i czytelna oraz obejmuje każdy aspekt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nie ocenił stanowiska podatnika w odniesieniu do możliwości korekty kosztów uzyskania przychodów

w sytuacji, gdy strona przeciwna nie jest w stanie przypisać kwot otrzymanych upustów z tytułu zakupionych towarów z uwagi na brak możliwości precyzyjnego przypisania z której faktury i w jakim zakresie dany surowiec został zaliczony

do kosztów podatkowych, a w jakim zakresie i z jakiej faktury pozostaje jeszcze

w magazynie. Tymczasem Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej ustosunkował się do każdej sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. Sąd błędnie uznał, iż interpretacja nie poddaje się w tej części kontroli sądowo-administracyjnej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku oraz brak wskazań dla organu podatkowego, co do dalszego trybu postępowania w sprawie. Skład orzekający wyjaśnił podstawę wyroku wyłącznie w odniesieniu do tej części stanu faktycznego, w którym korekta faktury spowodowana została udzielonym stronie przeciwnej upustem. Sąd nie wskazała podstawy prawnej wyroku ani jej nie wyjaśnił w odniesieniu do pozostałych przypadków wystawienia faktury korygującej, które zostały objęte wydaną interpretacją indywidualną. W konsekwencji z uwagi na niejasność wskazań, po stronie organu podatkowego powstała istotna wątpliwość odnośnie sposobu wykonania dyrektyw wyroku.

5.2. Skargę kasacyjną złożył również pełnomocnik Spółki, który wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12. ust. 3, art. 12 ust. 3a-3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu przez Sąd w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że otrzymywane przez skarżącą upusty potransakcyjne stanowią zmniejszenie wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego względu upusty te na podstawie

art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a należy uznać za przychody związane

z działalnością gospodarczą, co skutkuje koniecznością ustalenia daty powstania tych przychodów w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., podczas, gdy właściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów powinno prowadzić

do uznania, że przedmiotowe upusty stanowią swoistą korektę kosztów ponoszonych przez skarżącą, która powinna zostać rozliczona w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to:

- art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez zamieszczenie w treści wyroku oceny prawnej dotyczącej interpretacji art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a-3e oraz art.12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p w sytuacji, gdy wykładnia tychże regulacji nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej, a tym samym przedmiotem skargi, co w efekcie doprowadziło Sąd do rozstrzygnięcia poza granicami sprawy i naruszeniem przez Sąd zakazu orzekania na niekorzyść wnoszącego skargę;

- art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 i 2 o.p., poprzez zamieszczenie przez Sąd w treści wyroku oceny prawnej dotyczącej dokonania wykładni art. 12 ust. 3. art. 12 ust. 3a-3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna obejmowała wyłącznie wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4a-4e u.p.d.o.p, gdy tymczasem zdaniem strony skarżącej dokonanie interpretacji w okolicznościach przedstawionych powyżej oznacza, iż Sąd wkroczył w wyłączną kompetencję organu podatkowego określoną w przepisach art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Na uwzględnienie zasługuje zarówno skarga kasacyjna Ministra Finansów, jaki i skarga kasacyjna Spółki.

6.2. Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów dotyczące naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Ze wskazanych przepisów prawa podatkowego wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana przez Ministra Finansów na wniosek Spółki interpretacja indywidualna spełnia te wymagania. W szczególności nie można zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja ogranicza się wyłącznie do dwóch wskazanych przez Spółkę sytuacji, w której powiązanie korekty kosztów z przychodami jest możliwe, i że organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska podatnika w odniesieniu do możliwości korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami (sytuacja opisana w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Organ interpretacyjny przytoczył przepisy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które regulują zasady ujmowania wydatków w ciężar kosztów uzyskania (art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4b-4e u.p.d.o.p.). Stwierdził, że nie określają one szczególnych zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu, nie może jednak budzić wątpliwości, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. W związku z tym wyraził generalny pogląd, że korekta wielkości kosztu powinna być zatem rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej. W związku z tym organ interpretacyjny wyraźnie też stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż korekta kosztów bezpośrednich powinna być ujmowana w sposób analogiczny do mementu ujęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami według reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. oraz w sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami (sytuacja opisana w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), reguł dotyczących momentu ujęcia kosztów pośrednich według art. 15 ust. 4d- 4e u.p.d.o.p. Swoje stanowisko organ uzasadnił tym, że faktura korygująca nie dokonuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). W dalszej części organ jeszcze raz powtórzył, że nie zgadza się z argumentem Spółki, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji w której nie jest możliwe powiązanie korekty kosztów z konkretnymi przychodami, zastosowanie znajdzie reguła dotycząca kosztów pośrednich - art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. (strona 6 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

Niezależnie od tego, czy powyższy pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny jest prawidłowy, rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez przyjęcie, że nie zawiera ona uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a także że organ nie ocenił stanowiska podatnika w odniesieniu do możliwości korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy strona nie jest w stanie przypisać korekty do konkretnych przychodów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji niezasadnie zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p.

6.3. Zasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w wydanym w tej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę wyroku wyłącznie w odniesieniu do tej części stanu faktycznego, w którym korekta faktury spowodowana została udzielonym stronie przeciwnej upustem. Sąd nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku w odniesieniu do pozostałych przypadków objętych wydaną interpretacją indywidualną. W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem interpretacji była ocena możliwości dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodu nie tylko w związku udzielonymi rabatami, ale także pomyłkami na fakturach (rachunkach) pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny. Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie te aspekty sprawy, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Zasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej Spółki, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd może rozstrzygać w granicach danej sprawy. Granice danej sprawy administracyjnej wyznaczają jej elementy podmiotowe i przedmiotowe. Elementy podmiotowe sprawy to adresat lub adresaci praw lub obowiązków, a przedmiotowe to treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawa prawna i faktyczna (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51). Granice przedmiotowe sprawy dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji. Podmiot składający taki wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Jak już wyżej wspomniano, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.). W tej sprawie zarówno wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji oraz sama interpretacja, dotyczyły wykładni przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1, ust. 4 i 4b-4e u.p.d.o.p.). W tak zakreślonych ramach prawnych organ ocenił prawa i obowiązki wnioskodawcy na tle wskazanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Tego też powinna dotyczyć sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ocenił stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów dotyczących przychodów (art. 12 u.p.d.o.p.). W ten sposób sam stał się organem interpretacyjnym, do czego nie był uprawniony. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag, za zasadne należało też uznać zarzuty obu skarg kasacyjnych, dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3-3e, ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji niezasadnie potraktował te przepisy, jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej Spółki dotyczący naruszenia art. 132 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Niezależnie od oceny, czy wyrok Sądu pierwszej instancji, pogorszył sytuację skarżącej Spółki, należy wskazać, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca

2014 r., II FPS 1/14, dostępna w CBOSA).

6.5. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4b-4d u.p.o.d., postawionych w różnej kompilacji w obu skargach kasacyjnych, to należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organ interpretacyjny. Stwierdził, że w kontekście przedstawionych przez stronę okoliczności nie jest wystarczające powoływanie się przez organ na art. 15 ust. 4b-4d u.p.d.o.p., zaś dalsze swoje rozważania odniósł do art. 12 u.p.d.o.p. W tej sytuacji niemożliwym staje się kontrola zaskarżonego wyroku przez pryzmat art. 15 ust. 1 i ust. 4b-4d u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien wyrazić swoją ocenę prawidłowości wykładni tych przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Dopiero wówczas możliwa będzie w tym zakresie kontrola instancyjna.

Jedynie na marginesie można wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., problematyka korekty kosztów uzyskania przychodów, nie była wprost uregulowana w przepisach u.p.d.o.p., co rodzi pewne wątpliwości także w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1060/14, a także z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1826/14 – dostępne w CBOSA). Dopiero w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach art. 15 ust. 4i – 4l u.p.d.o.p. ustawodawca doprecyzował, w jakim momencie podatnik powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub innego dokumentu (zmiany wprowadzone na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów - Dz. U. poz. 1595). Z nowych uregulowań wynika, że o momencie uwzględnienia korekty dotyczącej kosztów uzyskania przychodów decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w art. 11 ustawy zmieniającej przyjęto rozwiązanie przejściowe, zgodnie z którym wprowadzone uregulowania, stosuje się także do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Można to potraktować jako wskazówkę interpretacyjną do stanów faktycznych, w których korekta kosztów miała miejsce przed tą datą.

6.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W związku z uwzględnieniem obydwu skarg kasacyjnych, Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.