Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2278/14 w sprawie ze skargi B. O.-W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. O.-W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt. I SA/Wr 2278/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. O.-W. (dalej skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca jest psychologiem o specjalizacji psychologia pracy. W swojej pracy psychologa - doradcy zawodowego świadczy w szczególności: usługi z zakresu diagnozy psychologicznej, tj.

1. opiniowanie,

2. opiekę psychologiczną,

3. udzielanie pomocy i wsparcia psychologicznego,

4. działalność dydaktyczną.

Poradnictwo realizowane przez skarżącą koncentruje się na opisywanej przez nią diagnozie psychologicznej, diagnozie predyspozycji zawodowych, motywacji, stylów uczenia się, przedstawianiu oferty edukacyjnej placówek oświatowych, umiejętności poruszania się po rynku pracy i edukacji, wspólnym tworzeniu indywidualnych planów działania w zakresie wyboru kierunku kształcenia, doskonalenia zawodowego lub wyboru szkoły średniej, czy też wyższej. Prowadzone przez Wnioskodawczynię zajęcia z obszaru doradztwa edukacyjno-zawodowego, opierają się przede wszystkim na pomocy psychologicznej. Doradca zawodowy, nie będący psychologiem, nie ma możliwości stawiania diagnozy psychologicznej, stosowania metod psychologicznych, które są zarezerwowane tylko dla osób, które posiadają dyplom ukończenia studiów.

W związku z powyższym skarżąca zadała organowi następujące pytanie: Czy świadczone usługi psychologa - doradcy zawodowego można uznać za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm) dalej ustawa o VAT.

W ocenie skarżącej działania, które prowadzi stanowią usługi w zakresie pomocy medycznej, służące profilaktyce (prawidłowy dobór kierunku kształcenia i zawodu zapobiega pojawiającym się zaburzeniom w sferze emocjonalnej, a w dalszej konsekwencji - skutkom zdrowotnym długotrwałego stresu, tj. różnego rodzaju chorobom somatycznym) i spełniają one warunki wynikające z artykułu 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d ustawy o VAT, tzn. są zwolnione od podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że głównym celem usług "psychologa – doradcy": świadczonych przez skarżącą w ramach wykonywania zawodu psychologa nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia ale udzielenie porad przed podjęciem przez "osobę badaną" decyzji wywołujących pewne konsekwencje, np. wyborów zawodu, szkoły, kierunków studiów. W konsekwencji zdaniem organu wykonywane przez skarżącą ww. usługi nie spełniają warunków do objęcie ich zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

WSA uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Zwolnieniem od podatku objęte są więc czynności, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez usługobiorcę lub osobę trzecią decyzji, co do optymalnego sposobu postępowania w przyszłości, w tym wyborem zawodu, kierunku kształcenia ani do usług o charakterze edukacyjnym zmierzających do podniesienia kompetencji zawodowych lub społecznych. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wprawdzie usług w zakresie opieki medycznej, ale nie obejmuje działań zmierzających do optymalizacji kariery zawodowej.

Dalej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ, spełniona została przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie można natomiast zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nie zachodzi przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Taka przesłanka będzie zachodziła przynajmniej co do części usług opisanych przez skarżącą. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że usługi świadczone przez skarżącą mają dwojaki charakter. Z jednej strony są to usługi o charakterze edukacyjno- doradczym. Z drugiej zaś strony są to usługi z zakresu określania wpływu sytuacji w pracy każdego człowieka na występowanie chorób będących wynikiem długotrwałego narażenia na stres, a następnie, na tej podstawie, skonstruowanie działań zmierzających do niwelowania skutków stresu skierowanych do pracowników oraz opracowania strategii radzenia sobie ze stresem.

Sąd podkreślił, że uznając, że zasadniczą kwestią mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 18 i 19 ustawy o VAT, jest cel wykonywanych usług medycznych, wówczas niezbędne jest ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia, pojęta także jako profilaktyka. Dlatego szczególną uwagę należy poświęcić stanowi faktycznemu zawartemu we wniosku, gdyż jak to już wcześniej stwierdzono, tylko w odniesieniu do tego stanu faktycznego może być wydana interpretacja prawa podatkowego. Tylko w tak określonym stanie faktycznym i tylko w jego granicach wydana interpretacja będzie wywoływać określone w ustawie skutki, np. co do zastosowania się do niej.

W ocenie Sądu organ powinien szczegółowo odnieść się do twierdzeń strony dotyczących jej prawa do zwolnienia od podatku, jednakże opierając się na faktach wskazanych przez stronę.

Końcowo Sąd stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawy o VAT, o ile ich bezpośrednim celem jest profilaktyka. Nie korzystają zaś ze zwolnienia usługi których celem jest doradztwo zawodowe lub edukacja. Ustalenie rzeczywistego celu usługi jest każdorazowo elementem stanu faktycznego i winno być dokonywane każdorazowo odrębnie, z uwzględnieniem wiedzy fachowej.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a.), tj.:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej z powodu niespełnienia przez nią wymagań określonych w tym przepisie w sytuacji, gdy były one spełnione i Sąd powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ nie odniósł się szczegółowo do twierdzeń strony dotyczących jej prawa do zwolnienia od podatku oraz, że nie opierał się na faktach wskazanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, szczególnie w zakresie stwierdzenia, iż "stanowisko organu wykluczające korzystanie przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jest błędne, jakkolwiek zwolnienie nie będzie przysługiwało co do wszystkich świadczonych usług" oraz "Nie można natomiast zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nie zachodzi przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia. Taka przesłanka będzie zachodziła przynajmniej co do części usług opisanych przez Skarżącą", co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT poprzez błędna wykładnię i uznanie, iż stanowisko organu wykluczające korzystanie przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zakresie wszystkich świadczonych przez nią usług jest błędne;

2. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż usługi "psychologa-doradcy zawodowego" jakie świadczy skarżąca mają związek z profilaktyką zdrowia, a co za tym idzie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie przez WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Prawidłowo wywodzi kasator, powołując się na orzecznictwo, w tym również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, to w sytuacjach takich nie będzie miało zastosowania przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT.

Jeżeli bowiem nawet usługa polega na wydaniu ekspertyzy medycznej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W uzasadnieniu spornej interpretacji indywidualnej podniesiono, że zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przyznano zatem, że skarżąca jest psychologiem i opisane usługi świadczy w ramach wykonywania zawodu psychologa, a więc spełnia przesłankę podmiotową warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy o VAT. Natomiast, jak zasadnie przyjęto , po szczegółowej analizie wszystkich okoliczności dotyczących wykonywania przez skarżącą wymienionych we wniosku działań, świadczone usługi nie są tymi, które ustawodawca postanowił zwolnić od podatku VAT. Wykonywanie przez skarżącą usług "psychologa - doradcy zawodowego" , jakie świadczy skarżąca, nie mają bowiem żadnego związku z profilaktyką, w konsekwencji czego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy o VAT.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej w pełni podziela wyrażoną w przedmiotowym wyroku ocenę Sądu pierwszej instancji, że "(...) zasadniczą kwestią mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 18 i 19 ustawy o VAT, jest cel wykonywanych usług medycznych, to jednakże zasadnie nie godzi się z uznaniem, że świadczone przez skarżącą usługi "psychologa - doradcy zawodowego determinował przyjęte przez organ rozstrzygnięcie.

Po dokładnej analizie wszystkich informacji wskazanych w opisie sprawy, .prawidłowo stwierdzono, że z opisu tego nie wynika, by celem świadczenia ww. usługi była profilaktyka, leczenie, ochrona zdrowia. Podkreślając zatem stosowanie przez skarżącą różnych metod psychologicznych, zarezerwowanych tyIko dIa osób posiadających dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia, wskazano, że skarżąca opiniuje, wykonuje opiekę psychologiczną ,udziela pomocy i wsparcia psychologicznego. Zatem celem świadczonych przez skarżącą usług - w momencie ich wykonywania - nie jest ochrona zdrowia, lecz udzielanie porad przed podjęciem przez osobę badaną decyzji dotyczących wyboru zawodu, szkoły, kierunku studiów. Wnioskodawczyni sama wskazała, że usługi te sprowadzają się do usług indywidualnego i rutynowego doradztwa / poradnictwa zawodowego, a zatem są usługami o charakterze szkoleniowymi edukacyjnym mającymi na celu diagnozę predyspozycji zawodowych, analizę i diagnozę w odniesieniu do rynku pracy, wykształcenia umiejętności sprawnego poruszania się po rynku pracy i edukacji, opracowywanie dokumentów aplikacyjnych i t p.

Powyższe uzasadniało w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęcie, że świadczone przez stronę - w ramach wykonywania zawodu psychologa - usługi w zakresie doradztwa zawodowego są pewną formą usług medycznych, jednak usługi te nie mają żadnego związku z procesem leczenia, a ich celem nie jest profilaktyka, ratowanie, przywracanie czy poprawa zdrowia. -

Potwierdza to sama skarżąca, wskazując, że wszystkie prowadzone działania mają na celu profilaktykę, ale rozumianą jako działania przeciwko dokonywaniu złych wyborów, które w konsekwencji prowadzą do stresu zawodowego początkowo powolnego, jednak stałego i sukcesywnego pogarszania się samopoczucia psychicznego i fizycznego człowieka.

Rację ma zatem kasator, że świadczona przez skarżącą usługa "psychologa - doradcy zawodowego" wykonywana jest w celu ukierunkowania osoby badanej z uwagi na jej predyspozycje psychiczne do wykonywania określonego zawodu/określonej pracy, wyboru studiów, natomiast cel w jakim realizowana jest ww usługa nie ma żadnego związku z opieką medyczną, w tym z profilaktyką zdrowia.

Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.