Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Protokolant Praktykant Marta Starszewska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r., sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .

W dniu 10 października 2003r. S. M. nabyła na podstawie aktu notarialnego lokal mieszkalny położony w "[...]" .

Dnia 21 marca 2006r. skarżąca zawarła z M. K. (wnuczką) aktem notarialnym umowę dożywocia , którą przeniosła na jej rzecz prawo własności do ww. lokalu mieszkalnego . Nabywczyni zobowiązała się tą umową do zapewnienia zbywczyni dożywotniego utrzymania , polegającego na dostarczaniu wyżywienia , dokonywania codziennych zakupów , sprzątania dwa razy w tygodniu , zapewnienia opieki medycznej i dostarczania leków oraz sprawienia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom, przy czym ustanowione zostało dla dożywotniczki prawo do dożywotniego zamieszkiwania w zbytym lokalu. W umowie tej wartość lokalu strony określiły na 80.000 zł .

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 21 czerwca 2010r. i 2 listopada 2010r. zwracał się do S. M. o wywiązanie się z obowiązku złożenia deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Podatniczka nie udzieliła jednak odpowiedzi, w związku z czym Naczelnik postanowieniem z dnia 5 stycznia 2011r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 8.000 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym przypadku zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Tym samym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako p.d.o.f. ) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 p.d.o.f.). Zgodnie z art. 19 ust. 4 p.d.o.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podatnie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. W myśl art. 28 ust. 1 p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ –c/ nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek taki ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 p.d.o.f.).

W konsekwencji każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, polegającej na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym. Charakterystyczną cechą tej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego. Mając powyższe na względzie organ wskazał, że umowa dożywocia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ze stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie wynika, że umowa dożywocia została sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi więc źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ –c/ p.d.o.f.

Organ nie podzielił wskazywanego przez podatniczkę stanowiska wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 639/10. Przychylił się jednak do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, w którym to sąd wskazał, że w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, jednak w jego ocenie, nie zmienia to faktu, że przeniesienie własności nieruchomości stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął wartość nieruchomości określoną w § 4 umowy dożywocia na kwotę 80.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu, że zbywana przez podatniczkę nieruchomość została jednocześnie w dacie nabycia obciążona prawem dożywocia do całego lokalu mieszkalnego, a więc organ pierwszej instancji powinien przyjąć, że w tym przypadku doszło do nabycia przez S. M., przed upływem dwuletniego okresu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ p.d.o.f., lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie umowy dożywocia S. M. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego na rzecz swojej wnuczki – M. K., w zamian za co jej wnuczka zobowiązała się zapewnić jej dożywotnie utrzymanie. Nastąpiło zatem przeniesienie własności lokalu na rzecz M. K., a tym samym mamy do czynienia tylko ze zbyciem lokalu, natomiast podatniczka uzyskała jedynie prawo do dożywotniego zamieszkania w tym lokalu, nie dokonała zaś jego nabycia. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e/ p.d.o.f. O ile przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 p.d.o.f. posługują się pojęciem "odpłatnego zbycia" nieruchomości, w którym mieści się m. In. sprzedaż i dożywocie, o tyle przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e/ oraz art. 28 ust. 2a, przywołane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, odnoszą się wyłącznie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ – c/ p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy, bowiem dożywocie podlega opodatkowaniu jako jedna z form odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła S. M., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ – c./, art. 19 ust. 1,2 i 4, art. 28 ust. 1 i 2 p.d.o.f. w zw. z art. 908 i następne kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca nie zgadza się z poglądem organów, że wskutek zawarcia umowy dożywocia dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako zbywca nie otrzymała bowiem żadnych środków finansowych od nabywcy, a jedynie świadczenia o charakterze alimentacyjno-osobistym. Organy podatkowe pominęły również, że skarżąca wskutek zawarcia umowy dożywocia w szczególności nabyła prawo do dożywotniego korzystania z całego mieszkania, zatem zbywając lokal mieszkalny jednocześnie w dacie zbycia nabyła do niego prawo o wartości odpowiadającej zbywanej nieruchomość. Zatem i z tego względu nie można mówić o odpłatnym przysporzeniu dokonanym na rzecz nabywcy.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 639/10.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie formułuje zarzutów natury procesowej. W ocenie sądu, w postępowaniu, które zakończyło się zaskarżoną decyzją nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony zgodnie z wymogami przepisów postępowania, w tym w szczególności art.187 § 1 i 191 Ordynacji pod. Zauważyć przy tym należy, iż okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i są bezsporne.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym, a w szczególności przepisów definiujących źródło przychodu i pojęcie przychodu jako podstawy ( przedmiotu) opodatkowania. Zaznaczenia wymaga nadto, że w sprawie zastosowanie ma stan prawny właściwy dla roku 2006, a więc sprzed nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r.

Organy podatkowe przyjęły, że zbycie lokalu mieszkalnego przez skarżącą poprzez umowę dożywocia zawartą z wnuczką, stanowiło odpłatne zbycie lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy p.d.o.f., a więc zbycie takie było źródłem przychodu. Jako takie, zbycie to skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, w którym przedmiotem opodatkowania jest przychód w wysokości odpowiadającej wartości zbytego lokalu, co ma oparcie w art. 19 p.d.o.f. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt I SA/Gd 825/09 (dostępne w bazie internetowej NSA ).

Natomiast skarżąca utrzymuje, że obowiązek podatkowy nie powstał, gdyż w wyniku umowy dożywocia nie otrzymała żadnego przychodu. Umowa ta ma bowiem charakter nieodpłatny, a więc nie jest źródłem przychodu w rozumieniu cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f. Skarga wskazuje na cechy umowy dożywocia i treść prawa dożywocia, świadczące, że skarżąca nie uzyskała przysporzenia, które mogłoby stanowić podstawę opodatkowania. Także skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe, w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 639/10.

W ocenie sądu, co do zasady skarga jest trafna i słusznie zarzuca organowi wydanie decyzji naruszającej prawo materialne, jakkolwiek nie wszystkie argumenty i wywody skargi są zasadne.

Odnosząc się do pierwszej z przestawionych kwestii spornych, tj. odpłatnego charakteru zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej nie jest zasadne. Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych i prezentowane w nim odmienne oceny charakteru zbycia lokalu poprzez umowę dożywocia. W powoływanym przez organ podatkowy, cytowanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku, sąd jednoznacznie uznał, że umowa dożywocia jest odpłatna i w konsekwencji zbycie własności lokalu stanowi źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f. Stanowisko, że jest to umowa odpłatna, prezentują także inne orzeczenia, a mianowicie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego : w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010r. , sygn. akt I SA/Bd 902/10 ; w Szczecinie z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 47/11 i w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011r. , sygn. akt I SA/Kr 1978/10 ( wszystkie dostępne w bazie internetowej NSA) .

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela stanowisko, że umowa dożywocia jest umową wzajemną i odpłatną. Wynika to z analizy unormowania tej umowy w kodeksie cywilnym w art. 908 – 916. Istotą umowy dożywocia jest bowiem przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to zobowiązuje się zapewnić zbywcy ( dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie . Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 kodeksu cywilnego. Na treść prawa dożywocia składają się różnorakie świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania ( wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał ,światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek). Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość, nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego ( przypadkowego) jakim jest długość życia dożywotnika. Prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze ( vide: " System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa" ,Wrocław - Ossolineum 1976, s.961-963; K.Pietrzykowski , red. " Kodeks cywilny .Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088", Warszawa , wyd. C.H.Beck , 2005r. s.811-812).

Przedstawiona wyżej cechy dożywocia wskazują na odpłatny charakter umowy dożywocia. Czynnościami prawnymi odpłatnymi są bowiem te czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, z których mocy obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i przeniesienie pewnego prawa, świadczenia usług itd. ( vide: "System prawa cywilnego. Tom I. Część ogólna", Wrocław Ossolinem, 1974, s. 488-489 ; także Z. Radwański "Zobowiązania. Część ogólna", Warszawa 1995, Wyd. C.H. Beck , s. 125). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska prezentowanego w niektórych z cyt. wyżej orzeczeń i w skardze, że do uznania zbycia za odpłatne konieczne jest wystąpienie świadczenia pieniężnego.

Warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest także ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako obiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Umowy wzajemne są szczególnym rodzajem czynności prawnych odpłatnych, które zdefiniowane zostały w art. 487 § 2 kodeksu cywilnego jako umowy, w których "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". W nauce prawa cywilnego podniesiono, że "odpowiednik" nie oznacza koniecznej "równowagi" i nie chodzi tu o ekwiwalentność w potocznym znaczeniu. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń maja subiektywne elementy, tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna (vide: cyt. wyżej " System prawa cywilnego. Tom I" , s. 491-492; także red. K.Pietrzykowski , op.cit. s. 74-75 i cytowana tam literatura ). Te subiektywne elementy szczególne istotne i wyraźne są w przypadku umowy dożywocia, mającej m.in. charakter rodzinno-alimentacyjny i opartej na bliskiej więzi obu stron.

Podsumowując tę część rozważań sądu, można zatem sformułować tezę, że zbycie nieruchomości ( lokalu mieszkalnego ) w drodze umowy dożywocia następuje na podstawie umowy odpłatnej. Teza ta nie rozstrzyga jednak jeszcze kwestii, czy można mówić o tym, że spełnione są przesłanki uznania tej postaci zbycia za "odpłatne zbycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f. , a w konsekwencji za zbycie rodzące skutki podatkowe, jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu treść cytowanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, a w szczególności art. 19, nie daje podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska organu podatkowego. W tym zakresie sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w cyt. wyżej wyrokach WSA w Szczecinie ( sygn. akt I SA/Sz 47/11) i WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1978/10). Odpłatny charakter umowy dożywocia nie jest sam przez się przesłanka wystarczającą do przyjęcia, że dokonane zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie cyt. przepisów ustawy p.d.o.f. Należy w związku z tym zauważyć , że ustawa nie definiuje użytego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a/ pojęcia "odpłatne zbycie", a jedynie w art. 19 p.d.o.f. określa, co jest przychodem z takiego zbycia jako źródła przychodu. Konieczne jest więc zinterpretowanie obu tych przepisów łącznie we wzajemnym powiązaniu.

Na wstępie rozważań w tej kwestii zwrócić należy uwagę ( co trafnie wskazuje WSA w Szczecinie w cyt. wyroku), iż w wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 09.11.2000r. ( Dz.U. Nr 104. poz. 1104), z dniem 1 stycznia 2001r. poprzednie określenie analizowanego źródła przychodu ( "sprzedaż lub zamiana nieruchomości") zastąpiono szerszym pojęciem obecnie obowiązującym i obejmującym także inne czynności prowadzące do odpłatnego zbycia nieruchomości. Za takim rozszerzeniem nie poszła jednak zmiana przepisu art. 19, określającego, że przychodem z takiego zbycia wskazanych przedmiotów majątkowych jest ( poza przychodem z zamiany) "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie".

Zauważenia wymaga nadto, iż cena jest przedmiotowo istotnym elementem sprzedaży, co wynika z treści art. 535 kodeksu cywilnego . Ponadto cena, zgodnie z art. 358 kodeksu cywilnego, musi być wyrażona w pieniądzu i to, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, w pieniądzu polskim. W przypadku umowy sprzedaży cena jest ekwiwalentem rzeczy lub prawa nabytego w drodze tej umowy, zawierając w sobie wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty ( vide: red. K.Pietrzykowski, op.cit. s. 212 ) .

Z treści art. 19 p.d.o.f. wynika, że cena jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyraża wartość zbywanej ( nabywanej) rzeczy lub prawa ( nie dotyczy zbycia w drodze zamiany). Według ustawodawcy to cena określona w umowie przenosi wartość przedmiotu zbycia. Na takie założenie ustawodawcy wskazują także zawarte w art. 19 ust.1 i 4 uregulowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej w przypadku znacznej różnicy między ceną w umowie a wartością rynkową. Wartość rynkowa ustalana w przypadku, gdy cena w umowie znacznie odbiega od wartości rzeczy, to - w rozumieniu art.19 ust. 3 p.d.o.f. - wartość określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami ( prawem) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Konsekwencją przedstawionego unormowania jest wniosek, że odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art.10 ust. pkt 8 p.d.o.f. jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już momencie zbycia i to przychód dający się wycenić w sposób określony w ustawie. W art. 19 p.d.o.f ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 ) kwota pieniężna.

O tak rozumianym przychodzie nie można mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Taka umowa jest niewątpliwie jednym z dopuszczonych przez prawo sposobów przeniesienia własności nieruchomości, o czym była mowa wyżej ( art. 908 § 1 k.c.). W umowie tej nie występuje jednak cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Jak już wskazywano istotą dożywocia jest bowiem trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna ( całkowita ) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć ( np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia , śmierć dożywotnika ).

W świetle powyższego nieprawidłowe jest także stanowisko zaskarżonej decyzji co do przyjętej podstawy opodatkowania. Organ jako przychód stanowiący podstawę opodatkowania przyjął wartość zbywanej nieruchomości określoną w akcie notarialnym na 80.000 zł. Wartość nieruchomości nie jest jednak przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości ( np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika ) ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 p.d.o.f. nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni przychyla się nadto do dokonanej w cyt. wyroku WSA w Krakowie ( sygn. akt I SA/Kr 1978/10 ) oceny podobnego stanu faktycznego w aspekcie prawa konstytucyjnego. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań , ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zgodnie z art.217 Konstytucji R.P. " Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej ale także zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji R.P. Wskazywał na to wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny a także Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 , dostępna w bazie internetowej NSA).

Podsumowując stwierdzić zatem należy, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f., a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przedstawione wywody i wynikające z nich wnioski uzasadniają ocenę, że zaskarżona decyzja wydana został z naruszeniem prawa materialnego. Do ustalonego stanu faktycznego nie miały bowiem zastosowania powołane w decyzji przepisy art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. a/ , art. 19 i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien wydać decyzję uwzględniającą przedstawiona ocenę prawną ( art. 153 p.p.s.a.).

Nie jest natomiast słuszne stanowisko skargi, iż skarżąca " zbywając lokal mieszkalny jednocześnie w dacie zbycia nabyła jednocześnie do niego prawo o wartości odpowiadającej zbywanej nieruchomości. Zatem i z tego względu nie można mówić o odpłatnym przysporzeniu dokonanym na rzecz nabywcy". Tej tezie skargi przeczą wcześniejsze rozważania sądu na temat charakteru prawnego umowy dożywocia. Stanowisko skargi nie uwzględnia specyfiki wzajemnych świadczeń realizujących umowę dożywocia. Zauważenia wymaga więc, że wynikiem umowy dożywocia jest z jednej strony przeniesienie na nabywcę własności nieruchomości, a więc nabycie prawa własności przez nabywcę oraz – z drugiej strony uzyskanie przez zbywcę prawa dożywocia. Są to inne, odmienne co do treści prawa. Wchodzące w skład prawa dożywocia uprawnienie do zamieszkiwania w zbytym lokalu nie zmienia faktu , że dożywotnik wyzbył się własności tego lokalu.

Mając powyższe na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 152 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a zasądzona kwota obejmuje uiszczony przez stronę wpis od skargi.