Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 858/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-85/15-4/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 858/19, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. o nr IPPP1/4512-85/15-4/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia podniesiono, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłaty od gminy bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokali, spółka wskazała, iż jako podatnik podatku od towarów i usług, działający w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255 z późn. zm.), zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja będzie finansowana m. inn. w części ze środków pochodzących z wpłaty przez gminę miasta W. partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych na podstawie art. 29 wskazanej ustawy.

W związku z tym spółka zadała pytanie, czy otrzymane w przyszłości na podstawie art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego partycypacje bezzwrotne w kosztach budowy lokali mieszkalnych od gminy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Jej zdaniem opisana powyżej wpłata nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na fakt, że jej otrzymanie nie jest związane z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), ani też dostawą towarów w rozumieniu tejże ustawy, nie stanowi nadto zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi, a zatem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Minister Finansów nie podzielił argumentacji spółki, wskazując w interpretacji indywidualnej, że jej stanowisko w zakresie braku opodatkowania otrzymanej od gminy kwoty partycypacji jest nieprawidłowe. W ocenie organu z regulacji prawnej przedstawionej szczegółowo w wydanej interpretacji wynika, że wpłata ww. środków finansowych jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez T. na rzecz wpłacającego czyli gminy, a usługa ta polega na zobowiązaniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. T. zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez T. środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. Tym samym w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na to, że dla usług przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie przewidział opodatkowania obniżonymi stawkami VAT, jak również zwolnienia od podatku, świadczona przez wnioskodawcę usługa przyrzeczeniu zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę, w której sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 43 ust. 1 pkt 36 tej ustawy w zw. z art. 135 ust. 1 lit. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2465/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu I instancji, otrzymane w przyszłości od gminy kwoty z tytułu zwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, jako świadczenie zwrotne, nie spełniają definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również zawartej w art. 8 tej ustawy definicji świadczenia usług. Nie stanowią też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi. W konsekwencji czynność określona jako "kwota partycypacji w kosztach budowy" nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu stoi więc w sprzeczności z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Sąd ten stwierdził również, że nawet gdyby przyjąć słuszność stanowiska organu co do usługowego charakteru bezzwrotnej opłaty partycypacyjnej, to konsekwentnie - wbrew skarżonej interpretacji - zastosowanie mieć powinien przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 70/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zarzucając Sądowi I instancji wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku. Z jednej bowiem strony Sąd przyjmuje ustalenie, że gmina dokona wpłaty partycypacji bezzwrotnej, a z drugiej, iż kwota partycypacji ma charakter zwrotny. Ta wewnętrzna sprzeczność nie miałaby przeważającego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, gdyby ostatecznie dla oceny prawnej wniosku o interpretację Sąd przyjął stan faktyczny wynikający z wniosku. Tymczasem dla oceny, czy kwoty partycypacji będą podlegały opodatkowaniu, Sąd I instancji przyjął, że kwota partycypacji ma charakter zwrotny.

Zgodnie z zaleceniem NSA powyższe skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji, w której do oceny prawnej na tle przepisów prawa podatkowego, które są przedmiotem stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji przyjmie, że kwoty partycypacji miały charakter bezzwrotny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Warszawie po raz kolejny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że rację ma organ stojąc na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia umowy najmu o określonych warunkach w zamian za bezzwrotną wpłatę kwoty partycypacyjnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wpłata środków finansowych jest bowiem w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez T. na rzecz wpłacającego, czyli gminy. T. zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu oraz rezygnacji z ingerencji w podnajem - w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez T. środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. Po stronie gminy ewidentnie występują korzyści polegające na uzyskaniu statusu najemcy na szczególnie korzystnych zasadach.

Sąd przyznał jednak rację spółce, która wywodziła w skardze, że usługa przyrzeczenia najmu nieruchomości (umowa wstępna najmu) jest usługą w zakresie wynajmu nieruchomości i ma do niej zastosowanie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji, usługa przyrzeczenia najmu lokali wraz z pozostawieniem gminie swobody co do ich podnajmu osobom fizycznym mieści się w kategorii usług w zakresie wynajmowania. Zawężająca wykładnia prezentowana przez organ interpretacyjny nie ma oparcia w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 135 ust. 1 lit. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż zwolnienie określone w tym przepisie może mieć zastosowanie do usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia umowy najmu, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, iż przepis ten obejmuje swą hipotezą jedynie usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne, a zatem do sytuacji odmiennej aniżeli w niniejszej sprawie, w której świadczona usługa polega jedynie na udostępnieniu (przyrzeczeniu) określonej liczby lokali, a nie wynajmowaniu lokali mieszkalnych.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.

W tym kontekście należy sprecyzować, że istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia umowy najmu o określonych warunkach w zamian za bezzwrotną wpłatę kwoty partycypacyjnej zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a który to przepis stanowi, iż zwalnia się z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie organu interpretacyjnego niedopuszczalne jest rozszerzenie powyższego zwolnienia na odrębną od umowy najmu umowę o kosztach partycypacji zawieraną pomiędzy gminą oraz towarzystwem budownictwa społecznego. Zdaniem WSA w Warszawie, który podzielił w tej materii stanowisko spółki, ta swoista usługa przyrzeczenia zawarcia w przyszłości umów najmu, jakkolwiek stanowi odrębną od najmu usługę, to jednak mieści się "w zakresie" usług wynajmowania.

W sporze tym należy przyznać rację Sądowi I instancji wskazując, że o ile co do zasady rację ma organ interpretacyjny podnosząc w skardze kasacyjnej, iż zakres stosowania zwolnień, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy 2006/112, powinien być interpretowany w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, co jednakże nie oznacza możliwości dokonywania interpretacji zawężającej, jak to uczyniono w zaskarżonej interpretacji. W art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się określeniem "w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości", co sugeruje, że zwolnienie dotyczy szerszej kategorii, aniżeli stricte usług najmu lub dzierżawy.

Jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji i czego w istocie organ nie kwestionuje, umowa partycypacyjna, o której mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, to umowa dopiero przyrzekająca zawarcie umowy definitywnej, tj. umowy najmu (na specjalnych warunkach - brak wymogu zgody na podnajem). Jest to więc forma umowy wstępnej najmu nieruchomości, dozwolonej przepisami Kodeksu cywilnego, a jednocześnie wymaganej - jako warunek partycypacji - w art. 5 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, finansowego wsparcia. Jest wprawdzie umową odrębną od umowy najmu, niemniej jednak ściśle z nią związaną, stanowi element konieczny samej usługi najmu i już w tej umowie określa się warunki przyszłego najmu.

Odnosząc się natomiast do argumentu organu skarżącego kasacyjnie, że z uwagi na to, iż w art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 112 mowa jest o zwolnieniu od podatku "dzierżawy i wynajmu nieruchomości", to jedynie w takim zakresie wykonywane czynności mogą korzystać ze zwolnienia wskazać należy, że nawet przy przyjęciu, iż polski ustawodawca rozszerzył zakres zwolnienia w stosunku do zakresu wskazanego w przedmiotowej dyrektywie, organ nie ma możliwości bezpośredniego zastosowania normy wynikającej z dyrektywy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Podnosi się, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (por.: wyrok NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 i szeroko przytoczone tam judykaty). W sytuacji zatem, gdy polski ustawodawca rozszerzy zwolnienie przewidziane w art. 135 dyrektywy 112, to jeśli podatnik uzna, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści przepisu krajowego, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni przepisu krajowego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).